УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.
О НОВОВВЕДЕНИЯХ, ВСТУПАЮЩИХ В СИЛУ С 2015 ГОДА
С 1 января 2015 г. внесены многочисленные изменения в законодательство, которые коснулись гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ.
Общие положения
Переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.
Применение УСН организациями и индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате ряда налогов.
В частности, организации при применении УСН не платят налог на прибыль и налог на имущество, за некоторым исключением. Они обязаны уплачивать налог на прибыль с доходов, облагаемых по ставкам, предусмотренным п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ, а с 1 января 2015 г. - еще и с доходов, облагаемых по ставке, предусмотренной п. 1.6 ст. 284 НК РФ. Кроме того, указанные организации с 1 января 2015 г. должны уплачивать налог на имущество в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость. Соответствующие изменения в п. 2 ст. 346.11 НК РФ внесены Федеральными законами от 24.11.2014 N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" (далее - Закон N 376-ФЗ), от 02.04.2014 N 52-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 52-ФЗ).
Индивидуальные предприниматели при УСН не платят, в частности, налог на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности. Исключением с 1 января 2015 г. являются объекты, включенные в перечень, определяемый в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных абз. 2 п. 10 ст. 378.2 НК РФ (п. 3 ст. 346.11 НК РФ, в редакции Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 382-ФЗ)).
Обратите внимание, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, с 1 января 2015 г. не освобождаются от исполнения обязанностей контролирующих лиц контролируемых иностранных компаний, предусмотренных НК РФ (п. 5 ст. 346.11 НК РФ, пп. "б" п. 27 ст. 2, п. 1 ст. 4 Закона N 376-ФЗ).
Плательщики УСН
Как вы знаете, налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.2 (п. 1 ст. 346.12 НК РФ).
Однако не любая организация и не каждый индивидуальный предприниматель могут применять УСН. Налоговым законодательством предусмотрен ряд ограничений.
В частности, организации желающие перейти на уплату единого налога в связи с применением УСН, должны за предыдущие девять месяцев текущего года, предшествующего году перехода на упрощенный режим, иметь доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превышающие 45 млн руб., увеличенные на коэффициент-дефлятор (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).
Обратите внимание, что установленное ограничение не применяется в отношении организаций, внесенных в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) на основании ст. 19 Федерального закона от 30.11.1994 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 52-ФЗ), которые подают уведомление о переходе на УСН с 1 января 2015 г. На это указывает абз. 3 п. 2 ст. 346.12 НК РФ, введенный в действие Федеральным законом от 29.11.2014 N 379-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя" (далее - Закон N 379-ФЗ).
Согласно пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. С 1 января 2015 г. на основании Закона N 52-ФЗ, внесшего изменения в данный подпункт, указанное ограничение не распространяется на:
- учрежденные в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" бюджетными и автономными научными учреждениями хозяйственные общества и хозяйственные партнерства, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат указанным научным учреждениям (в том числе совместно с другими лицами));
- учрежденные в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" образовательными организациями высшего образования, являющимися бюджетными и автономными учреждениями, хозяйственные общества и хозяйственные партнерства, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат указанным образовательным организациям (в том числе совместно с другими лицами)).
Порядок и условия начала применения УСН
На основании п. 1 ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН. При этом в уведомлении они должны указать выбранный объект налогообложения. Организации в уведомлении также должны указать остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН.
Обратите внимание, что налогоплательщики-организации, сведения о которых внесены в ЕГРЮЛ на основании ст. 19 Закона N 52-ФЗ, изъявившие желание перейти на УСН с 1 января 2015 г., вправе уведомить об этом налоговый орган не позднее 1 февраля 2015 г. При этом в уведомлении о переходе на УСН с 1 января 2015 г. остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября 2014 г. они не указывают.
Организации, сведения о которых внесены в ЕГРЮЛ на основании ст. 19 Закона N 52-ФЗ с учетом ч. 4 ст. 12.1 Федерального конституционного закона от 21.03.2014 N 6-ФКЗ "О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя", вправе уведомить об этом налоговый орган не позднее 1 апреля 2015 г.
Данные нововведения в п. 1 ст. 346.13 НК РФ внесены Законом N 379-ФЗ.
Порядок определения доходов
При определении объекта налогообложения должны учитываться следующие доходы:
- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
При этом из состава доходов необходимо исключить доходы, перечисленные в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ. В частности, не учитываются при определении объекта налогообложения доходы организации, облагаемые налогом на прибыль по ставкам, предусмотренным п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ, а с 1 января 2015 г. - еще и по ставке, предусмотренной п. 1.6 ст. 284 НК РФ (пп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, п. 28 ст. 2, п. 1 ст. 4 Закона N 376-ФЗ).
Порядок признания расходов
Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом для целей применения УСН под оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Причем расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из методов оценки покупных товаров, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Обратите внимание, что с 1 января 2015 г. из пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ исключен метод оценки товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО). На это указывает п. 16 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 81-ФЗ). Это значит, что организации, которые его применяли, должны внести изменения в свою учетную политику.
Имейте в виду, что налогоплательщики-организации, сведения о которых внесены в ЕГРЮЛ на основании ст. 19 Закона N 52-ФЗ, перешедшие на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе учитывать расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных ими для дальнейшей реализации в период осуществления деятельности до даты внесения указанных сведений после проведения инвентаризации, осуществляемой в порядке, действовавшем до 1 января 2015 г., при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по мере реализации указанных товаров в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. При этом такие расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу, подлежащему уплате в связи с применением УСН, только в случае, если они не были учтены при исчислении налога, подлежащего уплате при осуществлении предпринимательской деятельности до даты внесения сведений о таких налогоплательщиках в ЕГРЮЛ на основании Закона N 52-ФЗ и ст. 1202 ГК РФ. Об этом указано в п. 2.1 ст. 346.17 НК РФ, введенном в действие с 1 января 2015 г. Законом N 379-ФЗ.
Обратите внимание. С 1 января 2015 г. утратил силу п. 3 ст. 346.17 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах (п. 16 ст. 1, п. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).
Налоговые ставки
Известно, что у налогоплательщика, применяющего УСН, есть возможность выбрать способ уплаты налога:
- с величины доходов по ставке 6% (ст. 346.14, п. 1 ст. 346.20 НК РФ);
- с разницы между доходами и расходами по ставке 15%, учитывая при этом, что законом субъекта Российской Федерации может быть установлена дифференцированная ставка в пределах от 5 до 15% для разных категорий налогоплательщиков (ст. 346.14, п. 2 ст. 346.20 НК РФ).
Обратите внимание, что в ст. 346.20 НК РФ, предусматривающей налоговые ставки в зависимости от выбранного объекта налогообложения, Законом N 379-ФЗ введен п. 3, который позволяет Республике Крым и городу федерального значения Севастополю соответствующим законом уменьшить на своей территории налоговую ставку для всех или отдельных категорий налогоплательщиков.
При этом в отношении периодов 2015 - 2016 гг. налоговая ставка может быть уменьшена до 0%.
В отношении периодов 2017 - 2021 гг. налоговая ставка может быть уменьшена:
- до 4% в случае, если объектом налогообложения являются доходы;
- до 10% в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Причем налоговые ставки не могут быть ниже 3% и могут дифференцироваться в зависимости от категорий налогоплательщиков.
Следует иметь в виду, что установленные законами Республики Крым и города федерального значения Севастополя налоговые ставки не могут быть повышены в течение перечисленных периодов начиная с налогового периода, с которого применяется пониженная налоговая ставка.
Порядок исчисления налога
Отметим, что с 1 января 2015 г. положениями п. 3 ст. 15 НК РФ предусмотрен торговый сбор (п. 3 ст. 1, п. 1 ст. 4 Закона N 382-ФЗ). Он может быть введен в городах, таких как Москва, Санкт-Петербург, Севастополь, и муниципальных образованиях, не входящих в состав названных городов федерального значения, в порядке, установленном ст. 410 НК РФ, п. 4 ст. 12, п. 4 ст. 4 Закона N 382-ФЗ.
В связи с этим с указанной даты ст. 346.21 НК РФ дополнена п. 8 (п. 24 ст. 2, п. 1 ст. 4 Закона N 382-ФЗ). Согласно положениям данного пункта налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы в дополнение к суммам уменьшения, установленным п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода на сумму торгового сбора, уплаченного в течение этого налогового (отчетного) периода. При этом налогоплательщиком должны быть соблюдены следующие условия:
- он должен осуществлять вид предпринимательской деятельности, в отношении которого в соответствии с гл. 33 НК РФ установлен торговый сбор;
- он вправе уменьшить сумму исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода налога (авансового платежа), зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджет города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя), в котором установлен указанный сбор;
- он должен представлять уведомление о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора в отношении объекта осуществления предпринимательской деятельности, по которому уплачен торговый сбор.
НОВШЕСТВА ГЛАВЫ26.2 НК РФ
Федеральный закон от 06.04.2015 N 84-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 84-ФЗ) вносит поправки в гл. 26.2 НК РФ.
Какие еще организации смогут применять УСНО? Как изменится порядок учета доходов при УСНО? Затронут ли новшества порядок учета расходов?
Цели внесения изменений в главу 26.2 НК РФ
Федеральный закон N 84-ФЗ принят в рамках реализации п. п. 1 и 2 разд. V "Специальные налоговые режимы" Плана мероприятий ("Дорожной карты") "Совершенствование налогового администрирования", утвержденного Распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 N 162-р.
Срок вступления в силу изменений в главу 26.2 НК РФ
В соответствии со ст. 3 Федерального закона N 84-ФЗ данный Закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
На официальном интернет-портале правовой информации https://www.pravo.gov.ru указанный Закон был опубликован 07.04.2015.
Налоговым периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, признается календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ).
Соответственно, поправки, внесенные в гл. 26.2 НК РФ Федеральным законом N 84-ФЗ, начнут действовать с 1 января 2016 г.
Расширение сферы применения УСНО
Действующая редакция гл. 26.2 НК РФ предполагает ограничения по применению УСНО организациями, имеющими филиалы и (или) представительства (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
С 1 января 2016 г. организации, имеющие представительства, будут вправе применять УСНО. Такие изменения внесены Федеральным законом N 84-ФЗ в ст. 346.12 НК РФ.
Определения понятий представительства и филиала юридического лица даны в ст. 55 ГК РФ.
Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.
Филиалом признается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.
Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.
Представительства и филиалы должны быть указаны в ЕГРЮЛ.
Отметим, что наличие обособленных подразделений, которые не являются филиалами или представительствами и не указаны в качестве таковых в учредительных документах, не признается препятствием для применения УСНО и сегодня (Письмо Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-06/2/22075).
В данном случае под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (ст. 11 НК РФ). Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено ли его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и независимо от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Таким образом, с 2016 г. ограничением для целей применения УСНО по организационной форме юридического лица будет только наличие у организации филиала.
Новый порядок учета доходов при УСНО
Федеральный закон N 84-ФЗ вносит изменения в порядок учета доходов при УСНО, а именно в ст. 346.15 НК РФ. Сравним действующий порядок и новый вариант, который будет применяться с 2016 г.
| Пункт 1 ст. 346.15 НК РФ в действующей редакции | Редакция п. 1 ст. 346.15 НК РФ, которая будет действовать с 01.01.2016 |
| Налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: - доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ; - внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 250 НК РФ | При определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ |
Новый порядок учета доходов при УСНО выглядит следующим образом.
К доходам относятся:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Товары определяются в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ;
- внереализационные доходы.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, а также документов налогового учета.
Доходы от реализации определяются в порядке, предусмотренном ст. 249 НК РФ с учетом положений гл. 25 НК РФ.
Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ с учетом положений этой же главы.
Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этих имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать ему услуги).
Так что же изменится со следующего года в учете доходов при УСНО?
В первую очередь отметим, что по-прежнему при УСНО будут учитываться доходы от реализации (в порядке, установленном ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (в порядке, предусмотренном ст. 250 НК РФ).
Уточнено, какое имущество считается полученным безвозмездно.
Принципиальным новшеством является то, что при определении доходов из них будут исключаться суммы налогов, предъявляемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Данный порядок учета доходов позволит "упрощенцам" не учитывать в доходах при определении объекта налогообложения суммы НДС, полученные в связи с выставлением счетов-фактур с выделением в них сумм налога.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога, уплачиваемого согласно ст. 174.1 НК РФ (ст. 346.11 НК РФ). Соответственно, они не выставляют счета-фактуры и не выделяют сумму НДС в расчетах, а также не уплачивают налог в бюджет.
Но на практике бывают ситуации, когда "упрощенцы" в силу разных причин выставляют своим контрагентам счета-фактуры с выделенной суммой НДС.
В соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления лицами, не являющимися плательщиками НДС, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей плательщиков данного налога, покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС вся сумма налога, указанная в таком счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.
Однако помимо того, что вся сумма НДС будет уплачена в бюджет, ее надо учесть в доходах при УСНО и обложить налогом.
Согласно действующей редакции ст. 346.15 НК РФ налогоплательщиками, применяющими УСНО, учет доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав осуществляется в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, а учет внереализационных доходов - в порядке, предусмотренном ст. 250 НК РФ. При этом не учитываются доходы, определенные ст. 251 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
Статьями 249 и 251 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на сумму НДС, уплаченную в порядке, установленном пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ.
Таким образом, выделенную в счете-фактуре сумму НДС необходимо включить в состав доходов при УСНО.
Не раз "упрощенцы", применяющие объект налогообложения "доходы минус расходы", просили контролирующие органы разъяснить вопрос учета в расходах уплаченного в бюджет НДС. Ответ был следующий: перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым и исчерпывающим.
На основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ полученные доходы уменьшаются налогоплательщиками на суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. В этой связи при исчислении налоговой базы в составе расходов, уменьшающих доходы, должны учитываться суммы только тех налогов и сборов, от уплаты которых налогоплательщики, применяющие УСНО, не освобождены.
Соответственно, суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, выставленных покупателям товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, применяющими УСНО, и уплаченные ими в бюджет, при определении налоговой базы в составе расходов не учитываются (Письмо Минфина России от 21.09.2012 N 03-11-11/280).
Из приведенных норм следует, что до конца 2015 г. "упрощенцы", выставившие счет-фактуру с выделенной суммой НДС, должны уплатить полученную сумму налога в бюджет, учесть ее в доходах при УСНО. При этом учесть данный налог в расходах нельзя.
С 01.01.2016 "упрощенцы" в случае выставления счета-фактуры с выделенной суммой НДС должны будут также уплатить налог в бюджет, но уже учитывать в доходах этот налог не надо.
Что касается учета сумм НДС в расходах, то с 2016 г. в данном вопросе ничего не изменится. Более того, Федеральным законом N 84-ФЗ внесены поправки в пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, который в новой редакции будет выглядеть так: суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением налога, уплаченного в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, и НДС, уплаченного в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ. Таким образом, уточнено, что сумма НДС, уплаченная в бюджет в силу п. 5 ст. 173 НК РФ, не учитывается в расходах при УСНО.
* * *
Продолжается совершенствование налогового законодательства. Очередным шагом на данном пути стали изменения, внесенные в гл. 26.2 НК РФ и вступающие в силу с 1 января 2016 г.:
- снято ограничение на применение УСНО для организаций, имеющих представительства;
- изменен порядок учета доходов при УСНО, согласно которому из налогооблагаемых доходов исключены уплаченные в бюджет суммы НДС по выставленным счетам-фактурам с выделенной суммой налога. Это позволит избежать двойного налогообложения;
- уточнена формулировка пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в силу которого сумма уплаченного НДС не включается в расходы при УСНО.
Е.П.Зобова
КОММЕНТАРИЙ
К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 06.04.2015 N 84-ФЗ
"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
Пожалуй, одним из самых значимых событий первой половины текущего года для "упрощенцев" и плательщиков ЕСХН является принятие Федерального закона от 06.04.2015 N 84-ФЗ (далее - Закон N 84-ФЗ). Благодаря поправкам, внесенным этим Законом в Налоговый кодекс РФ, указанные "спецрежимники" не будут учитывать в доходах суммы НДС, выделенные в выставленных ими счетах-фактурах. Правда, положения Закона N 84-ФЗ вступают в силу только с 1 января 2016 г.
Предыстория вопроса
Как известно, специальные режимы налогообложения, в частности УСН и ЕСХН, позволяют значительно сэкономить на налогах. Однако существенным минусом в работе продавцов-"упрощенцев" и плательщиков ЕСХН является то, что покупатели на общем режиме иногда отказываются сотрудничать с ними. Связано это с тем, что фирмы и ИП, применяющие спецрежимы, не являются плательщиками НДС. И, как следствие, покупатели, уплачивающие НДС, не имеют возможности получить вычет этого налога по приобретенным у "упрощенцев" и плательщиков ЕСХН товарам (работам, услугам).
Нередко продавцы-"спецрежимники" пытаются выйти из положения самостоятельно. Не являясь плательщиками НДС, тем не менее они выставляют покупателю на общем режиме счет-фактуру с выделенной суммой налога.
Но, к сожалению, проблемы данная схема не решает.
Счет-фактура с НДС не дает права на вычет
Во-первых, Минфин и ФНС России настаивают на том, что счет-фактура с выделенной суммой НДС, выставленный продавцом на спецрежиме, не дает права на вычет налога покупателю (Письма УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 16-15/035198, Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/126, ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925).
Как следствие, покупатель, воспользовавшийся вычетом на основании такого счета-фактуры, рискует потерять этот вычет после первой же налоговой проверки. И тогда отстоять его можно будет, только обратившись с иском в арбитражный суд.
По правде говоря, шансы на выигрыш подобного спора в суде довольно велики. Арбитражные судьи не видят препятствий для вычета НДС на основании счета-фактуры, полученного от "упрощенца" (Постановления ФАС Московского округа от 28.08.2009 N КА-А40/8482-09, Восточно-Сибирского округа от 02.12.2008 N А19-4782/08-57-Ф02-5536/08, А19-4782/08-57-Ф02-6112/08 (правомерность подтверждена Определением ВАС РФ от 08.04.2009 N ВАС-3855/09)).
Только вот большинство покупателей не хотят ввязываться в судебные разбирательства.
Во-вторых, выставление счета-фактуры с выделенной суммой НДС создает проблемы и самому "спецрежимнику". Дело в том, что по нынешним правилам, если неплательщик НДС случайно или намеренно выставляет покупателю счет-фактуру с выделенным налогом, вся сумма НДС, указанная в этом счете-фактуре, уплачивается в бюджет (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). При этом выделенный НДС включается в доходы продавца и облагается единым сельхозналогом (согласно п. 1 ст. 346.5 НК РФ) или единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН (согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ). То есть на НДС, начисленный с реализации, приходится начислять еще и единый налог. Вдобавок ко всему в составе расходов уплаченный НДС не учитывается (Письма Минфина России от 14.04.2008 N 03-11-02/46, УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008584).
Однако Президиум ВАС РФ придерживается противоположного мнения. Он указал, что исходя из положений ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которая учитывается в случае возможности ее оценки. Поскольку полученный "упрощенцем" от покупателя НДС подлежит перечислению в бюджет, он не является для него экономической выгодой. Следовательно, "упрощенцы" не должны учитывать в составе доходов по УСН уплаченные суммы НДС (Постановление от 01.09.2009 N 17472/08).
Несмотря на позицию высших арбитров, в письмах, изданных уже после Постановления ВАС, чиновники продолжали настаивать на том, что полученный от покупателей НДС следует включать в доходы "спецрежимников" (Письма Минфина России от 21.09.2012 N 03-11-11/280, УФНС России по г. Москве от 02.11.2010 N 16-15/115179@). Они обосновывали это тем, что в доходы применяющей УСН организации (ИП) следует включать суммы НДС, предъявленные покупателям и подлежащие уплате в бюджет. В этих доходах учитываются в числе прочего и доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ. Доходами от реализации признается выручка, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права. А регулирующая УСН гл. 26.2 Налогового кодекса РФ не предусматривает исключения из выручки предъявленных покупателям сумм НДС.
Ситуация усугубляется еще и тем, что, выставив покупателю счет-фактуру с выделенным НДС, "спецрежимник" вынужден был не только заплатить налог в бюджет, но и представить в налоговую инспекцию декларацию по НДС. В противном случае контролеры, обнаружившие это нарушение, могли взыскать с него НДС и начислить пени и штрафы как за несвоевременную уплату налога (ст. 122 НК РФ), так и за непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ).
Суммы налогов из доходов спецрежимников исключены
Наконец, законодатели помогли разрешить эту проблему. Поправки, внесенные в Налоговый кодекс РФ Законом N 84-ФЗ, позволяют устранить двойное налогообложение "упрощенцев" и плательщиков ЕСХН.
С 1 января 2016 г. названные "спецрежимники" при определении объекта налогообложения будут учитывать доходы в соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ. В то время как сейчас они включают в налоговую базу доходы от реализации согласно ст. 249 Налогового кодекса РФ и внереализационные доходы согласно ст. 250 Налогового кодекса РФ.
С точки зрения налоговой оптимизации преимущество положений ст. 248 над положениями ст. ст. 249 и 250 Налогового кодекса РФ очевидно. Дело в том, что нормы ст. 248 Налогового кодекса РФ позволяют исключать из доходов продавцов суммы налогов, предъявленные ими покупателю. Положениями ст. ст. 249 и 250 Налогового кодекса РФ это не предусмотрено.
Благодаря такой корректировке, "упрощенцы" и плательщики ЕСХН не будут включать в доходы НДС, полученный в связи с выставлением счетов-фактур. Кроме того, перечисленные в бюджет суммы НДС не будут учитываться и в расходах при расчете "упрощенного" и единого сельхозналога.
В завершение добавим, что Закон N 84-ФЗ подарил "упрощенцам" еще одно благоприятное нововведение - отмену запрета на применение УСН организациями, имеющими представительства. С 2016 г. не смогут применять УСН только организации, имеющие филиалы. А это, безусловно, выгодно скажется на развитии малого и среднего бизнеса и позволит большему количеству компаний перейти на "упрощенку".
ПОСРЕДНИЧЕСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НА "УПРОЩЕНКЕ"
Посреднические операции всегда вызывали сложности у коммерсантов, применяющих "упрощенку". С этого года ситуация усложнилась, ведь теперь предпринимателям придется представлять в налоговые органы журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении посреднической деятельности. Также изменился порядок оформления счетов-фактур по посредническим операциям. Расскажем обо всем по порядку.
Посреднические договоры
Посредник - это лицо, которое по поручению другой стороны (заказчика) совершает определенные действия за вознаграждение, выплачиваемое заказчиком.
К посредническим относятся следующие договоры: поручения, комиссии, агентирования (гл. 49, 51, 52 ГК РФ).
По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ).
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). В зависимости от того, от чьего имени действует агент (от имени принципала либо от своего имени), к данным отношениям применяются правила, предусмотренные по договорам поручения либо комиссии (ст. 1011 ГК РФ).
Учет посреднических операций и оформляемые документы зависят от того, от чьего имени действует посредник в каждой конкретной сделке.
Посредник действует от имени заказчика
Речь идет о договорах поручения и агентских договорах (если агент действует от имени принципала).
Что является доходом
Посредники, применяющие "упрощенку", при определении налоговой базы учитывают только сумму полученного вознаграждения (ст. 346.15 и пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Данный вывод подтверждают следующие Письма Минфина России: от 30.05.2014 N 03-11-06/2/25965, от 19.05.2014 N 03-11-06/2/23461, от 21.04.2014 N 03-11-06/2/18218, от 21.03.2014 N 03-11-11/12556.
Никакие другие суммы, поступившие посреднику по договору поручения или агентскому договору, не учитываются в доходах.
Расходы посредников
Заказчик (доверитель, принципал) обязан, если иное не предусмотрено договором, возмещать посреднику (поверенному, агенту) понесенные издержки и обеспечить средствами, необходимыми для исполнения поручения (п. 2 ст. 975 и ст. 1011 ГК РФ). Посредник не учитывает указанные затраты в расходах при расчете базы по УСН. Между тем невозмещаемые траты он вправе отразить в составе расходов. Либо затраты, которые подлежат включению в состав расходов посредника в соответствии с условиями заключенных договоров (ст. 346.15 и пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Не забывайте, что на УСН перечень расходов является закрытым (ст. 346.16 НК РФ, Письма Минфина России от 24.10.2014 N 03-11-06/2/53908 и от 01.09.2014 N 03-11-06/2/43627). При этом все учитываемые расходы должны быть экономически оправданны, подтверждены документально и оплачены (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Документооборот и учет
Когда посредник действует от имени заказчика, то трудностей с учетом и оформле