В ходе проведения выездной налоговой проверки проверяющие, отражая в акте нарушение налогоплательщиком норм НК РФ и привлекая его за это к ответственности, не всегда бывают правы. Опираясь на сложившуюся арбитражную практику, рассмотрим, какие действия налогоплательщика при определении налогооблагаемой базы соответствуют нормам законодательства, а какие нарушают их.
Довольно распространенной ошибкой, выявляемой контролирующими органами в ходе выездной налоговой проверки, является несвоевременное признание налогоплательщиком сумм полученного дохода. Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения дохода является дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Из пункта 1 ст. 39 НК РФ следует, что реализацией товаров, работ или услуг организаций признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
В Гражданском кодексе разъясняется: в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до его оплаты, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом. Если в срок, установленный договором, переданный товар не будет оплачен, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар (ст. 491 ГК РФ). При сопоставлении норм п. 3 ст. 271 НК РФ и ст. 491 ГК РФ получается, что выручка от реализации товара в целях налогообложения прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов (Постановление ФАС ЗСО от 25.02.2009 N Ф04-5114/2008(984-А46-40)).
Для целей исчисления налога на прибыль дата признания доходов определяется датой подписания документов, подтверждающих передачу выполненных работ заказчику (Письмо Минфина РФ от 20.01.2009 N 07-02-06/08).
Расходы приняты к налоговому учету на основании документа, составленного не по унифицированной форме. Из пункта 3 Инструкции N 148н, ст. 9 Закона о бухгалтерском учете следует, что первичные учетные документы, поступающие в учреждение в качестве оправдательных документов на осуществленные им хозяйственные операции, в рамках установленного в РФ обычая делового оборота принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным согласно законодательству РФ правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти. Документы, формы которых не унифицированы, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в вышеназванных документах.
Таким образом, если унифицированной формы документа (например, акта выполненных работ) не существует, учреждение вправе разработать ее самостоятельно, отразив все обязательные реквизиты. Этот документ может быть принят в качестве документа - основания произведенных расходов. В таком случае налоговые органы к налогоплательщику претензий иметь не будут. Если унифицированная форма документа разработана, а он составлен в произвольной форме, но со всеми обязательными реквизитами, ревизоры однозначно трактуют этот факт как нарушение законодательства. Доказывать обоснованность признания расходов в целях налогового учета на основании таких документов налогоплательщику приходится в суде. Суды, в свою очередь, не выработали единой позиции в данном вопросе.
Так, имеется арбитражная практика, свидетельствующая о том, что документами, составленными не по унифицированной форме, подтвердить произведенные расходы нельзя (постановления ФАС ЗСО от 30.03.2009 N Ф04-1773/2009(3217-А03-26), Ф04-1773/2009(4941-А03-26), ФАС СЗО от 13.03.2009 N А56-21158/2008, ФАС ДВО от 12.02.2009 N Ф03-6311/2008, ФАС ВСО от 19.05.2009 N А33-15680/08-Ф02-2137/09).
Имеются и другие решения арбитражных судов, из которых следует, что расходы можно учитывать в случае реальности понесенных затрат (постановления ФАС МО от 21.09.2009 N КА-А40/7535-09, ФАС СЗО от 06.07.2009 N А05-8773/2008 и др.). В них указано, что формальное несоответствие первичных документов унифицированной форме не может служить основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, поскольку они не свидетельствуют об отсутствии затрат как таковых.
Мы рекомендуем налогоплательщикам во избежание различных конфликтов с налоговыми органами воздержаться от составления документов не по унифицированной форме, если таковая имеется.
Отказ в признании расходов, если первичные документы подписаны неустановленными лицами. Довольно часто ИФНС при проведении выездной налоговой проверки расходы налогоплательщика, связанные с приобретением товаров у поставщиков, относит к необоснованным, поскольку первичные учетные документы, по мнению проверяющих, подписаны неустановленными лицами.
Решая очередной спор, суд пришел к следующему выводу. Факт получения от поставщиков сырья и материалов для производства продукции и их использования налогоплательщиком в производственной деятельности, а также документальное сопровождение безналичных расчетов за эту продукцию подтверждены материалами дела. При таких обстоятельствах суд признал спорные расходы документально подтвержденными, направленными на получение прибыли и соответствующими требованиям ст. 252 НК РФ (Постановление ФАС ВВО от 18.01.2010 N А11-156/2009).
Запасные части при ремонте основного средства включаются в расходы единовременно. В ходе проверки инспекция обнаружила, что налогоплательщик учел в расходах при исчислении налога на прибыль стоимость запасных частей единовременно. Налоговый орган счел, что указанные запасные части соответствуют критериям амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ), поэтому расходы на них должны списываться путем начисления амортизации. В связи с этим налогоплательщику были доначислены налог на прибыль и налог на имущество. Налогоплательщик не согласился с решением инспекции и оспорил его в суде.
Рассмотрев материалы дела, ФАС ВВО в Постановлении от 25.08.2010 N А29-12544/2009 удовлетворил требования налогоплательщика, мотивировав свое решение следующим.
Организация приобрела запчасти для ремонта основных средств (летательных аппаратов). Стоимость каждой запасной части превышала 10 000 руб., а продолжительность использования - 12 месяцев. Указанные затраты были единовременно учтены в расходах на основании п. 1 ст. 260 НК РФ. Суд указал, что замена на основных средствах (летательных аппаратах) запчастей не являлась достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией или техническим перевооружением. Детали служили именно запасными частями. Таким образом, налогоплательщик правомерно признал в размере фактических затрат стоимость дорогостоящих запчастей единовременно.
Аналогичная ситуация была рассмотрена в Постановлении ФАС МО от 29.01.2010 N КА-А40/15500-09. В нем указано, что приобретенное заявителем оборудование является не самостоятельным основным средством, а запасными частями основных средств, в связи с чем расходы на приобретение этих запчастей списываются не через амортизацию, а единовременно, как расходы на ремонт.
Расходы на молоко. В ходе выездной налоговой проверки было установлено следующее. Организация бесплатно обеспечивала молоком и кефиром работников, занятых на производстве с вредными условиями труда, при этом аттестация рабочих мест проведена не была. По мнению инспекции, указанные расходы не могли быть учтены при исчислении налога на прибыль, в связи с чем было принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Организация не согласилась с таким решением и обратилась в суд с заявлением о признании его недействительным.
ФАС УО рассмотрел спор по вопросу о налогообложении стоимости молока и кефира, предоставляемых работникам бесплатно, при отсутствии аттестации рабочих мест и в Постановлении от 23.08.2010 N Ф09-6633/10-С3 вынес следующее решение.
В соответствии со ст. 222 ТК РФ на производствах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. Согласно ст. 209 ТК РФ вредным (опасным) является производственный фактор, воздействие которого на работника может привести к его заболеванию (травме). Кроме того, из положений ст. 163, 219, 216.1 ТК РФ следует, что компенсации за влияние указанных факторов не поставлены в зависимость от аттестации рабочих мест. Эти выплаты обусловлены лишь занятостью сотрудников на работах с вредными условиями труда, поскольку отсутствие аттестации не означает отсутствия вредных производственных факторов. Исходя из данных норм, суд признал, что стоимость бесплатно предоставляемых работникам молока и кефира включалась в состав расходов обоснованно.
Аналогичная позиция содержится в постановлениях ФАС ЗСО от 17.02.2010 N А75-6324/2009, от 25.02.2009 N А33-10708/08-Ф02-448/09, ФАС ПО от 15.01.2009 N А55-5612/2008, ФАС СЗО от 29.10.2009 N А42-177/2009.
Период признания убытков от хищений, виновные в которых лица не установлены. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно учел убытки от хищений, виновники которых не были установлены, в более позднем отчетном периоде, чем было вынесено постановление суда о приостановлении уголовного дела. Суд, рассматривая спор между налогоплательщиком и налоговым органом, пришел к выводу, что убытки от хищений, виновники которых не установлены, могут быть учтены во внереализационных расходах не только в том периоде, когда вынесены постановления о приостановлении уголовных дел, но и в более поздних периодах (Постановление ФАС ЗСО от 04.06.2010 N А46-23695/2008).
Принимая такое решение, суд руководствовался Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, которое не определяет период, в котором необходимо признать расходы, а также не содержит требований к срокам представления письменного обоснования и издания распоряжения руководителя. Заметим, что данный документ не распространяет свою юридическую силу на бюджетные учреждения. Однако Инструкция N 148н, которая определяет методологию бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, также не устанавливает период, в котором необходимо признать вышеназванные расходы, и не содержит требований к срокам представления письменного обоснования и издания распоряжения руководителя. В связи с этим считаем, что данное судебное решение может быть применено и в отношении бюджетных учреждений.
Признание суммы дебиторской задолженности безнадежной. При списании суммы дебиторской задолженности налогоплательщик должен учитывать тот факт, что окончание исполнительного производства и возвращение исполнительного документа не являются основаниями для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной. Следовательно, налогоплательщик не вправе учесть эти суммы как внереализационные расходы по налогу на прибыль, если срок исковой давности по ним не истек. Акт об окончании исполнительного производства является лишь констатацией невозможности исполнения обязательства в определенный момент времени. Срок исковой давности по спорной сумме задолженности (срок предъявления исполнительного листа к исполнению) к моменту включения ее налогоплательщиком в состав внереализационных расходов не истек, должник в установленном порядке не ликвидирован. Таким образом, налогоплательщик не лишен возможности повторно предъявить исполнительный документ к исполнению (Постановление ФАС СКО от 19.04.2010 N А32-15410/2008-59/155-2009-51/188).
Подтверждение расходов по корректировке программного обеспечения интернет-сайта. Суть спора между налогоплательщиком и налоговым органом заключается в следующем. По мнению ИФНС, налогоплательщик необоснованно завысил сумму своих расходов и тем самым уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Позиция налогового органа основывается на том, что выполнение работ по заключенным договорам подряда документально не подтверждено (отсутствуют протоколы доступа, подтверждающие передачу информации на сайт со стороны исполнителя). Кроме того, в штате налогоплательщика имелись сотрудники, должностные обязанности которых позволяли выполнить спорный объем работ без привлечения сторонних организаций.
Не согласившись с доводами проверяющих, налогоплательщик обратился в суд. Как указано в Постановлении ФАС МО от 18.03.2010 N КА-А40/2138-10, признавая позицию ИФНС неправомерной, исполнитель оказывал комплекс услуг по корректировке программного обеспечения интернет-сайта, включая ежедневное заполнение контента и изобразительного ряда сайта. Поскольку авторские материалы проекта после подписания акта приемки-сдачи переходят в собственность налогоплательщика, отсутствие протоколов доступа не влияет на документальную подтвержденность оказанных услуг. При этом объем услуг не совпадал полностью с должностными обязанностями работников, поскольку для наполнения сайта требуются специальные навыки владения компьютерным языком HTML и другие специальные знания, которыми сотрудники налогоплательщика не обладали. Следовательно, данные расходы являются экономически обоснованными.
Признание расходов по уборке арендованного помещения при отсутствии договора аренды. Проводя проверку, ИФНС пришла к выводу, что налогоплательщик неправомерно учел в расходах по налогу на прибыль затраты по договорам уборки и охраны помещения, поскольку у него отсутствует заключенный и зарегистрированный в установленном порядке договор аренды указанного помещения.
Суд признал позицию ИФНС неправомерной. По его мнению, НК РФ не предусмотрено представление договора аренды в качестве первичного документа, подтверждающего расходы налогоплательщика. Отсутствие заключенного и зарегистрированного договора аренды нежилого помещения не свидетельствует о неправомерности учета в составе расходов затрат на его уборку и охрану при наличии иных фактов, подтверждающих использование спорного помещения для осуществления предпринимательской деятельности (Постановление ФАС МО от 25.01.2010 N КА-А40/15328-09).
Расходы на маркетинговые услуги сторонней организации. Налоговые органы в ходе проверки пришли к выводу, что налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов затраты на оплату маркетинговых услуг по поиску покупателей техники, поскольку у него уже имелись хозяйственные связи с потенциальным покупателем, а контрагентом не были представлены отчеты об оказанных услугах. Однако суд признал позицию ИФНС ошибочной, поскольку оказание услуг налогоплательщик подтвердил договором, положениями которого не установлена обязанность исполнителя составлять отчет, счетами-фактурами, актами выполненных работ (оказанных услуг). Дальнейшее заключение налогоплательщиком договоров с покупателями подтверждает связь расходов на оказание маркетинговых услуг с получением доходов (Постановление ФАС МО от 15.01.2010 N КА-А40/14857-09).
Президиумом ВАС в Постановлении от 09.09.2008 N 4894/08 сформирована практика применения арбитражными судами положений пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, в котором говорится о том, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, понесенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В Определении от 04.05.2010 N ВАС-15277/08 ВАС, опираясь на сформированную позицию, указал, что не учтенные при налогообложении прибыли расходы могут быть отнесены к убыткам прошлых налоговых периодов и подлежат отражению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. В текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В результате произошедших в ст. 54 НК РФ изменений налогоплательщики часто задают вопрос о том, как пересчитать налоговую базу прошлого налогового периода (за 2009 год) при поступлении документов, подтверждающих произведенные тогда расходы, в отчетном периоде (в 2010 году) в соответствии с действующими нормами законодательства (декларация по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период уже сдана).
Согласно абз. 1 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В абзацах 2 и 3 п. 1 этой статьи определены периоды исправления ошибок (неточностей), приведших к искажению налоговой базы прошлого налогового (отчетного) периода. В них сказано, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Также налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Согласно заданному вопросу налогоплательщик знает период, в котором были допущены искажения отчетности, в результате чего произошла излишняя уплата налога. Руководствуясь нормами ст. 54 НК РФ, бюджетная организация производит перерасчет налоговой базы и суммы налога в 2010 году - в налоговом (отчетном) периоде, в котором были выявлены искажения (получены документы, подтверждающие расход налогоплательщика, относящийся к прошлому налоговому периоду) (Письмо УФНС по г. Москве от 14.05.2010 N 16-15/050713@).
Обратите внимание: с 02.09.2010 подача уточненной налоговой декларации является основанием для проведения выездной налоговой проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).
В Постановлении ФАС МО от 07.09.2010 N КА-А40/9743-10 была рассмотрена жалоба организации на неправомерное привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление деклараций по налогу на прибыль за отчетные периоды. Суд поддержал организацию. Свою позицию он аргументировал следующим образом.
Декларация за отчетный период (ст. 289 НК РФ) не является декларацией в смысле, придаваемом этому термину ст. 119 НК РФ. Законодатель в ст. 80 НК РФ разграничивает понятия "налоговая декларация" и "расчет авансового платежа". Так, декларация представляет собой заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. А расчет авансового платежа - это заявление о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа.
Статья 55 НК РФ устанавливает в качестве налогового периода календарный год или иной период времени, по окончании которого исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. При этом налоговый период может состоять из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Из этого следует, что декларация отличается от расчета авансовых платежей периодом подачи в налоговый орган. То есть фактически декларация по налогу на прибыль за отчетный период является расчетом авансового платежа.
Статья 119 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление налоговой декларации, а не расчета авансового платежа. Поэтому инспекция неправомерно привлекла организацию к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации за отчетный период.
Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС МО от 16.09.2008 N КА-А40/8744-08.
В Письме от 05.05.2009 N 03-02-07/1-228 Минфин отмечает, что в этом случае налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Противоположная позиция содержится в постановлениях ФАС ВСО от 28.04.2010 N А69-2291/2009, ФАС ЗСО от 22.01.2010 N А70-7521/2009. В них судьи пришли к выводу о том, что налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации по налогу на прибыль не только по итогам налогового, но и по итогам отчетного периода. За невыполнение указанной обязанности налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ.