Объективная необходимость возникновения налогового учета. Этапы развития системы налогового учета

СУЩНОСТЬ, ЗАДАЧИ И МЕТОДОЛОГИЯ

НАЛОГОВОГО УЧЕТА

В результате изучения данной главы студент должен:

Знать

- цели введения налогового учета;

- отличие налогового учета от бухгалтерского учета;

- нормативную базу налогового учета и отчетности;

уметь

- применять основные принципы ведения налогового учета;

- применять нормативные документы, регламентирующие ведение налогового учета и составления налоговой отчетности;

владеть

- инструментами регулирования налогового учета и налоговой отчетности;

- основными принципами ведения налогового учета.

Объективная необходимость возникновения налогового учета. Этапы развития системы налогового учета

До 1992 г. выполнение задач по исчислению налогов и сборов всецело решалось бухгалтерским учетом (далее — БУ).Официально понятие «налоговый учет » (далее — НУ) появилось только в НК РФ в 2001 г. Однако формирование системы налогового учета началось намного раньше.

1.Начальный этап развития и становления системы налогового учета начался в 1992 г., и ее отдельные элементы были регламентированы следующими документами:

— Законом РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»;

— постановлением от 05.08.1992 № 552 «Положение по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли»;

— Инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.1995 № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». В указанных документах были определены основные понятия налогового учета,используемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Для предприятий, осуществляющих реализацию продукции (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понималась сумма сделки, определяемая исходя из сложившихся рыночных цен в регионе на момент сделки.

Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определялась как разница между выручкой от реализации (без НДС и акцизов) и затратами, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей расчета налога на прибыль. Перечень затрат, включаемых в себестоимость, устанавливался постановлением от 05.08.1992 № 552.

В «Отчете о финансовых результатах и их использовании» себестоимость продукции формировалась с учетом затрат, учитываемых при расчете налога на прибыль, установленных постановлением от 05.08.1992 № 552. «Затраты, не включаемые в себестоимость», возмещались за счет «Нераспределенной прибыли» (чистой прибыли) и не формировали прибыль до налогообложения, т.е. бухгалтерский учет финансовых результатов был привязан к налоговому учету. Например, в подп. «ж» п. 2 постановления от 05.08.1992 № 552 указано: «Платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за превышение их— за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей ».

Очевидно, что при таком отражении затрат в бухгалтерской отчетности искажались показатель себестоимостипродукции (работ, услуг), показатель прибыли до налогообложения и показатель нераспределенной прибыли.

2.Наиболее важные шаги на пути разделения бухгалтерского и налогового учетов, а также формирования идеологии налогового учета связаны с принятием постановления Правительства РФ от 01.07.1995 № 661, внесшим существенные изменения и дополнения в постановление от 05.08.1992 № 552. С этого момента возросли функции контроля государства над формированием налоговой базы по налогу на прибыль.

Обратите внимание: все затраты организации, связанные с производством и реализацией продукции, в полном объеме формировали фактическую себестоимость продукции в БУ, в то время как для целей налогообложения выручка и затраты корректировались с учетом нормативных документов. Понятие «затраты за счет чистой прибыли » применительно к затратам для налогообложения перестало использоваться в нормативных документах.

На практике термин «затраты за счет чистой прибыли» до сих пор используется некоторыми бухгалтерами и финансистами.

Были внесены существенные изменения в инструкцию Госналогслужбы России от 10.08.1995 № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». Форма «Расчет налога от фактической прибыли» была дополнена «Справкой о порядке определения данных, отражаемых по строке 1», в которой приводился пересчет прибыли (убытка) по данным БУ в прибыль для налогообложения. В табл. 1.1 приведен фрагмент Справки.

Таблица 1.1 Фрагмент Справки

Как видно из фрагмента Справки, прибыль по данным бухгалтерского учета (бухгалтерская прибыль) пересчитывалась в налогооблагаемую прибыль путем корректировок, производимых в связи с различиями в учете доходов и расходов между БУ и НУ. Именно с введением такого порядка расчета налоговой базы по налогу на прибыль БУ был отделен от НУ. Данный порядок используется в настоящее время в случае, если НУ по налогу на прибыль в организации ведется на основании БУ, а не автономно (подробнее см. в гл. 3).

3.Следующим важным этапом можно считать введение в действие в 1998 г. части первой НК РФ, поскольку в ней были даны некоторые важные понятия, касающиеся налогового учета:

• в п. 1 ст. 54 НК РФ указано, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров БУ и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением;

• даны определения обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственности, прав налоговых органов (ст. 21 НК РФ);

• приведены определения материальной выгоды, реализации, элементов налогов (ст. 212 НК РФ);

• приведены определения рыночной цены для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ).

4. Значительным этапом стало введение в действие с 1 января 2001 г. части второй НК РФ, в которую было включено понятие «Налоговый учет». С 1 января 2002 г. введена новая форма налоговой декларации по налогу на прибыль, в которой доходы и расходы сформированы по данным налогового учета.

5. В 2003 г. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н вводитсяПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Были внесены новые статьи в формы № 1 «Бухгалтерский баланс» и № 2 «Отчет о прибылях и убытках» — расчеты по отложенным налогам на прибыль. Несмотря на то что данное положение является бухгалтерским стандартом, его основные положения используются в НУ налога на прибыль. Например, классификация разниц в учете доходов и расходов между БУ и НУ на постоянные разницы и временные разницы позволяет контролировать налоговую базу по налогу на прибыль текущего и последующих периодов.

ПБУ 18/02 было введено в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности»).