Следует отметить тот факт, что анализ запасов многими учеными сводится к анализу запасов сырья и материалов [36; 14; 41; 31; 21; 24]. Однако общая величина запасов, отражаемых в разделе II баланса, включает запасы сырья и материалов, запасы готовой продукции и незавершенного производства.
Здесь следует сказать о том, что положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (п. 1.4) из категории материально-производственных запасов исключается незавершенная производством продукция [2, с. 22], между тем в балансе – незавершенное производство отражается в качестве структурной составляющей категории «запасы».
Международные стандарты финансовой отчетности (далее – МСФО) предлагают несколько другую интерпретацию классов материально-производственных запасов, так, согласно МСФО 2 к запасам относятся
· товары и другое имущество, предназначенное для перепродажи;· готовая продукция, произведенная компанией;· незавершенное продукция, включая в себя сырье и материалы, находящиеся в производственном процессе [19, с. 34].Таким образом, следует отметить принципиальное различие в подходе к классификации материально-производственных запасов, принятой в международной и российской практике бухгалтерского учета. Оно заключается в том, что сырье и материалы в классификации МСФО не выделаются отдельной категорией, в то время как в российской практике бухгалтерского учета сырье и материалы занимают особое место, чего нельзя сказать про незавершенное производство, которое ПБУ 5 не относит к материально-производственным запасам, схема 1 (Приложение 1).
Концепцией развития бухгалтерского учета в России [5, с. 5] предусмотрен переход к международным стандартам бухгалтерского учета, следовательно, к категории материально-производственных запасов следует относить и запасы незавершенного производства.
Исходя из этого, изучая величину и структуру запасов, основное внимание следует уделять не только тенденциям изменения производственных запасов, но и затрат в незавершенном производстве, готовой продукции, товаров.
Согласно МСФО, запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости продажи, которая представляет собой «предполагаемую цену продажи в обычных условиях ведения бизнеса за вычетом расходов на выполнение работ и расходов на продажу».
Стоимость запасов включает все затраты по производству, обработке и прочие затраты, понесенные для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние. ПБУ 5/01 не относит затраты на обработку, возникающие при переработке материалов в готовую продукцию, к стоимости запасов.
Не включаются в себестоимость, а учитываются в качестве расхода в период их возникновения следующие затраты: сверхнормативные потери сырья, трудозатраты и прочие непроизводственные затраты; затраты по хранению готовой продукции; общие административные расходы; расходы на продажу.
В российском учете данные затраты учитываются в составе себестоимости, что приводит к ее увеличению, что в свою очередь, влияет на ценообразование.
Оценка запасов при списании производится одним из методов:
· метод «ФИФО» («первое поступление – первый отпуск»),· метод средневзвешенной стоимости;· метод специфической идентификации.Для всех запасов, имеющих одинаковое предназначение, используется один и тот же метод оценки.
Согласно ПБУ 5/01 наряду с упомянутыми используется и метод «ЛИФО», который в мировой практике запрещен к применению, т. к. в условиях роста цен позволяет занизить оценку запасов и прибыли, что противоречит принципу осмотрительности. В ряде случаев продажа запасов осуществляется по цене, ниже себестоимости. При этом стоимость запасов необходимо снизить до чистой стоимости продажи путем создания резерва под обесценение запасов.
Пересмотр чистой стоимости продажи всех запасов следует производить в каждом отчетном периоде. В случае повышения продажной цены на готовую продукцию, стоимость которой была ранее снижена и которая продолжает оставаться на складе, стоимость этой продукции восстанавливается за счет средств резерва. Новая балансовая стоимость будет представлять наименьшую из двух величин: производственной себестоимости и чистой стоимости продажи. Понижение стоимости запасов до чистой цены продаж признается в качестве расхода. Стоимость запасов относится на расходы в том отчетном периоде, когда признана соответствующая выручка от продаж запасов. Запасы, стоимость которых включена в стоимость других активов, признаются в качестве расхода в течение срока полезной службы активов.
В международной практике наряду с перечисленными применяются также другие методы оценки материальных запасов: ХИФО, ЛОФО и др. По методу ЛОФО списание материалов производится по принципу: «вошедший по наименьшей стоимости списывается первым». Этот метод в основном перекликается с методом ФИФО. По методу ХИФО списание материалов происходит по принципу: «вошедший по наивысшей стоимости выходит первым». Материальные ресурсы, числящиеся в запасе на складе на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости закупок с наименьшей стоимостью, а в себестоимости продукции учитывается величина закупок с наибольшей стоимостью. Данный метод может перекликаться с методом ЛИФО при условии устойчивого роста цен на материальные запасы [28 с. 17].