На счете 0 303 03 000 "Расчеты по налогу на прибыль организаций" отражается задолженность учреждения перед бюджетом по налогу на прибыль организации, исчисленному в соответствии с требованиями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (п. 130 Инструкции N 174н, п. 158 Инструкции N 183н).
Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается превышение суммы полученных доходов над величиной произведенных расходов, которые определяются по правилам гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций бюджетными и автономными учреждениями не учитываются полученные и использованные по назначению:
- субсидии (абз. 3 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, Письма Минфина России от 10.09.2015 N 03-03-06/4/5221, от 02.08.2012 N 02-03-09/3040, от 23.07.2012 N 03-03-06/4/78);
- гранты (абз. 6, 7 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- благотворительные пожертвования, в том числе в форме безвозмездного выполнения работ и предоставления услуг благотворителями - юридическими лицами (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, Письма Минфина России от 29.10.2013 N 03-03-06/4/46052, от 10.12.2015 N 03-03-06/4/72349).
Кроме того, средства, предоставленные из бюджетов бюджетной системы РФ на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций, также не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Средства, получаемые медицинскими бюджетными и автономными учреждениями от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование за оказание медицинских услуг застрахованным лицам, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Следует отметить, что плата, взимаемая с родителей (законных представителей) за содержание детей в бюджетных и автономных образовательных учреждениях, является доходом от реализации и подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке (Письма Минфина России от 12.05.2012 N 02-13-06/1677, от 20.12.2012 N 03-03-06/1/116, ФНС России от 12.07.2013 N ЕД-4-3/12538@).
При этом учреждения-налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства включаются в налоговую базу по налогу на прибыль на дату их получения (Письмо Минфина России от 05.03.2012 N 03-03-06/4/18).
Доходы от коммерческой деятельности, получаемые бюджетными и автономными учреждениями, включая внереализационные доходы, облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 248 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.05.2013 N 03-03-06/4/18539). Соответственно, расходы, фактически осуществленные учреждениями в связи с ведением коммерческой деятельности, учитываются в целях налогообложения, если они удовлетворяют условиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно:
- произведенный учреждением расход является обоснованным (экономически оправданным);
- имеется документальное подтверждение произведенного расхода, при этом УПД является документом, который может быть использован для подтверждения затрат учреждения (Письма ФНС России от 05.03.2014 N ГД-4-3/3987@, от 21.04.2014 N ГД-4-3/7593) <*>;
- расход произведен учреждением в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. По этому вопросу см. также Письма ФНС России от 09.10.2015 N ЕД-4-2/17621, Минфина России от 30.04.2015 N 03-03-06/4/25397.
--------------------------------
<*> ФНС России предлагает использовать форму универсального передаточного документа (далее - УПД), основанную на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Форма данного УПД приведена в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, и носит рекомендательный характер.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Такие первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, следует учитывать в том отчетном периоде, к которому они относятся, о чем должно быть указано в документе (Письмо Минфина России от 27.07.2015 N 03-03-05/42971 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 21.08.2015 N ГД-4-3/14815@)).
Ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обусловливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам, а также налогоплательщикам Письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@)).
Кроме того, необходимо помнить: основные средства, приобретенные учреждением с использованием предоставленных бюджетных субсидий, а также за счет иных источников целевого финансирования, не подлежат амортизации в целях налогообложения (даже если эти основные средства используются не только в деятельности, связанной с выполнением госзадания, но и в деятельности, приносящей доход) (пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-11-06/2/8166). Уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль бюджетное (автономное) учреждение может на суммы амортизации по тем объектам основных средств, которые приобретены за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, и используются для осуществления этой деятельности (Письмо Минфина России от 30.08.2012 N 03-03-06/1/442).
Если основное средство приобретено бюджетным (автономным) учреждением за счет нескольких источников финансирования (собственных средств и средств субсидии) и используется в приносящей доход деятельности, первоначальная стоимость такого основного средства в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет средств субсидии (п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 252 НК РФ).
При этом следует учитывать, что учреждение вправе включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы начисленной по указанному имуществу амортизации только в том случае, если это имущество используется в приносящей доход деятельности учреждения. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 17.04.2014 N 03-03-06/4/17800.
В случае если основное средство было приобретено за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, но используется исключительно для осуществления уставной деятельности учреждения, амортизация по нему для целей налогообложения прибыли не начисляется. Такой вывод можно сделать из Письма Минфина России от 25.05.2011 N 03-03-06/4/52.
Заметим, что в соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ музеи, театры, библиотеки и концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, вправе не применять установленный указанной статьей порядок амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества, за исключением объектов недвижимого имущества. В этом случае расходы таких организаций по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества и расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, осуществленные за счет средств от приносящей доход деятельности, признаются в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода соответствующих объектов в эксплуатацию.
Кроме того, следует отметить, что не подлежат амортизации приобретенные музеями, являющимися бюджетными учреждениями, издания и произведения искусства. При этом стоимость изданий и культурных ценностей, приобретенных указанными учреждениями в Музейный фонд РФ, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент их приобретения (пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Согласно п. 6 ст. 259 НК РФ учреждения, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не начислять амортизацию в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае затраты на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами и списываются единовременно в момент ее ввода в эксплуатацию. По данному вопросу см. Письмо Минфина России от 21.10.2014 N 03-07-03/52967.
В отношении расходов на оплату коммунальных услуг и ремонт имущества, которые осуществляются частично за счет средств предоставленной учреждению субсидии, а частично - за счет доходов учреждения, отметим следующее. Учесть в налоговом учете указанные расходы можно только в сумме превышения фактически произведенных расходов над суммой полученной субсидии. При этом необходимо привести обоснованный расчет расходов, не профинансированных из бюджета. Об этом сказано в Письме Минфина России от 28.12.2012 N 03-03-06/4/124.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к расходам, которые должны покрываться за счет средств целевого финансирования в виде субсидий, относятся фактически осуществленные расходы, рассчитанные исходя из нормативов, определенных Общими требованиями к определению нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг, осуществление которых предусмотрено бюджетным законодательством Российской Федерации и не отнесенных к иным видам деятельности, применяемых при расчете объема финансового обеспечения выполнения государственного (муниципального) задания на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ) государственным (муниципальным) учреждением, утвержденными Приказом Минфина России от 01.07.2015 N 104н. Разница между суммой фактически произведенных расходов и суммой фактически произведенных расходов, рассчитанных исходя из нормативов, определенных Общими требованиями, подлежит учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Иные расходы, возникающие у бюджетных и автономных учреждений в ходе хозяйственно-финансовой деятельности, произведенные за счет доходов от предпринимательской деятельности, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности (включая виды деятельности, осуществляемые за счет средств целевого финансирования, и виды деятельности, осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации), распределяются в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ. По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-03-06/4/74295.
Следует отметить, что у учреждения могут возникать ситуации, когда оно должно исчислить налог на прибыль с полученных внереализационных доходов. К таким доходам относятся, в частности:
- суммы возмещения, причитающиеся к получению от виновных лиц, причинивших ущерб учреждению, а также суммы штрафов, пеней и неустоек за нарушение контрагентами договорных обязательств (п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ). Дополнительно по данному вопросу см. Письмо Минфина России от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717);
- суммы арендной платы за предоставление в пользование имущества и лицензионные платежи за предоставление в пользование объектов интеллектуальной собственности (п. п. 4, 5 ч. 2 ст. 250 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.05.2012 N 03-07-11/158);
- суммы денежных средств, поступающих от арендаторов в виде возмещения коммунальных и эксплуатационных услуг (Письмо Минфина России от 27.08.2012 N 03-03-06/4/88);
- суммы процентов по договорам банковского счета, начисляемых банком на остаток денежных средств на счете учреждения (п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ);
- суммы денежных средств, а также стоимость имущества, полученных учреждением безвозмездно (за исключениями, предусмотренными ст. 251 НК РФ) (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.08.2013 N 03-03-10/32649);
- суммы пожертвований, использованные не по назначению (п. 14 ч. 2 ст. 250 НК РФ);
- стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ) (п. 13 ч. 2 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина России от 31.10.2014 N 03-03-06/4/55221,от 17.07.2013 N 03-03-05/27903);
- суммы страхового возмещения, полученные от страховых компаний по договору страхования имущества в связи с наступлением страхового случая (Письма Минфина России от 31.10.2014 N 03-03-06/4/55221, от 17.07.2013 N 03-03-05/27903);
- стоимость излишков имущества, выявленных в результате инвентаризации (п. 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.08.2013 N 03-03-05/31863);
- суммы компенсаций понесенных расходов в связи с исполнением Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе", полученные от военных комиссариатов (Письмо Минфина России от 16.08.2013 N 03-03-05/33508);
- суммы денежных средств, полученные по договору социального найма в счет платы за содержание, ремонт и наем жилого помещения (Письмо Минфина России от 16.08.2013 N 03-03-05/33508);
- суммы денежных средств, полученные в качестве возмещения расходов по уплате госпошлины и судебных издержек (Письмо Минфина России от 16.08.2013 N 03-03-05/33508).
Сроки и порядок уплаты налога на прибыль и авансовых платежей по налогу на прибыль установлены в ст. 287 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 286 НК РФ бюджетные (за исключением театров, музеев, библиотек, концертных организаций) и автономные учреждения уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода и не уплачивают в течение отчетного периода суммы ежемесячных авансовых платежей независимо от среднего размера полученного ими дохода от реализации за предыдущие четыре квартала. В отношении автономных учреждений такой вывод подтверждают Письма ФНС России от 04.04.2014 N ГД-4-3/6160@, от 14.05.2014 N ГД-4-3/9245@.
Уплачиваемый квартальный авансовый платеж по налогу на прибыль исчисляется исходя из фактически полученной в отчетном периоде прибыли. Срок уплаты этого авансового платежа - не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (абз. 2 п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ).
Театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, не исчисляют и не уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль (абз. 2 п. 3 ст. 286 НК РФ).
По истечении налогового периода (календарного года) подлежит уплате налог на прибыль, исчисленный исходя из фактически полученной в налоговом периоде прибыли. Налог на прибыль по итогам года уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ).
Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль учреждениями, имеющими обособленные подразделения, установлены ст. 288 НК РФ.
За нарушение установленных законодательством сроков уплаты налога взыскиваются пени (п. 1 ст. 75 НК РФ). Нарушение правил учета доходов и расходов, а также неполная уплата налога на прибыль влекут наложение на учреждение штрафов, предусмотренных ст. ст. 120, 122 НК РФ.
Ставка налога на прибыль составляет 20%, при этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет; по налоговой ставке в размере 18% - в бюджеты субъектов РФ. Заметим, что законами субъектов РФ ставка налога может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков (но не может быть ниже 13,5%). Также пониженная ставка применяется организациями - резидентами особой экономической зоны (п. 1 ст. 284 НК РФ).
В соответствии с п. 1.1 ст. 284 НК РФ организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, применяется налоговая ставка налога на прибыль 0 процентов при соблюдении следующих условий, перечисленных в п. п. 1, 3 ст. 284.1 НК РФ:
1) вид образовательной или медицинской деятельности учреждения включен в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством Российской Федерации. При этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности;
2) учреждение имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации. По вопросу применения ставки налога на прибыль 0% организацией, осуществляющей медицинскую и (или) образовательную деятельность, в случае переоформления лицензии в течение налогового периода см. Письмо Минфина России от 09.07.2015 N 03-03-10/39635 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе Письмом от 21.07.2015 N ЕД-4-3/12818).
Примечание
О порядке получения лицензии на осуществление медицинской, образовательной деятельности см. в Путеводителе по госуслугам для юридических лиц;
3) доходы учреждения за налоговый период от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90 процентов от доходов, учитываемых учреждением при определении налоговой базы, либо учреждение за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы. При этом средства целевого финансирования в определении процентной доли доходов не учитываются (Письмо Минфина России от 25.05.2011 N 03-03-06/4/53).
Внимание! С 01.01.2016 учреждения, осуществляющие образовательную деятельность, в целях применения ставки 0% по налогу на прибыль помимо доходов от осуществления образовательной деятельности вправе учитывать также доходы от деятельности по присмотру и уходу за детьми (пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ). Также см. Письмо ФНС России от 01.07.2015 N ГД-4-3/11408@;
4) в штате учреждения, осуществляющего медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;
5) в штате учреждения непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
6) учреждение не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.
В соответствии с п. 1 ст. 284.5 НК РФ организации, осуществляющие социальное обслуживание граждан, вправе применять налоговую ставку 0% при соблюдении следующих условий, перечисленных в п. п. 1, 3 ст. 284.5 НК РФ:
1) вид социальных услуг, оказываемых учреждением, включен в Перечень социальных услуг по видам социальных услуг, установленный Правительством РФ;
2) учреждение включено в реестр поставщиков социальных услуг субъекта РФ;
3) доходы учреждения за налоговый период от деятельности по предоставлению гражданам социальных услуг, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90% его доходов, учитываемых при определении налоговой базы, либо учреждение не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы;
4) в штате учреждения непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
5) учреждение не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.
Следует учесть, что если доходы учреждения, осуществляющего одновременно образовательную и (или) медицинскую деятельность, а также деятельность по социальному обслуживанию граждан, за налоговый период от указанных видов деятельности в совокупности составляют более 90%, но по отдельности менее 90% его доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то такое учреждение не вправе применять налоговую ставку 0% по налогу на прибыль. См. Письмо Минфина России от 17.07.2015 N 03-03-10/41223 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе Письмом от 14.08.2015 N ГД-4-3/14370@).
При несоблюдении бюджетным (автономным) учреждением хотя бы одного из вышеперечисленных условий или при непредставлении учреждением в налоговые органы сведений, содержащих информацию о выполнении указанных условий, применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 284 НК РФ. При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Также в этом случае бюджетному (автономному) учреждению следует представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации за отчетные периоды и декларацию в целом за налоговый период, исчислив авансовые платежи и сумму налога по общеустановленным ставкам. На исчисленные (восстановленные) авансовые платежи по отчетным периодам и по налогу, исчисленному по налоговой декларации за налоговый период, начисляются пени в соответствии со ст. 75 НК РФ (Письмо Минфина России от 28.12.2012 N 01-02-03/03-482).
Следует отметить, что в соответствии с п. 8 ст. 284.1, п. 9 ст. 284.5 НК РФ учреждения, применявшие налоговую ставку 0% в соответствии со ст. ст. 284.1, 284.5 НК РФ и перешедшие на применение налоговой ставки, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, в том числе в связи с несоблюдением условий, установленных п. 3 ст. 284.1, п. 3 ст. 284.5 НК РФ, не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0% в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение налоговой ставки, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ.
В случае если учреждение, осуществляющее медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, применяло ставку налога на прибыль организаций 0%, а затем перешло на применение упрощенной системы налогообложения, оно вправе повторно перейти на применение ставки 0% по налогу на прибыль организаций при соблюдении условий, установленных ст. 284.1 НК РФ (Письмо ФНС России от 17.03.2014 N ГД-4-3/4687@).
При этом в случае несвоевременного представления сведений, указанных в п. 6 ст. 284.1 НК РФ, по итогам налогового периода, в котором учреждение рассчитывало применить налоговую ставку 0%, ограничения, установленные п. 8 ст. 284.1 НК РФ, не подлежат применению, поскольку в рассматриваемой ситуации сумма налога на прибыль организаций подлежит восстановлению и уплате в бюджет по ставке 20% с первого числа этого налогового периода, а следовательно, налоговая ставка 0% такой организацией в этом налоговом периоде фактически не применялась (Письмо Минфина России от 10.11.2014 N 03-03-10/56596 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам, а также налогоплательщикам Письмом от 02.12.2014 N ГД-4-3/24920@)).
Внимание! Положения п. 1.1 ст. 284 НК РФ применяются с 1 января 2011 г. до 1 января 2020 г. При этом следует иметь в виду, что медицинские и образовательные организации, удовлетворяющие критериям ст. 284.1 НК РФ, могут применять ставку по налогу на прибыль 0% в том случае, если осуществляемый ими вид медицинской или образовательной деятельности поименован в Перечне видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917 (абз. 1, 2 ст. 284.1 НК РФ). Применить указанную ставку налога на прибыль организаций учреждения могут, подав в налоговый орган по месту своего нахождения заявление не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0 процентов. Кроме того, указанным учреждениям необходимо представить в налоговые органы заявление и копии лицензий на медицинскую (образовательную) деятельность (Письма Минфина России от 28.12.2012 N 01-02-03/03-482, от 25.05.2011 N 03-03-06/4/53).
Напомним, что в указанные выше сроки (не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, и не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом) в налоговые органы подается налоговая декларация по налогу на прибыль организаций (ст. 289 НК РФ).
Театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, подают декларацию по налогу на прибыль только по истечении налогового периода (календарного года) (абз. 2 п. 2 ст. 289 НК РФ).
См. образец учетной политики бюджетного учреждения здравоохранения.
См. образец учетной политики автономного учреждения образования.
2. Отражение в бухгалтерском учете