На счете 0 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" отражаются как начисленные учреждением к уплате в бюджет суммы НДС, так и суммы налоговых вычетов. Порядок исчисления и уплаты данного налога регламентирован положениями гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (п. 130 Инструкции N 174н, п. 158 Инструкции N 183н).
По общему правилу бюджетные и автономные учреждения признаются плательщиками налога на добавленную стоимость согласно п. 1 ст. 143 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ бюджетные и автономные учреждения вправе применять освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой данного налога (Письмо Минфина России от 11.04.2013 N 03-07-07/12128). Воспользоваться данным правом можно в том случае, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превышает за три предшествующих последовательных календарных месяца 2 млн руб. При этом согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12 по делу N А06-1871/2011 при расчете указанного предельного показателя выручки в целях применения освобождения от обязанностей плательщика НДС доход от операций, не подлежащих обложению НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, не учитывается. Соответственно, размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Аналогичная позиция приведена в Письме ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@.
Отметим, что налогоплательщики, применяющие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ, не представляют налоговые декларации по НДС, за исключением случаев, когда они являются налоговыми агентами. По данному вопросу см. Письмо ФНС России от 04.06.2015 N ГД-4-3/9650@.
Обязанность по начислению НДС возникает в случае совершения учреждением операций, подлежащих налогообложению. К таким операциям, в частности, относятся:
- реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ, включая их передачу на безвозмездной основе (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ);
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ);
- ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ при получении государственным (муниципальным) учреждением от органа государственной власти (органа местного самоуправления) имущества в аренду учреждения как арендаторы указанного имущества признаются налоговыми агентами. Они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Указанный порядок распространяется в том числе на учреждения, применяющие УСН. По данному вопросу см. Письмо Минфина России от 21.08.2015 N 03-07-14/48540.
Отметим, что в соответствии с Указаниями N 65н расходы государственных (муниципальных) учреждений - арендаторов по уплате НДС, исчисленного ими как налоговыми агентами при исполнении обязательства по уплате арендных платежей согласно договору аренды имущества, относятся на подстатью 224 "Арендная плата за пользование имуществом" КОСГУ.
Внимание! При предоставлении бюджетными и автономными учреждениями в аренду государственного (муниципального) имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость являются эти учреждения, а не арендаторы имущества (Письма Минфина России от 27.03.2012 N 03-07-11/86, от 10.05.2012 N 03-07-11/140, от 30.05.2012 N 03-07-11/158, от 23.07.2012 N 03-07-15/87, от 28.12.2012 N 03-07-14/121).
Следует помнить, что не любая передача права собственности на товары (работы, услуги, имущественные права) признается реализацией в целях гл. 21 НК РФ. Перечень операций, при совершении которых не возникает объекта налогообложения по НДС, приведен в п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146 НК РФ. Такими операциями, например, являются:
- выполнение работ (оказание услуг) бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, Письма Минфина России от 27.06.2013 N 03-07-07/24502, от 08.05.2014 N 02-02-09/21987). Выполняемые учреждениями работы, не включенные в государственное (муниципальное) задание, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке независимо от источника финансирования (Письмо Минфина России от 18.03.2014 N 03-07-15/11691 (направлено для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 07.05.2014 N ГД-4-3/8816@), Письмо ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7601);
- передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ);
- осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ);
- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ);
- изъятие имущества путем конфискации (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 8 п. 3 ст. 39 НК РФ);
- оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну соответствующего публично-правового образования (пп. 10 п. 2 ст. 146 НК РФ);
- операции по реализации земельных участков (долей в них) (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Отдельные операции освобождены от налогообложения НДС (не подлежат налогообложению) в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ при наличии у учреждений, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на ведение деятельности, лицензируемой на основании законодательства РФ (п. 6 ст. 149 НК РФ, Письмо ФНС России от 27.03.2013 N ЕД-18-3/313@). К таким операциям относятся, например:
- оказание медицинских услуг (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.06.2013 N 03-07-07/24502);
- оказание услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми (пп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- оказание услуг по присмотру и уходу за детьми в организациях, осуществляющих образовательную деятельность по реализации образовательных программ дошкольного образования, услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- реализация продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- оказание услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями (пп. 6 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- оказание услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- услуг в сфере образования, оказываемых учреждениями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, Письмо ФНС России от 04.12.2015 N СД-4-3/21268@).
Внимание! Реализация учреждениями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от данной реализации на нужды этих учреждений (абз. 2 пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- оказание услуг по социальному обслуживанию несовершеннолетних детей, граждан пожилого возраста, инвалидов, безнадзорных детей и иных лиц, находящихся в трудной жизненной ситуации, признаваемых таковыми в соответствии с законодательством РФ;
- оказание услуг по выявлению несовершеннолетних граждан, совершеннолетних недееспособных или не полностью дееспособных граждан, нуждающихся в установлении над ними опеки или попечительства, включая обследование условий жизни таких несовершеннолетних граждан и их семей;
- оказание услуг по подбору и подготовке граждан, выразивших желание стать опекунами или попечителями;
- оказание услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий;
- оказание услуг по профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации, оказываемых по направлению органов службы занятости (пп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- оказание учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства (пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.03.2014 N 03-07-08/11698 (направлено для использования в работе Письмом Минкультуры России от 07.04.2014 N 04-05-222), Письмо ФНС России от 22.05.2014 N ГД-4-3/9950@);
- реализация лома и отходов черных и цветных металлов (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина России от 17.07.2013 N 03-03-05/27903);
- передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими (отделениями) медицинских организаций, оказывающих психиатрическую помощь, наркологическую помощь и противотуберкулезную помощь, стационарных организаций социального обслуживания, предназначенных для лиц, страдающих психическими расстройствами (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ);
- реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения указанных мероприятий (пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ);
- выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике"; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, Письмо ФНС России от 30.10.2014 N ГД-4-3/22421@);
- услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности (пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.06.2014 N 02-06-10/27554);
- проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров (пп. 19 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Заметим, что учреждение может отказаться от права на освобождение от НДС операций, указанных в п. 3 ст. 149 НК РФ. Заявить о таком отказе необходимо в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого учреждение намерено отказаться от освобождения или приостановить его использование (п. 5 ст. 149 НК РФ).
В случае если учреждением осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, необходимо вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).
При совершении облагаемых НДС операций налог исчисляется по ставкам, указанным в ст. 164 НК РФ (18%, 10%, 0%, 18/118, 10/110), и предъявляется к оплате покупателям, при этом учреждение обязано выставить счет-фактуру (ст. ст. 168, 169 НК РФ) <*>.
--------------------------------
<*> ФНС России предлагает использовать форму универсального передаточного документа (далее - УПД), основанную на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Форма данного УПД приведена в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, и носит рекомендательный характер. Выставлять покупателю (заказчику) отдельный счет-фактуру по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в случае использования УПД (со статусом "1" - счет-фактура и передаточный документ (акт)) не требуется.
Следует отметить, что учреждение, являющееся плательщиком НДС, не обязано выставлять счета-фактуры в следующих случаях (п. 3 ст. 169 НК РФ):
- по операциям, не подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ;
- по операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС или освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой данного налога. Счета-фактуры в данном случае не составляются по письменному согласию сторон сделки.
В случае несоставления счетов-фактур на основании пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в книге продаж могут быть зарегистрированы первичные учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные документы (например, бухгалтерская справка-расчет), содержащие суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) (Письмо Минфина России от 03.02.2015 N 03-07-15/4062 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам и налогоплательщикам Письмом от 27.02.2015 N ГД-4-3/3098@), Письмо ФНС России от 27.01.2015 N ЕД-4-15/1066@).
Моменты, при наступлении которых учреждение должно начислить НДС, указаны в ст. 167 НК РФ: дата отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), дата получения предварительной оплаты или др.
Заметим, что согласно п. 3 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, стоимостные показатели счета-фактуры (в графах 4 - 6, 8 и 9) указываются в рублях и копейках. Таким образом, правило об округлении суммы налога, предусмотренное п. 6 ст. 52 НК РФ, в отношении сумм НДС, предъявляемых продавцами покупателям товаров (работ, услуг) и указываемых в счетах-фактурах, не применяется (Письмо ФНС России от 08.04.2014 N ГД-4-3/6398@).
В отношении сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками товаров (работ, услуг, имущественных прав), необходимо иметь в виду следующее: право на вычет "входного" НДС возникает только в случае выполнения условий, приведенных в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно:
- товары (работы, услуги, имущественные права) приобретены учреждением для использования в облагаемых НДС операциях;
- приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) приняты к учету;
- у учреждения имеется в наличии правильно оформленный счет-фактура поставщика <*>.
Следует отметить, что в случае если счет-фактура выставлен налогоплательщиком-продавцом в одном налоговом периоде, а получен налогоплательщиком-покупателем в следующем налоговом периоде, то вычет суммы НДС следует производить в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура. По данному вопросу см. Письмо Минфина России от 08.08.2014 N 03-07-09/39449.
Если права на налоговый вычет по НДС у учреждения нет, то сумма "входного" НДС относится им на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Налогоплательщики НДС имеют право принять к вычету налог, предъявленный им при перечислении аванса (предварительной оплаты). На дату отгрузки сумму этого налога следует восстановить к уплате в бюджет (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172, пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Как видно из сказанного выше, а также согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, представляет собой превышение суммы начисленного учреждением налога (с учетом восстановленных к уплате в бюджет сумм) над суммой налоговых вычетов. Порядок и сроки уплаты НДС установлены в ст. 174 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой НДС за истекший налоговый период (квартал (ст. 163 НК РФ)) уплачивается равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ). За нарушение сроков уплаты налога с учреждения взыскиваются пени (п. 1 ст. 75 НК РФ), а за неполную уплату НДС в бюджет учреждение может быть привлечено к ответственности, предусмотренной ст. ст. 120, 122 НК РФ.
Отметим, что учреждения, являющиеся налогоплательщиками НДС, должны вести в общеустановленном порядке книгу покупок и книгу продаж. Правила их ведения установлены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
Напомним, что не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (п. 5 ст. 174 НК РФ).
В соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 174, п. 3 ст. 80 НК РФ все плательщики НДС, лица, не являющиеся плательщиками НДС, а также налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, обязаны представлять декларации по налогу на добавленную стоимость только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (Письмо Минфина России от 08.10.2013 N 03-07-15/41875, Информация ФНС России "О представлении декларации по НДС в электронной форме", Письма ФНС России от 18.02.2014 N ГД-4-3/2712, от 04.04.2014 N ГД-4-3/6132).
См. образец учетной политики бюджетного учреждения здравоохранения.
См. образец учетной политики автономного учреждения образования.
2. Отражение в бухгалтерском учете