На счете 0 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" отражаются как начисленные учреждением к уплате в бюджет суммы НДС, так и суммы налоговых вычетов. Порядок исчисления и уплаты данного налога регламентирован положениями гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (п. 130 Инструкции N 174н, п. 158 Инструкции N 183н).
По общему правилу бюджетные и автономные учреждения признаются плательщиками налога на добавленную стоимость согласно п. 1 ст. 143 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ бюджетные и автономные учреждения вправе применять освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой данного налога (Письмо Минфина России от 11.04.2013 N 03-07-07/12128). Воспользоваться данным правом можно в том случае, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превышает за три предшествующих последовательных календарных месяца 2 млн руб. При этом согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12 по делу N А06-1871/2011 при расчете указанного предельного показателя выручки в целях применения освобождения от обязанностей плательщика НДС доход от операций, не подлежащих обложению НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, не учитывается. Соответственно, размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Аналогичная позиция приведена в Письме ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@.
Отметим, что налогоплательщики, применяющие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ, не представляют налоговые декларации по НДС, за исключением случаев, когда они являются налоговыми агентами. По данному вопросу см. Письмо ФНС России от 04.06.2015 N ГД-4-3/9650@.
|
|
Обязанность по начислению НДС возникает в случае совершения учреждением операций, подлежащих налогообложению. К таким операциям, в частности, относятся:
- реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ, включая их передачу на безвозмездной основе (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ);
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ);
- ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ при получении государственным (муниципальным) учреждением от органа государственной власти (органа местного самоуправления) имущества в аренду учреждения как арендаторы указанного имущества признаются налоговыми агентами. Они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Указанный порядок распространяется в том числе на учреждения, применяющие УСН. По данному вопросу см. Письмо Минфина России от 21.08.2015 N 03-07-14/48540.
Отметим, что в соответствии с Указаниями N 65н расходы государственных (муниципальных) учреждений - арендаторов по уплате НДС, исчисленного ими как налоговыми агентами при исполнении обязательства по уплате арендных платежей согласно договору аренды имущества, относятся на подстатью 224 "Арендная плата за пользование имуществом" КОСГУ.
|
|
Внимание! При предоставлении бюджетными и автономными учреждениями в аренду государственного (муниципального) имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость являются эти учреждения, а не арендаторы имущества (Письма Минфина России от 27.03.2012 N 03-07-11/86, от 10.05.2012 N 03-07-11/140, от 30.05.2012 N 03-07-11/158, от 23.07.2012 N 03-07-15/87, от 28.12.2012 N 03-07-14/121).
Следует помнить, что не любая передача права собственности на товары (работы, услуги, имущественные права) признается реализацией в целях гл. 21 НК РФ. Перечень операций, при совершении которых не возникает объекта налогообложения по НДС, приведен в п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146 НК РФ. Такими операциями, например, являются:
- выполнение работ (оказание услуг) бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, Письма Минфина России от 27.06.2013 N 03-07-07/24502, от 08.05.2014 N 02-02-09/21987). Выполняемые учреждениями работы, не включенные в государственное (муниципальное) задание, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке независимо от источника финансирования (Письмо Минфина России от 18.03.2014 N 03-07-15/11691 (направлено для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 07.05.2014 N ГД-4-3/8816@), Письмо ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7601);
|
|
- передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ);
- осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ);
- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ);
- изъятие имущества путем конфискации (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 8 п. 3 ст. 39 НК РФ);
- оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну соответствующего публично-правового образования (пп. 10 п. 2 ст. 146 НК РФ);
- операции по реализации земельных участков (долей в них) (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Отдельные операции освобождены от налогообложения НДС (не подлежат налогообложению) в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ при наличии у учреждений, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на ведение деятельности, лицензируемой на основании законодательства РФ (п. 6 ст. 149 НК РФ, Письмо ФНС России от 27.03.2013 N ЕД-18-3/313@). К таким операциям относятся, например:
- оказание медицинских услуг (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.06.2013 N 03-07-07/24502);
- оказание услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми (пп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- оказание услуг по присмотру и уходу за детьми в организациях, осуществляющих образовательную деятельность по реализации образовательных программ дошкольного образования, услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- реализация продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- оказание услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями (пп. 6 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- оказание услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- услуг в сфере образования, оказываемых учреждениями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, Письмо ФНС России от 04.12.2015 N СД-4-3/21268@).
Внимание! Реализация учреждениями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от данной реализации на нужды этих учреждений (абз. 2 пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- оказание услуг по социальному обслуживанию несовершеннолетних детей, граждан пожилого возраста, инвалидов, безнадзорных детей и иных лиц, находящихся в трудной жизненной ситуации, признаваемых таковыми в соответствии с законодательством РФ;
- оказание услуг по выявлению несовершеннолетних граждан, совершеннолетних недееспособных или не полностью дееспособных граждан, нуждающихся в установлении над ними опеки или попечительства, включая обследование условий жизни таких несовершеннолетних граждан и их семей;
- оказание услуг по подбору и подготовке граждан, выразивших желание стать опекунами или попечителями;
- оказание услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий;
- оказание услуг по профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации, оказываемых по направлению органов службы занятости (пп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- оказание учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства (пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.03.2014 N 03-07-08/11698 (направлено для использования в работе Письмом Минкультуры России от 07.04.2014 N 04-05-222), Письмо ФНС России от 22.05.2014 N ГД-4-3/9950@);
- реализация лома и отходов черных и цветных металлов (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина России от 17.07.2013 N 03-03-05/27903);
- передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими (отделениями) медицинских организаций, оказывающих психиатрическую помощь, наркологическую помощь и противотуберкулезную помощь, стационарных организаций социального обслуживания, предназначенных для лиц, страдающих психическими расстройствами (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ);
- реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения указанных мероприятий (пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ);
- выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике"; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, Письмо ФНС России от 30.10.2014 N ГД-4-3/22421@);
- услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности (пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.06.2014 N 02-06-10/27554);
- проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров (пп. 19 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Заметим, что учреждение может отказаться от права на освобождение от НДС операций, указанных в п. 3 ст. 149 НК РФ. Заявить о таком отказе необходимо в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого учреждение намерено отказаться от освобождения или приостановить его использование (п. 5 ст. 149 НК РФ).
В случае если учреждением осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, необходимо вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).
При совершении облагаемых НДС операций налог исчисляется по ставкам, указанным в ст. 164 НК РФ (18%, 10%, 0%, 18/118, 10/110), и предъявляется к оплате покупателям, при этом учреждение обязано выставить счет-фактуру (ст. ст. 168, 169 НК РФ) <*>.
--------------------------------
<*> ФНС России предлагает использовать форму универсального передаточного документа (далее - УПД), основанную на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Форма данного УПД приведена в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, и носит рекомендательный характер. Выставлять покупателю (заказчику) отдельный счет-фактуру по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в случае использования УПД (со статусом "1" - счет-фактура и передаточный документ (акт)) не требуется.
Следует отметить, что учреждение, являющееся плательщиком НДС, не обязано выставлять счета-фактуры в следующих случаях (п. 3 ст. 169 НК РФ):
- по операциям, не подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ;
- по операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС или освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой данного налога. Счета-фактуры в данном случае не составляются по письменному согласию сторон сделки.
В случае несоставления счетов-фактур на основании пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в книге продаж могут быть зарегистрированы первичные учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные документы (например, бухгалтерская справка-расчет), содержащие суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) (Письмо Минфина России от 03.02.2015 N 03-07-15/4062 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам и налогоплательщикам Письмом от 27.02.2015 N ГД-4-3/3098@), Письмо ФНС России от 27.01.2015 N ЕД-4-15/1066@).
Моменты, при наступлении которых учреждение должно начислить НДС, указаны в ст. 167 НК РФ: дата отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), дата получения предварительной оплаты или др.
Заметим, что согласно п. 3 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, стоимостные показатели счета-фактуры (в графах 4 - 6, 8 и 9) указываются в рублях и копейках. Таким образом, правило об округлении суммы налога, предусмотренное п. 6 ст. 52 НК РФ, в отношении сумм НДС, предъявляемых продавцами покупателям товаров (работ, услуг) и указываемых в счетах-фактурах, не применяется (Письмо ФНС России от 08.04.2014 N ГД-4-3/6398@).
В отношении сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками товаров (работ, услуг, имущественных прав), необходимо иметь в виду следующее: право на вычет "входного" НДС возникает только в случае выполнения условий, приведенных в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно:
- товары (работы, услуги, имущественные права) приобретены учреждением для использования в облагаемых НДС операциях;
- приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) приняты к учету;
- у учреждения имеется в наличии правильно оформленный счет-фактура поставщика <*>.
Следует отметить, что в случае если счет-фактура выставлен налогоплательщиком-продавцом в одном налоговом периоде, а получен налогоплательщиком-покупателем в следующем налоговом периоде, то вычет суммы НДС следует производить в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура. По данному вопросу см. Письмо Минфина России от 08.08.2014 N 03-07-09/39449.
Если права на налоговый вычет по НДС у учреждения нет, то сумма "входного" НДС относится им на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Налогоплательщики НДС имеют право принять к вычету налог, предъявленный им при перечислении аванса (предварительной оплаты). На дату отгрузки сумму этого налога следует восстановить к уплате в бюджет (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172, пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Как видно из сказанного выше, а также согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, представляет собой превышение суммы начисленного учреждением налога (с учетом восстановленных к уплате в бюджет сумм) над суммой налоговых вычетов. Порядок и сроки уплаты НДС установлены в ст. 174 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой НДС за истекший налоговый период (квартал (ст. 163 НК РФ)) уплачивается равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ). За нарушение сроков уплаты налога с учреждения взыскиваются пени (п. 1 ст. 75 НК РФ), а за неполную уплату НДС в бюджет учреждение может быть привлечено к ответственности, предусмотренной ст. ст. 120, 122 НК РФ.
Отметим, что учреждения, являющиеся налогоплательщиками НДС, должны вести в общеустановленном порядке книгу покупок и книгу продаж. Правила их ведения установлены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
Напомним, что не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (п. 5 ст. 174 НК РФ).
В соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 174, п. 3 ст. 80 НК РФ все плательщики НДС, лица, не являющиеся плательщиками НДС, а также налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, обязаны представлять декларации по налогу на добавленную стоимость только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (Письмо Минфина России от 08.10.2013 N 03-07-15/41875, Информация ФНС России "О представлении декларации по НДС в электронной форме", Письма ФНС России от 18.02.2014 N ГД-4-3/2712, от 04.04.2014 N ГД-4-3/6132).
См. образец учетной политики бюджетного учреждения здравоохранения.
См. образец учетной политики автономного учреждения образования.
2. Отражение в бухгалтерском учете