Цели и концепции управленческого учета. Понятие и современные концепции управленческого учета. Затраты: их классификация и анализ.
Системы учета затрат. Традиционныесистемы управление затратами. Перспективы развития систем управления затратами: «директ-костинг», «абзорпшен-костинг» «стандарт-кост», JIT - «Just-In-Time» (точно вовремя), Кайзен костинг, Таргет костинг, метод запланированных затрат, метод определения затрат по процессам (АВС костинг), управление затратами на базе жизненного цикла продукции, стратегическое управление затратами и др.затратами. Анализ соотношения выручки, затрат и прибыли.
Особенности организации управленческого учета в условиях бережливого производства. Интеграция систем управленческого учета.
В теории существует множество различных интерпретаций понятия «бережливое производство», но в целом данную концепцию можно определить как систему организации бизнес-процессов в сферах производства, маркетинга, менеджмента и труда, направленную на: оптимизацию потока, создающего ценность; устранение различных видов потерь; повышение качества выпускаемой продукции путём применения различных специфических инструментов и методов.
Однако на практике полученный положительный экономический эффект и достигнутые улучшения в бизнес-процессах компаний в результате внедрения бережливых технологий зачастую не находят отражения в финансово-управленческой отчетности. Данное противоречие рождает проблему. И эта проблема скрыта в системе управленческого учета, т.к. именно в ней происходит формирование информации, которая затем отражается в отчетности для руководства. Итак, по-нашему мнению, указанный выше парадокс объясняется следующим рядом причин.
1. Традиционная система учета затрат (нормативный учет, стандарт-кост) абсолютно не отвечает принципам бережливого производства. Бережливое производство нацелено на оптимизацию потока производства – производить столько, сколько нужно заказчику, тогда как нормативный учет затрат – удовлетворяет лишь требованиям массового производства, имеет ориентацию на перепроизводство, создавая избыточные запасы и препятствуя непрерывному потоку. Отсюда и информация, сформированная для менеджеров при системе нормативного учета будет вводить в заблуждение и толкать на принятие неверных управленческих решений. Иностранные специалисты Э.Грейвс и И.Уорд, отмечая несостоятельность ключевых показателей в системе «стандарт-кост», пишут: «Оценки таких показателей, как производительность труда (выявление отклонений между стандартной и фактической величиной рабочих часов), эффективность эксплуатации оборудования в сочетании с анализом отклонений – может стимулировать поведение, находящееся в конфликте с принципами бережливого производства. Это включает в себя: производство продукции большими партиями, накапливание большого числа запасов, низкое качество продуктов и отсутствие мотивации для непрерывного совершенствования».
2. Другим проблемным аспектом традиционной системы учета, является механизм распределения накладных затрат. Субъективность выбора базы распределения и невозможность управления распределенными затратами, проблемы избыточного поглощения или недопоглощения накладных затрат – всё это искажает информацию о затратах, предоставляемую менеджерам предприятий. В связи с этим ученые Р.Купер и Б.Маскел справедливо отмечают, что «искажение продуктовых затрат в результате неудовлетворительного распределения накладных издержек может привести менеджеров к выбору проигрышной конкурентной стратегии путём приуменьшения или приувеличения цен на прибыльные продукты» [2]. Более того, мы согласны с Р.Капланом, который считает, что традиционная система учета затрат была разработана главным образом для удовлетворения нужд финансовой бухгалтерии в оценке запасов и поэтому не подходит для определения эффективности деятельности, операционного контроля или оценки продуктовых затрат.
3. Ещё одной проблемой, которая отмечается профессором Соколовым А.Ю., является то, что определение ключевых показателей деятельности в рамках метода учета нормативных затрат приводит к росту трансакционных издержек (учет нормативных затрат, учет фактических затрат и т.п.) и ограничивает деятельность менеджеров, стремящихся к получению информации, не раскрываемой во внутренних отчетах предприятий.
4. Кроме того, представляет интерес мнение специалиста Б.Багалли, что в самих нормах могут быть скрыты потери ресурсов
Указанное выше противоречие рождает потребность в теоретическом переосмыслении традиционной системы учета затрат на данных предприятиях и предложении новой системы, адекватной бережливому мышлению.
Такой системой может стать VSC-метод учета затрат (от англ. Value-Stream Costing). Это система учета затрат по потокам создания ценности. Поток создания ценности – ключевое понятие концепции бережливого производства. В Стандарте SMA IMA «Учет на бережливых предприятиях: основные изменения в бухгалтерской парадигме» предлагается следующее определение потока: «Поток ценности – это последовательность процессов (видов деятельности), в ходе которых материалы трансформируются в продукцию, которая доставляется до потребителей» [4]. Причем основное значение здесь имеет то, что именно поток ценности (а не центры финансовой ответственности, подразделения и проч.) будет служить главным объектом для управленческого учета затрат и результатов предприятия, т.к. именно здесь (в потоках) генерируются денежные средства, формируется большая часть затрат предприятия и тем самым практически отсутствует необходимость в распределении. Менеджеры должны сосредоточить свое внимание на прибыльности и затратах потоков ценностей вместо прибыльности отдельных продуктов.
Все затраты потоков предлагается подразделять на материальные и конверсионные. Материальные затраты – это суммы, расходуемые в течение отчетного периода на производственные материалы. Конверсионные затраты – это все прочие затраты, которые связаны с поддержанием работы потоков. Все затраты, осуществляемые в рамках потока, по сути, можно понимать как прямые, а вне потока – как косвенные. Типичный управленческий отчет об убытках и прибылях потоков создания ценности представлен на рис.
Рис.1. Управленческий отчет об убытках и прибылях потоков, создающих ценности.
Как видно из рис. 1, финансовый результат потоков не корректируется на изменение уровня запасов по причине мотивации работников потока. Создание запасов повышает средние затраты потока и снижает его прибыль, и наоборот: снижение уровня запасов положительно влияет на прибыль потока и снижает средние затраты. Информация о затратах и результатах потоков должна предоставляться менеджерам на регулярной основе, на практике это должно происходить еженедельно или ежемесячно. Следует также отметить, что от уровня аналитичности управленческого учета затрат по потокам отчетность может видоизменяться и показывать дополнительную разбивку информации.
Тема 7. Формирование команд в системе бережливого производства
Понятие и сущность команды. Особенности командной организации труда в процессе производства. Основные различия между группами и командами. Модель эффективности командной организации труда в системе бережливого производства. Основные элементы модели эффективности командной организации труда. Показатели эффективности командного труда. Формальные и неформальные команды, их особенности. Три разновидности формальных команд: с горизонтальными и вертикальными структурными взаимосвязями, специализированные команды. Горизонтальные и вертикальные структурные взаимосвязи команд. Специализированные (проектные или целевые) команды как разновидность формальных команд Преимущества специальных групп и комитетов. Самоуправляемые команды: преимущества и недостатки. Особенности виртуальных и глобальных команд. Основные характеристики команд: размер команды и распределение ролей между ее членами. Сплоченность и командные нормы, их связь с эффективностью работы команды.
При внедрении систем и инструментов бережливого производства (TPS-Lean), как показывает отечественная и зарубежная практика, затрачиваются огромные усилия лидера бизнеса и его команды, что и приносит ощутимые результаты.
Но при этом возникает вопрос: можно ли уменьшить напряжение управленческой команды в проекте, а главное - как добиться сохранения, необратимости тех изменений, которые достигнуты? Причем вторая проблема становится все более актуальной.
Внедрение проектов бережливого производства, осуществляемое командным методом, зачастую не воспринимается остальным производственным персоналом как благо и ценность. Ведь кроме ощутимых позитивных результатов оно влечет за собой более строгие требования к дисциплинированности каждого работника, делает заметными и очевидными любые промахи и недоработки, создает новый, более интенсивный уровень коммуникаций и принятия решений на каждом рабочем месте, на каждом участке.
Мы пришли к выводу, что наряду с крупными изменениями в организации производства, осуществляемыми в рамках проекта по бережливому производству, необходимо целенаправленно создавать слой тех, кто сможет понять, развить и удержать эти изменения на каждом рабочем месте. Речь идет о лидерах первичного звена производства - мастерах и бригадирах, которые и составляют, по нашему мнению, «соль земли» бережливого производства.
Отечественная, да и зарубежная практика перехода компаний к TPS-Lean показывает значительную степень недопонимания этого аспекта внедрения. Упоминания о том, что результаты внедрения, полученные проектной командой часто под руководством консультантов, не удается сохранить и укрепить, можно найти практически у любого из авторов бестселлеров по бережливому производству /1-6/.
И только внимательное знакомство с практикой «Тойоты» /5 и 6/ дает основания полагать, что «рассасывание» результатов проекта после ухода команды - вовсе не фатальная неизбежность бережливого производства. Система реализации, поддержания и совершенствования результатов проектов здесь давно создана и успешно действует. В основе этой системы - деятельность лидеров команд и групп, т.е. бригадиров и мастеров производства. Лидер команды (освобожденный бригадир) – один на 7-10 работников участка не выполняет непосредственные производственные обязанности. Его главная задача состоит в обеспечении производственного процесса в заданном тактом потока темпе и с требуемыми параметрами качества, а также в развитии персонала, постоянной кайдзен-практики на участке. Аналогичную двуединую задачу, но в проекции на 3-4 бригады решает и мастер производственного участка (лидер группы).
А кто такие бригадир и мастер на «Тойоте», откуда они берутся? В абсолютном большинстве случаев – это так называемые «законнорожденные» сотрудники компании, т. е. те, кто пришел на нее в качестве рабочих (с 9- или 12-летним школьным образованием). В ходе первоначального отбора и последующих (по 3-4 раза в год) аттестаций-собеседований из общего числа выделяются сотрудники с задатками лидерских качеств, стремлением к обучению и карьерному росту, более высоким интеллектуальным уровнем, т. е. потенциальные руководители низовых производственных коллективов. Им предоставляется возможность наряду с обязательным для всех повышением квалификации осваивать и менеджерские навыки, а также дополнительные программы, необходимые для решения проблем качества, реализации кайдзен-практики и т.п. Не исключается, конечно, и получение ими высшего образования, но корпоративное обучение имеет более высокий приоритет в подготовке будущих лидеров производства.
При условии успешного освоения всех программ через 10-15 лет такой кандидат становится бригадиром (лидером команды), а еще через 10-15 лет из бригадира он может стать и мастером (лидером группы) /6, с. 302/. И только позднее, т.е. примерно через 20-25 лет работы на «Тойоте», мастер (лидер группы) имеет шанс стать начальником цеха.
Конечно, многие из нас скажут, что такая практика в наших условиях неприемлема или попросту невозможна. Сложно реализуемой она оказалась и на заводах «Тойоты», построенных в США и других странах. Ее менеджерам по персоналу пришлось искать ответ на вопрос, как вырастить «законнорожденных» руководителей первичного звена в более короткие сроки, но без потери качества.
И такие решения нашлись. Используя комбинацию условий из тщательного первичного отбора кандидатов, их подготовки в специальных учебных центрах, создаваемых «Тойотой» в тех регионах, где она открывает свои предприятия, стажировки в ходе совместной работы с японскими наставниками, удается сформировать корпус руководителей первичного производственного звена за 3-5 лет. Думается, что такой срок является приемлемым и для наших предприятий.
Таким образом, задача обеспечения устойчивости изменений, привнесенных в практику компаний в результате реализации проектов бережливого производства, состоит в том, чтобы сформировать и подготовить корпус мастеров и бригадиров, способных не только участвовать в проектах, но и закреплять их достижения на участках (при безусловной внешней поддержке этих преобразований на уровне корпоративного руководства).
2.Процесс создания лидеров нового типа – мастеров бережливого производства
Данный процесс включает 5 основных этапов:
1.Формирование концепции, программы и учебных материалов
2.Поиск и отбор кандидатов для обучения
3.Обучение в сочетании с освоением практических навыков
4.Работа в качестве стажера, а затем и Мастера бережливого производства
5.Планирование карьерного роста, дальнейшее обучение и развитие.
К необходимости такого обеспечивающего «проекта в проекте» мы пришли в своей консультационной практике, работая с российскими предприятиями над проектами бережливого производства.
Впервые приступая к такому проекту, мы осознавали, что его реализация – очень непростая задача, требующая как менеджерских ресурсов, так и финансовых вложений. Но реальной альтернативы для успешной реализации и обеспечения преемственности проектов мы не видим. Известно, что, по оценкам ряда консультантов, внедряющих проекты TPS-Lean, усилия, затрачиваемые на реализацию проекта и на его поддержание, соотносятся как 30 и 70, поэтому мы пришли к выводу, что эти 70% как раз и могут быть обеспечены специально подготовленными мастерами и бригадирами в совокупности с поддержкой высшего руководства компании.
Рассмотрим основные этапы этого проекта, который получил название «Подготовка мастеров бережливого производства».
1.Формирование концепции, программы и учебных материалов
В Концепции данного проекта были заложены основные идеи – формирование мастеров нового типа и переподготовка действующих мастеров по более простой программе.
Разработанная программа прошла апробацию и успешно осуществляется на одном крупном машиностроительном заводе России. В двух разных форматах программа «Подготовка мастеров бережливого производства» позволяет создавать в производстве слой менеджеров качественно нового уровня - как из вновь принятых сотрудников, так и из уже работающих. Эта программа предназначена для тех, кто хочет добиться устойчивых позитивных изменений при реализации проектов бережливого производства, высокой конкурентоспособности своего бизнеса.
Программа подготовки включает 6 основных разделов, на освоение которых отводится от 3 до 4 месяцев в зависимости от стартового уровня подготовленности участников проекта.
Участники проекта подразделяются на две основные категории
Категория 1 - выпускники вузов, молодые специалисты, которым требуются знания и навыки как в реализации проектов по бережливому производству, так и по управлению участком, его персоналом, организации своего труда, для того чтобы приступить к самостоятельной работе в качестве мастера бережливого производства.
Категория 2 - действующие мастера-практики, для которых необходимы как навыки реализации проектов бережливого производства на своих участках, так и повышение эффективности в традиционных областях деятельности по управлению участком. Они осваивают программу в оплачиваемое нерабочее время.
ПРОГРАММА ПОДГОТОВКИ
МАСТЕРОВ БЕРЕЖЛИВОГО ПРОИЗВОДСТВА
Раздел 1. Компания «N» - стратегия, цели развития
Раздел 2. Бережливое производство (БП)
Модуль 1. Основы бережливого производства
Модуль 2. Создание базовых условий для реализации БП – система «Упорядочение /5S»
Инструменты БП:
-деятельность Малых групп (включая освоение инструментов деятельности малых групп)
-визуализация
Модуль 3. Система «Кайдзен»
Локальный проект «Рабочее место – без потерь»
Инструменты БП:
- стандартизированная работа
- подача и реализация предложений
Модуль 4. Кайдзен-прорыв: построение бережливого производственного потока на участке
Инструменты БП:
- диагностика (Карта потока создания ценности - текущее состояние, Карта процесса, схема перемещений);
- совершенствование (Карта потока создания ценности - будущее состояние; синхронизация операций; построение сбалансированного потока; Карта процесса без потерь – карта стандартизированной работы; создание производственных ячеек; перепланировка участка и др.).
Модуль 5. Система менеджмента качества
Инструменты БП:
-статистические методы и навыки решения проблем;
-пока-ёкэ
Модуль 6. Система TPM (Общее производительное обслуживание оборудования)
Инструменты БП:
- быстрая переналадка
- отдельные улучшения (кобецу-кайдзен)
Модуль 7. Система «Точно вовремя – JIT»
Инструменты БП:
-выравнивание
-вытягивание (виды управления запасами по частоте и срочности: супермаркет, ателье, ресторан)
-канбан
Модуль 8. Бережливая внутрипроизводственная логистика
Модуль 9. Управление проектами
Организация своего рабочего места по принципу «Рабочее место – без потерь»
Защита проекта организации своего рабочего места перед комиссией
Раздел 4. Управление текущим производственным процессом на участке
Раздел 5. Управление персоналом участка
Раздел 6. Личная эффективность менеджерского труда
ИТОГ: защита реализованного на участке проекта по бережливому производству. Присвоение квалификации «Мастер-стажер бережливого производства».
2.Поиск и отбор кандидатов
Это - определяющий этап проекта. Как показал опыт, компромиссы в выборе кандидатов, надежда, что отсутствующие качества проявятся, разовьются в ходе проекта, практически не оправдываются. Поэтому очень важно сформировать перечень необходимых личностных качеств и обеспечить бескомпромиссный отбор по установленным критериям.
Решающим качеством для будущего мастера бережливого производства является, конечно, лидерство.
При этом само лидерство может рассматриваться как совокупность трех векторов:
Инновационность
Инструментальность
Эмоциональность.
Первый вектор - «Инновационность» может быть до известной степени развит в ходе обучения (при наличии таких задатков, как познавательная активность, творческие способности, склонность к разумному риску, активная жизненная позиция).
«Инструментальность» - умение спланировать и организовать работу коллектива, использовать различные приемы, методы и инструменты бережливого производства также существенным образом формируется и развивается в ходе обучения и практических заданий. Конечно, при этом изначально необходимы: личная организованность, собранность, обязательность.
В отношении «Эмоционального» вектора лидерства решающую роль играют природные и воспитанные с детства личностные характеристики: экстравертивность, оптимизм, коммуникабельность, честолюбие. Этот вектор в наименьшей степени поддается развитию и коррекции. Ошибки при отборе дорого обходятся и самим кандидатам и организаторам проекта.