ЧТО ВЫБИРАЕТ АУДИТОР: ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ МСА
Значение выборки переоценить сложно. Она позволяет получить достаточные надлежащие доказательства, на основании которых аудитор сможет сделать обоснованные выводы. Однако нужно помнить, что выборке присущи риски, и подходить к этому процессу не только с благоговейным трепетом, но и проанализировав генеральную совокупность, четко определив цель, вооружившись правильной методикой, не забывая про профессиональное суждение и реализуя профессиональный скептицизм, да еще и с должной тщательностью. О том, как соблюсти все эти требования МСА, - в предлагаемой статье.
Кто не рискует, тот не проводит аудит
Как известно, аудиторский риск - риск того, что при существенно искаженной финансовой отчетности аудитор сформулирует ошибочное аудиторское мнение. Во внутреннем аудите также используется понятие "бета-риск" (риск невыявления существенной ошибки).
Для целей Международных стандартов аудита (МСА) аудиторский риск не включает риск выражения аудитором мнения, что финансовая отчетность существенно искажена, в то время как она таковой не является. Во внутреннем аудите такой риск называется альфа-риском (риск подтверждения несуществующей существенной ошибки). Считается, что в конце концов аудитор придет к правильному заключению о состоянии генеральной совокупности, однако это займет у него больше времени, чем нужно, в результате аудит окажется менее эффективным (продуктивным). Альфа-риск обычно незначителен для аудита.
Аудитор не в состоянии снизить аудиторский риск до нуля и, следовательно, не может получить полную определенность относительно того, что финансовая отчетность свободна от существенного искажения вследствие недобросовестных действий или ошибки. Причина в том, что в каждом аудиторском задании присутствуют неотъемлемые ограничения, которые могут возникать вследствие:
- природы финансовой отчетности;
- характера аудиторских процедур;
- необходимости проведения аудита в разумные сроки и за разумную цену.
Природа финансовой отчетности
Подготовка финансовой отчетности включает суждение руководства при применении требований используемой концепции подготовки финансовой отчетности к фактам и обстоятельствам организации. Кроме того, многие статьи финансовой отчетности предполагают принятие субъективных решений или оценок либо некоторую степень неопределенности, и тогда может иметь место целый ряд приемлемых толкований или суждений, которые можно будет вынести.
Следовательно, некоторые статьи финансовой отчетности имеют неотъемлемый уровень изменчивости, которую нельзя устранить применением дополнительных аудиторских процедур. Например, такое часто происходит с оценочными значениями.
Характер аудиторских процедур
Существуют практические и юридические ограничения возможностей аудитора по получению аудиторских доказательств.
В частности, существует возможность, что руководство или иные лица - намеренно или ненамеренно - не предоставят полную информацию, значимую для подготовки финансовой отчетности, либо информацию, которую запросил аудитор. Следовательно, последний не может быть уверен в полноте информации, хотя он провел соответствующие аудиторские процедуры, чтобы добиться определенности относительно того, что вся значимая информация получена.
Кроме того, недобросовестные действия могут предполагать сложные и тщательно выстроенные схемы их сокрытия. Таким образом, процедуры сбора аудиторских доказательств могут оказаться неэффективными в выявлении намеренного искажения, которое связано, например, со сговором для фальсификации документов. Аудитор не обладает навыками эксперта по установлению подлинности документов, и от него не ожидают обладания такими навыками.
Необходимость проведения аудита
в разумные сроки и за разумную цену
Ожидания пользователей финансовой отчетности можно сформулировать как "разумная уверенность за разумные деньги". Это означает признание того факта, что практически неосуществимо охватить всю информацию или исчерпывающе исследовать каждый вопрос, основываясь на допущении, что информация ошибочна или недобросовестно использована, до тех пор, пока не будет доказано обратное.
В свете этого МСА содержат требования к организации планирования и проведения аудита и требуют от аудитора, помимо прочего:
- иметь обоснование для выявления и оценки рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок, полученное путем выполнения процедур оценки рисков и иных связанных с этим действий;
- применять тестирование и другие способы исследования генеральных совокупностей таким образом, чтобы получить разумные обоснования для формирования выводов о генеральной совокупности.
Компоненты аудиторского риска
Аудиторский риск напрямую зависит от риска необнаружения и риска существенного искажения.
Риск необнаружения
Риск необнаружения заключается в том, что аудитор, выполнив процедуры для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, не обнаружит искажение, которое может быть существенным в отдельности или в совокупности с другими искажениями.
Как уже говорилось, риски существенного искажения возможны на двух уровнях:
- уровне финансовой отчетности в целом;
- уровне предпосылок в отношении видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации.
Для заданного уровня аудиторского риска приемлемый уровень риска необнаружения обратно пропорционален оцененным рискам существенного искажения на уровне предпосылок. Например, чем больше, по мнению аудитора, риски существенного искажения, тем меньше риск необнаружения, который может быть принят, и, следовательно, тем более убедительными должны быть аудиторские доказательства.
Риск необнаружения относится к характеру, срокам и объему аудиторских процедур, определенных аудитором для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Таким образом, он представляет собой функцию эффективности аудиторской процедуры и ее применения аудитором. Вследствие неотъемлемых ограничений аудита риск необнаружения можно лишь снизить, но не устранить. Следовательно, некоторый риск необнаружения будет существовать всегда.
Риск существенного искажения
Риск существенного искажения заключается в том, что существенное искажение было допущено в финансовой отчетности до начала аудита. Риск включает два компонента, которые на уровне предпосылок составления финансовой отчетности описываются следующим образом:
- неотъемлемый риск - установленная еще до рассмотрения каких-либо средств контроля подверженность предпосылки в отношении представления и раскрытия сведений об остатках по счетам, о видах операций или раскрытия информации искажению, которое может быть существенным в отдельности или в совокупности с другими искажениями;
- риск средств контроля - риск, заключающийся в том, что искажение, которое может содержаться в предпосылке в отношении остатков по счетам, видов операций или раскрытия информации и может оказаться существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями, не будет своевременно предотвращено или выявлено и исправлено при помощи средств контроля.
МСА обычно не рассматривают неотъемлемый риск и риск средств контроля в отдельности, а сводят их воедино в категорию рисков существенного искажения.
Риски существенного искажения на уровне финансовой отчетности распространяются на финансовую отчетность в целом и потенциально затрагивают целый ряд предпосылок. Риски существенного искажения на уровне предпосылок оцениваются для того, чтобы определить характер, сроки и объем дальнейших аудиторских процедур, необходимых для получения достаточного количества надлежащих аудиторских доказательств. Неотъемлемый риск и риск средств контроля представляют собой риски организации; они существуют независимо от аудита финансовой отчетности.
Уровень риска средств контроля определяется действенностью проектирования, внедрения и поддержания в рабочем состоянии средств внутреннего контроля, призванных противостоять выявленным рискам, угрожающим достижению тех целей организации, которые имеют отношение к подготовке финансовой отчетности. Однако как бы хорошо ни были спроектированы и внедрены средства внутреннего контроля, они могут лишь снизить, но не устранить риски существенного искажения в финансовой отчетности вследствие неотъемлемых ограничений внутреннего контроля. К ним относятся, например, возможность человеческих ошибок или обхода средств контроля в результате сговора либо неудачного управленческого решения, отменяющего действие средств контроля. Таким образом, некоторый риск средств контроля будет существовать всегда.
На рисунке представлены компоненты аудиторского риска.
Компоненты аудиторского риска
┌─────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Аудиторский риск │
└───────────┬─────────────────────────────────────┬───────────┘
\│/ \│/
┌──────────────┴─────────────┐ ┌───────────────┴──────────────┐
│ Риск необнаружения │ │ Риск существенного искажения │
└───────┬─────────────────┬──┘ └──────┬───────────────────┬───┘
\│/ \│/ \│/ \│/
┌──────────┴─────────┐ ┌─────┴─────┐ ┌─────────┴──────────┐ ┌──────┴──────┐
│На уровне финансовой│ │ На уровне │ │На уровне финансовой│ │ На уровне │
│ отчетности │ │предпосылок│ │ отчетности │ │ предпосылок │
└────────────────────┘ └───────────┘ └────────────────────┘ └┬─────┬──────┘
┌─────────────┘ │
\│/ \│/
┌─────────┴──────────┐ ┌──────┴──────┐
│ Неотъемлемый риск │ │ Риск средств│
│ │ │ контроля │
└────────────────────┘ └─────────────┘
Рисунок
Чтобы аудитор мог создать основу для выявления и оценки рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок, процедуры оценки рисков должны включать:
- направление запросов;
- аналитические процедуры;
- наблюдение и инспектирование.
Для оценки рисков аудитор также должен получить понимание аудируемой организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля, а именно:
- контрольной среды;
- процесса оценки рисков в организации;
- информационной системы, связанной с финансовой отчетностью, в том числе соответствующих бизнес-процессов, и информационного взаимодействия;
- контрольных действий, значимых для аудита;
- мониторинга средств контроля.
В ходе проведения аудита по мере сбора дополнительных аудиторских доказательств оценка рисков существенного искажения на уровне предпосылок может меняться.
Выбор аудитора
При выборе объектов тестирования аудитор может использовать следующие методы:
- выбор всех объектов (сплошная проверка);
- выбор конкретных объектов;
- аудиторская выборка.
Применение любого из этих средств или их сочетания может оказаться целесообразным в зависимости от обстоятельств, например от рисков существенного искажения в отношении проверяемой предпосылки, а также от практической реализуемости и эффективности методов.
Выбор всех объектов
Аудитор может решить, что целесообразно проверить всю генеральную совокупность элементов, составляющих тот или иной вид операций или остатков по счетам (или страту внутри этой совокупности). При тестировании средств контроля сплошная проверка маловероятна, она чаще применяется при проведении детальных тестов. Сплошная проверка может быть целесообразна, например, когда:
- совокупность состоит из небольшого числа объектов с большой стоимостью;
- имеется значительный риск и другие методы не обеспечивают достаточных надлежащих аудиторских доказательств;
- повторяющийся характер вычислений или иных процессов, выполняемых автоматически в информационной системе, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения затрат.
Выбор конкретных объектов
Аудитор может решить отобрать конкретные объекты из совокупности. При принятии такого решения к факторам, которые могут оказаться значимыми, относятся понимание организации аудитором, оцененные риски существенного искажения, а также характеристики тестируемой совокупности, например:
- объекты с высокой стоимостью или ключевые объекты - аудитор может решить выбрать конкретные объекты из совокупности, потому что они имеют высокую стоимость или обладают иными особенностями, например те объекты, которые подозрительны, необычны, особо подвержены риску или в отношении которых ранее выявлялись ошибки;
- все объекты сверх определенной суммы - аудитор может решить проверить объекты с учетной стоимостью выше определенной суммы, чтобы проверить достоверность большей части общей совокупной суммы того или иного вида операций или остатка по счету;
- объекты для получения информации - аудитор может проверить объекты, чтобы получить информацию о таких вопросах, как характер деятельности организации или характер операций.
Обычно в качестве элементов наибольшей величины рассматриваются элементы, превышающие уровень существенности для выполнения аудиторских процедур. Остальные отбираемые элементы, обладающие какой-либо специфической характеристикой, называются ключевыми.
Как правило, элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы проверяются сплошным способом. Если же количество отобранных аудитором элементов слишком велико (например, более ста по каждой из категорий), целесообразно провести дальнейшую стратификацию <1>.
--------------------------------
<1> Стратификация - процесс разделения генеральной совокупности на подмножества, каждое из которых представляет собой группу элементов выборки, обладающих сходными характеристиками.
Проверка конкретных отобранных объектов из вида операций или остатка по счету во многих случаях будет эффективным средством получения аудиторских доказательств, но она не составляет аудиторскую выборку. Результаты аудиторских процедур, примененных к объектам, отобранным таким способом, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность; следовательно, выборочная проверка конкретных объектов не обеспечивает аудиторские доказательства в отношении оставшейся части совокупности.
Аудиторская выборка: подход к выборке,
определение ее объема и отбор элементов для тестирования
После того как отобраны элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы (если таковые имеются), аудитор должен рассмотреть оставшуюся часть генеральной совокупности и в случае ее существенности провести ее выборочную проверку на основании статистической или нестатистической выборки.
При формировании аудиторской выборки аудитор обязан принять во внимание цель аудиторской процедуры и характеристики генеральной совокупности, из которой будет формироваться выборка.
Анализ цели аудиторской процедуры подразумевает получение точного понимания того, что именно составляет отклонение или искажение, чтобы включить в оценку отклонения или экстраполированного искажения все (и только те) условия, которые применимы для целей аудиторской процедуры.
Например, при проведении детального тестирования в отношении дебиторской задолженности, такого как подтверждение, платежи, произведенные заказчиком до даты подтверждения, но полученные клиентом вскоре после этой даты, не рассматриваются как искажение. Ошибочно сделанная запись по счету одного контрагента вместо другого не влияет на общую величину остатка дебиторской задолженности. Таким образом, рассматривать указанный факт при оценке результатов выборки в качестве искажения в рамках данной конкретной аудиторской процедуры может быть нецелесообразно даже несмотря на то, что он может оказывать существенное влияние на другие области аудита, такие как оценка риска недобросовестных действий или достаточность резерва по сомнительным долгам.
При изучении характеристик генеральной совокупности для целей тестирования средств контроля аудитор оценивает ожидаемую норму отклонения, исходя из своего понимания соответствующих средств контроля или результатов проверки некоторого количества элементов генеральной совокупности. Цель данной оценки состоит в формировании аудиторской выборки и определении ее объема.
Например, если ожидаемая норма отклонения представляется неприемлемо высокой, аудитор обычно принимает решение об отказе от тестирования средств контроля. При детальном тестировании аудитор также оценивает ожидаемое искажение в генеральной совокупности. Если ожидаемое искажение представляется значительным, при детальном тестировании могут оказаться целесообразными проверка всех элементов генеральной совокупности или использование выборки большого объема.
Аудитор обязан определить объем выборки, который будет достаточным для снижения риска выборки до приемлемо низкого уровня.
Необходимый объем выборки определяется приемлемым для аудитора уровнем риска выборки. Чем ниже степень такого риска, тем больше должен быть объем выборки.
Объем выборки можно определить при помощи статистической формулы или на основании профессионального суждения. При определении количества отбираемых для тестирования элементов аудитор должен исходить из того, что чем меньше количество отбираемых элементов для тестирования, тем выше уровень допустимой ошибки (максимальный размер ошибки для тестируемой совокупности) (табл. 1).
Таблица 1
Связь процента допустимой ошибки и размера выборки
| Допустимая ошибка, % | Размер выборки |
В четвертом издании (2018 г.) Руководства по применению МСА при проведении аудита в отношении малых и средних организаций (Guide to Using ISAs in the Audits of Small and Medium-Sized Entities, Volume 2 - Practical Guidance) рекомендуется при разработке процедур проверки по существу использовать три уровня снижения риска: высокий, средний и низкий. Различие между этими рисками может быть основано на факторе уверенности, используемом для построения выборки. Чем выше фактор уверенности, тем больше должен быть размер выборки и тем больший уровень снижения риска должен быть получен (табл. 2).
Таблица 2
Уровни снижения риска и факторы уверенности
| Требуемый уровень снижения риска | Уровень уверенности, % | Фактор уверенности |
| Высокий | 3,0 | |
| Средний | 80 - 90 | 1,6 - 2,3 |
| Низкий | 65 - 75 | 1,1 - 1,4 |
В табл. 3 представлены факторы уверенности для различных уровней уверенности. Например, если требуется получить уровень уверенности 90%, то должен использоваться фактор уверенности 2,3.
Таблица 3
Уровни и факторы уверенности
| Уровень уверенности, % | Фактор уверенности |
| 0,7 | |
| 0,8 | |
| 0,9 | |
| 1,1 | |
| 1,2 | |
| 1,4 | |
| 1,6 | |
| 1,9 | |
| 2,3 | |
| 3,0 | |
| 3,7 | |
| 4,6 |
Для определения объема выборки сначала необходимо рассчитать интервал выборки по формуле:
Допустимое искажение
Интервал выборки = --------------------.
Фактор уверенности
Допустимое искажение - установленная аудитором денежная величина, в отношении которой аудитор хотел бы получить надлежащий уровень уверенности, что фактическое искажение в генеральной совокупности не превышает эту установленную аудитором денежную величину. Как правило, допустимое искажение устанавливается как уровень существенности для выполнения аудиторских процедур.
Для определения объема монетарной выборки <1> обычно используется формула:
Совокупность для тестирования
Размер выборки = -----------------------------.
Интервал выборки
--------------------------------
<1> Вид выборки объектов, взвешенных по стоимости, в рамках которого объем выборки, порядок отбора элементов и оценка позволяют сделать вывод в денежном выражении.
Рассмотрим пример расчета размера выборки (табл. 4).
Таблица 4
Пример расчета размера выборки
| Цель теста | Проверить предпосылку существования дебиторской задолженности по счетам, используя выборку по остаткам дебиторской задолженности для направления запросов о внешнем подтверждении |
| Риск существенного искажения по соответствующей предпосылке | Существование = Высокий риск |
| Совокупность для тестирования | Остатки по счетам дебиторской задолженности на конец периода |
| Величина совокупности по стоимости | 177 203 тыс. руб. |
| Специфические элементы для отдельной оценки | 38 340 тыс. руб. |
| Снижение риска после тестирования средств контроля | Отсутствует |
| Снижение риска после проведения других процедур, таких как процедуры оценки риска | Ограниченное |
| Фактор уверенности, который должен быть использован (снижение риска по другим источникам) | Отсутствуют другие источники для снижения риска, поэтому будет использован фактор уверенности 3,0 для 95% |
| Уровень точности для выполнения аудиторских процедур (допустимое искажение) | 15 000 тыс. руб. |
| Ожидаемое отклонение в выборке | Отсутствует |
По приведенным выше формулам рассчитаем интервал и размер выборки:
Интервал выборки = 15 000 тыс. руб. / 3,0 = 5 000 тыс. руб.
Размер выборки = (177 203 тыс. руб. - 38 340 тыс. руб.) / 5 000 тыс. руб. = 28.
Таким образом, необходимо выбрать 28 элементов.
Также приведем формулу для определения размера выборки при выборочном контроле по количественным признакам (размера вариационной выборки), применяемую во внутреннем аудите:
,
где n1 - размер вариационной выборки (с использованием замещения);
C - коэффициент доверительной вероятности (табл. 5);
- стандартное отклонение генеральной совокупности;
P - степень точности, или допуск на риск выборки.
Таблица 5
Коэффициенты доверительной вероятности
| Риск ошибочного непринятия, % | Уровень доверительной вероятности, % | Коэффициент доверительной вероятности (C) |
| 1,2816 | ||
| 1,6449 | ||
| 1,9600 | ||
| 2,5758 |
Таким образом, чем выше уровень риска ошибочного непринятия, тем ниже размер выборки.
Для определения объема атрибутивной выборки при тестировании операционной эффективности средств контроля Руководство по применению МСА при проведении аудита в отношении малых и средних организаций рекомендует формулу:
Фактор уверенности
Размер выборки = ---------------------------.
Допустимая норма отклонения
Допустимая норма отклонения - установленная аудитором норма отклонения от предписанных процедур внутреннего контроля, в отношении которой аудитор хотел бы получить надлежащий уровень уверенности, что фактическая норма отклонения в генеральной совокупности не превышает эту установленную аудитором норму.
Например, для тестирования операционной эффективности при минимальном ориентире на прочие выполненные процедуры, как правило, используется уровень уверенности 90% (соответствующий фактор уверенности 2,3). Максимальная допустимая норма отклонения может быть 10% (0,1). В данном случае размер выборки будет 23 (2,3 / 0,1).
Для выборки по тем средствам контроля, которые не функционируют ежедневно, рекомендуется использовать размер выборки в соответствии с табл. 6. Для определения размера выборки при выборочном контроле по качественным признакам, или размера атрибутивной выборки, во внутреннем аудите используется формула:
,
где n - размер атрибутивной выборки;
C - коэффициент доверительной вероятности;
p - планируемая норма отклонений совокупности;
q - расчетное значение (100% - p);
P - степень точности в расчете на один элемент выборки.
Таблица 6
Размер выборки для тестирования средств контроля,
которые не функционируют ежедневно
| Частота функционирования средства контроля | Предлагаемый минимальный размер выборки | Процент покрытия |
| Еженедельно | ||
| Ежемесячно | 2 - 4 | |
| Ежеквартально | ||
| Ежегодно |
При проверке состояния внутренних контролей внутренние аудиторы также могут руководствоваться рекомендациями Американского института сертифицированных публичных бухгалтеров (AICPA). Например, при тестировании очень значительных контролей и контролей средней важности для достижения желаемого уровня уверенности/надежности может использоваться минимальный размер выборки (для совокупностей размером 250 и выше), указанный в табл. 7.
Таблица 7
Размер выборки для тестирования средств контроля
в соответствии с рекомендациями AICPA
| Значимость контроля и размер неотъемлемого риска | Минимальный размер выборки при ожидаемом уровне ошибки 0% |
| Очень значительный контроль и высокий неотъемлемый риск | |
| Очень значительный контроль и ограниченный неотъемлемый риск/Контроль средней важности и высокий неотъемлемый риск | |
| Контроль средней важности и ограниченный неотъемлемый риск |
Аудитор обязан производить отбор элементов для выборки таким образом, чтобы возможность быть отобранным имелась у каждого элемента выборки в генеральной совокупности.
При использовании метода статистической выборки отбор элементов выборки производится таким образом, чтобы по каждому элементу была известная вероятность включения в выборку. При использовании метода нестатистической выборки для отбора элементов выборки используется профессиональное суждение. С учетом того, что цель выборки - дать аудитору достаточные основания для подготовки выводов о генеральной совокупности, из которой отбираются элементы выборки, важно, чтобы для устранения необъективности аудитор сформировал репрезентативную выборку путем отбора элементов, характеристики которых типичны для генеральной совокупности.
Существует большое количество методов отбора элементов для формирования выборок, но наиболее часто используются случайный отбор, систематический отбор и произвольный отбор.
Случайный отбор проводится с использованием генераторов случайных чисел, например таблиц случайных чисел.
При систематическом отборе количество элементов выборки в генеральной совокупности делится на объем выборки с целью получить интервал выборки, например 50; после определения начального элемента из первых 50 далее отбирается каждый 50-й элемент совокупности. Начальная точка может быть определена произвольным образом, но вероятность того, что выборка будет действительно случайной, повышается, если при ее формировании используются компьютерный генератор случайных чисел или таблицы случайных чисел.
При произвольном отборе аудитор формирует выборку без применения какого-либо структурированного подхода. В случае использования статистической выборки беспорядочный отбор представляется нецелесообразным.
Блочный отбор подразумевает отбор из генеральной совокупности блока (блоков) смежных элементов. В определенных обстоятельствах аудиторская процедура проверки блока элементов может оказаться целесообразной, однако этот метод редко подходит, когда аудитор планирует на основе выборки сделать корректные выводы обо всей генеральной совокупности.
Выполнение аудиторских процедур
Аудитор обязан выполнить аудиторские процедуры, которые соответствуют цели аудита, в отношении каждого отобранного элемента. Если аудиторская процедура не может быть применена к отобранному элементу, аудитор обязан применить ее к элементу, заменяющему первоначально отобранный.
Примером ситуации, когда возникает необходимость выполнить процедуру в отношении элемента, заменяющего первоначально отобранный, является ситуация, когда при тестировании для получения доказательств авторизации платежа отбирается аннулированный чек. Если аудитор удостоверился в том, что чек был аннулирован надлежащим образом и не представляет собой отклонения, аудитор проверяет заменивший его элемент, который был отобран в надлежащем порядке.
Если аудитор не может применить разработанные или подходящие альтернативные аудиторские процедуры к отобранному элементу, он обязан рассматривать такой элемент как отклонение от рассматриваемого средства контроля (в случае тестирования средств контроля) или как искажение (в случае детального тестирования).
Примером ситуации, когда аудитор не может применить разработанные аудиторские процедуры к отобранному элементу, является ситуация, когда документы, относящиеся к такому элементу, утеряны.
При отсутствии ответа на запрос об обязательном подтверждении примером подходящей альтернативной процедуры может быть проверка последующих поступлений денежных средств с подтверждением их источника и остатков задолженности, по которым проводятся расчеты.
Оцениваем результаты
Характер и причины отклонений и искажений
Аудитор обязан тщательно исследовать характер и причину каждого выявленного отклонения или искажения, а также оценить их возможное влияние на цель аудиторской процедуры и другие области аудита. В исключительно редких случаях, когда аудитор рассматривает обнаруженное в выборке искажение или отклонение как аномалию, он должен получить высокую степень уверенности в том, что такое искажение или отклонение не является характерным для всей генеральной совокупности.
Экстраполяция искажений
При проведении детального тестирования аудитор обязан экстраполировать искажения, обнаруженные в выборке, на всю генеральную совокупность. Если будет установлено, что искажение представляет собой аномалию, его можно исключить при экстраполяции.
В Руководстве по применению МСА при проведении аудита в отношении малых и средних организаций рекомендуется экстраполировать искажения, выявленные по результатам процедур проверки по существу, следующим образом. Сначала рассчитываются проценты искажений по каждой позиции (с учетом завышений и занижений). Затем эти проценты суммируются и рассчитывается средний процент искажений на элемент выборки. Для определения прогнозного искажения в генеральной совокупности средний процент искажений на элемент выборки умножается на величину генеральной совокупности в денежном выражении. Если аудитор выделял специфические элементы, то при определении прогнозного искажения эти элементы исключаются из генеральной совокупности.
Например, в результате выборки 50 элементов из генеральной совокупности 250 000 тыс. руб. были выявлены искажения (табл. 8).
Таблица 8
Пример экстраполяции искажений при проведении
детальных тестов проверки по существу
| Фактическая величина, тыс. руб. | Балансовая величина, тыс. руб. | Искажение, тыс. руб. | Искажение, % |
| 20,00 | |||
| 42,86 | |||
| (150) | (25,00) | ||
| Общий процент искажения (сумма искажений, %) | 37,86 | ||
| Средний процент искажения: 37,86% / 50 (размер выборки) | 0,7572 | ||
| Прогнозируемое искажение: 250 000 тыс. руб. (генеральная совокупность) x 0,7572% | 1 893 тыс. руб. |
При тестировании средств контроля явная необходимость в экстраполяции отклонений отсутствует, поскольку норма отклонения в выборке также представляет собой норму отклонения, экстраполированную на всю генеральную совокупность. В Руководстве по применению МСА при проведении аудита в отношении малых и средних организаций приводятся следующие соображения относительно отклонений при тестировании эффективности средств контроля.
Результаты выборки могут быть оценены путем сравнения максимальной допустимой нормы отклонения с верхним пределом отклонения, который приблизительно можно оценить по формуле:
Скорректированный фактор уверенности
Верхний предел отклонения = ------------------------------------.
Размер выборки
Скорректированный фактор уверенности может быть определен на основании количества выявленных отклонений (табл. 9).
Таблица 9
Скорректированный фактор уверенности
| Требуемый уровень уверенности, % | Количество отклонений | ||||
| 4,7 | 6,3 | 7,8 | 9,2 | 10,5 | |
| 3,9 | 5,3 | 6,7 | 8,0 | 9,3 | |
| 3,0 | 4,3 | 5,5 | 6,7 | 7,9 | |
| 2,4 | 3,6 | 4,7 | 5,8 | 7,0 |
Например, предположим, что было выбрано 30 элементов (при уровне уверенности 90% и максимальной допустимой норме отклонения 10%). Было выявлено 2 отклонения. Верхний предел отклонения составит 17% (5,3 / 30).
Полученный результат намного превышает максимальную допустимую норму отклонения 10%. Следовательно, степень, в которой можно полагаться на операционную эффективность средств контроля, должна быть снижена.
Если, тем не менее, было решено увеличить размер выборки, то она должна составить 60 элементов и по результатам не должно быть отклонений. Это понизит верхний предел отклонения до приемлемого уровня (ниже 10%): 5,3 / 60 = 9%.
Однако если будут обнаружены дал