ПО ОПЛАТЕ ТРУДА <1>
--------------------------------
<1> Статья публикуется по материалам журнала "Экономический анализ: теория и практика", 2016, ноябрь, т. 15, вып. 11.
Предмет. Исследование направлено на выявление особенностей аналитических процедур для планирования аудита расчетов с персоналом по оплате труда и обоснования решений, принимаемых аудитором в отношении объема и временных рамок аудиторских процедур. В качестве предмета исследования выступают аналитические процедуры на этапе планирования аудиторской выборки.
Цели. Разработка и внедрение аналитических процедур в процесс проверки расчетов с персоналом по оплате труда, их систематизация по направлениям проведения детальных процедур и задачам формирования аудиторской выборки.
Методология. Исследование базируется на применении методов анализа и обобщения, группировки, стратификации, анализа рядов динамики, коэффициентного анализа.
Результаты. Предложены сгруппированные аналитические процедуры для планирования аудита расчетов с персоналом по оплате труда. Рекомендации по формированию выводов на основе анализа позволят обоснованно построить достаточную и надлежащую аудиторскую выборку, включающую элементы, в которых появление ошибок и нарушений наиболее вероятно. Рассмотрено применение аналитических процедур на примере конкретного аудируемого лица, и сделаны выводы в отношении выбора рисковых периодов и нетипичных бухгалтерских записей.
Область применения. Предлагается использовать аналитические процедуры аудиторскими организациями в качестве методического обеспечения для формирования и обоснования аудиторской выборки в ходе проверки расчетов с персоналом по оплате труда.
|
|
Выводы. Аналитические процедуры являются неотъемлемой частью планирования аудиторской выборки и оценки рисковых областей, что, в свою очередь, требует применения их на практике для обеспечения качества выполнения аудиторских процедур по существу и обоснования мнения аудитора при оценке рисковых областей и стратификации проверяемой совокупности.
Проверка расчетов с персоналом по оплате труда является одним из трудоемких участков аудита, поскольку требует знания расчетной методологии начисления заработной платы и различных доплат и надбавок, специализированных программных продуктов и тщательного рассмотрения соблюдения трудового, пенсионного, бухгалтерского и налогового законодательства.
Цель аудита расчетов с персоналом по оплате труда следует рассматривать в широком смысле как выражение мнения аудитора о достоверности данных бухгалтерского учета оплаты труда, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, об эффективности системы внутреннего контроля, стимулирующих мероприятий, кадровой политики аудируемого лица. Следует учитывать, что круг заинтересованных пользователей в достоверности учетных данных намного шире, чем по другим участкам проверки, и охватывает не только руководство и собственников аудируемого лица, но и налоговые органы, внебюджетные фонды, а также работников, которые, как правило, некомпетентны в проверке и ограничены в доступе к бухгалтерской информации. Ошибки, допущенные в расчете заработной платы, НДФЛ и взносов, могут иметь систематический характер и в совокупности исказить бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а нарушения нормативно-правовых актов могут повлечь серьезные финансовые последствия для аудируемого лица.
|
|
В условиях большого количества однотипных операций проведение сплошной проверки оказывается нецелесообразным, поэтому одной из задач этапа планирования аудита выступает обоснованный и надлежащий отбор элементов для выполнения процедур по существу.
Методическое обеспечение аудита расчетов с персоналом по оплате труда рассматривают в своих работах Ю.П. Зеленко [1], Е.Н. Лищук, А.С. Герман [2], А.А. Голенко, И.А. Кислая [3], И.Б. Адова [4]. Авторы приводят подробный перечень аудиторских процедур, описывают типичные ошибки и искажения, но недостаточно внимания уделяют методам планирования, определению объема, характера и временных рамок для составления программы аудита.
Программа проверки расчетов с персоналом по оплате труда, как и любого другого участка проверки, должна отвечать критерию оптимальности, то есть, с одной стороны, обеспечивать получение убедительных аудиторских доказательств, а с другой стороны, снижать трудозатраты на проведение детальных процедур.
Стандартных методик построения оптимальных программ проверки не предусмотрено, оптимизация производится на основании вариативных действий аудитора исходя из его опыта, профессионального суждения, результатов оценки рисков существенного искажения, и аналитических процедур, а также корректировок, обусловленных уточнением показателей риска, на протяжении процесса проверки.
|
|
Важную задачу на этапе планирования выполняют аналитические процедуры, под которыми понимается оценка финансовой и нефинансовой информации, основанная на исследовании существенных показателей, их соотношений, выявлении и рассмотрении тенденций (особенно необычных), вызванных наличием явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями <2>. Значимость аналитических процедур в аудите проявляется не только в использовании внутренней информации аудируемого лица, но и в возможности ее сопоставления с внешними данными, в оценке эффективности решений, принимаемых руководством.
--------------------------------
<2> Панкова С.В., Прокопьева Ю.В. Сущность, классификация и особенности применения аналитических процедур в аудиторской деятельности // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 45. С. 33 - 41.
Масштаб и эффективность использования аналитических процедур на этапе планирования во многом зависят от возможности детализации данных бухгалтерского учета, уровня автоматизации, степени взаимодействия аудитора с работниками бухгалтерской службы и других отделов. Следует принимать во внимание, что на убедительность доказательств, полученных в ходе анализа, оказывают влияние следующие допущения:
- предпроверочный характер - информационная база может содержать искажения, что вызывает сомнение в достоверной оценке показателей и реальных экономических процессов;
- необходимость профессионального опыта, компетентности аудитора в выборе и применении методов экономического и статистического анализа, знания экономических закономерностей, факторов, отраслевых и внутрихозяйственных особенностей предприятий, интерпретации соотношений и изменений показателей;
- наличие и сопоставимость показателей, выбранных за базу сравнения (планы и сметы должны быть разработаны аудируемым лицом, а отраслевые данные - соответствовать виду деятельности проверяемого предприятия, региональным особенностям, что для многопрофильных предприятий не всегда приемлемо);
- надежность оценки сравниваемых показателей, например достоверность прогнозов, нормативных и плановых значений, данных прошлых лет.
Обзор научной литературы позволил выделить и сгруппировать области задач аналитических процедур на стадии планирования (рис. 1).
Области применения аналитических процедур на этапе
планирования аудита
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Задачи применения аналитических процедур на этапе планирования аудита │
└───────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────┘
┌────────────────────┼───────────────────────────┐
\│/ \│/ \│/
┌─────────┴────────┐ ┌─────────┴─────────┐ ┌───────────────┴─────────────┐
│ Для формирования │ │ Для оценки рисков │ │ Для оценки непрерывности │
│программы проверки│ │и рисковых областей│ │ деятельности и финансового │
├──────────────────┘ ├───────────────────┘ │ состояния │
┌┼ ── ── ── ── ── ── ┐│ ├─────────────────────────────┘
│┌─────────────────┐││┌──────────────────┐ │┌────────────────────────────┐
│││ Составление │ ││ Оценка рисков │ ││ Экспертиза, оценка │
││ программы ││││ существенного │ ├┤ финансового состояния, │
│││ аудиторских │ ├┤ искажения, │ ││ внутренних и внешних │
││ процедур ││││ недобросовестных │ ││ факторов │
│││ по существу, │ ││ действий │ │└────────────────────────────┘
├┤ определение │││└──────────────────┘ │┌────────────────────────────┐
│││ характера, │ │┌──────────────────┐ ││ Понимание аспектов бизнеса │
││ времени и объема││├┤ Оценка │ ││ клиента в совокупности │
│││ процедур, │ ││аудиторского риска│ ├┤ с углубленным пониманием │
││ оптимизация │││└──────────────────┘ ││ среды, в которой он │
│││ соотношения │└│── ── ── ── ── ── ──┐││ осуществляется │
││ объема процедур │ │┌──────────────────┐││└────────────────────────────┘
││└─────────────────┘ ││ Детальная оценка │ │┌────────────────────────────┐
││┌─────────────────┐ ├┤ и идентификация ││├┤ Оценка соблюдения принципа │
││ Определение │ ││ значимых рисков │ ││ непрерывности деятельности │
│├┤ выборочных │ │└──────────────────┘││└────────────────────────────┘
││ процедур │ │┌──────────────────┐ │┌────────────────────────────┐
││└─────────────────┘ ││Выявление областей││││Оценка эффективности методов│
│┌─────────────────┐ └┤ потенциального │ └┤ планирования, используемых │
│└┤ Определение │ │ риска (зон ││ │ аудируемым лицом │
│ существенности │ │ вероятных ошибок)│ │ │
│ └─────────────────┘ └──────────────────┘│ └────────────────────────────┘
└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┘
┌ ┐
Область применения аналитических процедур
└ ┘
Рисунок 1
Источник: [5 - 16]; Панкова С.В., Прокопьева Ю.В. Сущность, классификация и особенности применения аналитических процедур в аудиторской деятельности // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 45. С. 33 - 41; Еленевская Е.А., Федосенко Т.В. Некоторые аспекты применения аналитических процедур в процессе аудиторской проверки // Экономический анализ: теория и практика. 2004. N 16. С. 23 - 29; Сурнина Е.С. Теоретические основы аналитических процедур в аудите // Международный бухгалтерский учет. 2010. N 13. С. 59 - 93; Домрачева Л.П. Сравнительная характеристика аналитических процедур в сфере применения стандартов аудита // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 20. С. 35 - 40.
По нашему мнению, методы экономического анализа применяются для предварительной оценки финансового состояния аудируемого лица, проверки соблюдения принципа непрерывности деятельности, оценки аудиторского риска и уровня существенности, формирования программы проверки. При этом в Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности <3> и научной литературе приводится ряд методов анализа в большинстве случаев без конкретизации направлений применения в процессе аудиторской проверки.
--------------------------------
<3> Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696.
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 20 в качестве аналитических процедур рекомендует использовать сравнение финансовой и другой информации об аудируемом лице с сопоставимой информацией за предыдущие периоды, ожидаемыми результатами, информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность, а также рассмотрение взаимосвязей между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, и между финансовой и другой информацией.
Некоторые авторы <4> рассматривают процедуры сравнения фактических данных с данными за предыдущие периоды, планами, нормативами, данными аналогичных предприятий и в среднем по отрасли, региону, необычные отклонения и их причины, анализируют соотношения одних оборотов по счетам с оборотами по другим счетам. В свою очередь Я.В. Степанова [14] отдает предпочтение методам трендового анализа, прогнозированию и перекрестной проверке показателей отчетности.
--------------------------------
<4> Еленевская Е.А., Федосенко Т.В. Некоторые аспекты применения аналитических процедур в процессе аудиторской проверки // Экономический анализ: теория и практика. 2004. N 16. С. 23 - 29.
Несмотря на то что многие авторы выделяют в качестве области применения аналитических процедур (на рис. 1 выделена пунктирной линией) определение характера, объема и временных рамок, формирование выборки, в методическом аспекте данная область остается менее изученной.
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 16 в качестве основных задач выборочного исследования определяет выбор надлежащих методов проверки (сплошная проверка, отбор специфических (рисковых) элементов и выборка), формирование стратификации проверяемой совокупности, отбор элементов из совокупности или страт (случайный, систематический, блочный, основного массива), оценку объема выборки и временных рамок аудиторских процедур.
Наиболее эффективным способом построения выборки, как указано в Стандарте, является отбор и сплошная проверка элементов, подверженных рискам (специфические или ключевые по риску). К ключевым относятся элементы, в которых аудитор считает ошибки и искажения наиболее вероятными, руководствуясь своим профессиональным суждением, а также дополнительной информацией, поступившей в его распоряжение в ходе аудита [16]. Такими элементами согласно п. 15 упомянутого Федерального правила могут быть ключевые по стоимости операции, необычные (подозрительные) элементы и элементы, превышающие определенную величину, отбор которых позволит аудитору проверить элементы большей стоимости и сократить трудозатраты. Поиск рисковых областей на этапе планирования проверки сводится к применению методов экономического анализа (см. рис. 1).
Как справедливо отмечает М.Ю. Юрченко, результаты аналитических процедур служат первичным индикатором наличия в финансовой отчетности существенных искажений для оценки аудиторского риска [7].
Для поиска рисковых областей Е.А. Еленевская и Т.В. Федосенко предлагают оценивать динамику и структуру совокупностей, анализировать нехарактерные сальдо на счетах, на которых они не предусмотрены, выявлять нетиповые корреспонденции, проводить анализ новых объектов учета или ранее не встречающихся хозяйственных операций, операций с аффилированными лицами в абсолютных и относительных значениях <5>.
--------------------------------
<5> Там же.
В процессе составления программы проверки, основываясь на оценке риска существенного искажения, аудитор должен определить временной интервал (сроки, период, дату) к которому будут относиться аудиторские доказательства. Международные аудиторские стандарты при высоком уровне риска рекомендуют выбирать период проверки ближе к окончанию отчетного периода или в непредсказуемый момент времени, исходя из цели аудиторской процедуры, характера группы однотипных операций или остатка по счету. Временными интервалами, составляющими точки угрозы недостоверности отчетности, могут выступать периоды максимального документооборота по каждой значимой группе операций, завершение технологического цикла, завершение финансового года, смена материально ответственного лица, руководства или собственников, реорганизация, факты хищений, стихийные бедствия, сложные и не характерные для данной отрасли хозяйственные операции, слабые места в учете, выявленные по результатам прошлых аудиторских проверок, существенные изменения в бухгалтерском и налоговом законодательстве [17, 18].
В основу поиска рисковых элементов и периодов положено исследование взаимосвязей, соотношений между показателями, которые имеют причинно-следственную зависимость. При этом аудитору необходимо установить на основе профессионального суждения ожидаемые тенденции или коэффициенты, в случае отклонения от которых элементы могут быть признаны необычными, а тенденции неожидаемыми.
В случае значимых отклонений возникает необходимость выявления причины отклонений путем увеличения объема выборки или осуществления сплошной проверки. Периоды резких колебаний показателей в сравнении с предыдущим периодом, значительные изменения в структуре или отклонения от ожидаемых значений свидетельствуют о наличии рисковых областей, появление которых может быть обусловлено объективными и субъективными факторами. К объективным факторам относят действия экономических законов и явлений, а субъективные - вызваны человеческим фактором (принятые решения руководством, умышленные и неумышленные искажения).
Согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 16 эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют идентифицирующие характеристики. Цель стратификации состоит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Если на 20% общего количества элементов генеральной совокупности приходится 90% суммы оборотов по счету бухгалтерского учета, то аудитор должен оценить результаты этой совокупности и сделать выводы о свойствах элементов, составляющих 90% стоимости. В отношении элементов стоимостью 10% могут применяться менее трудоемкие аудиторские процедуры и меньший объем выборки. При этом конкретных признаков стратификации аудиторские стандарты не приводят и рекомендуют деление проверяемой совокупности на страты на основе понимания ее структуры и анализа рисков, существенности, характера ожидаемых ошибок в отношении отдельных страт.
В научной литературе и в аудиторских стандартах приводятся общие методы экономического анализа и не уточняется, какие из них могут быть использованы для формирования аудиторской выборки. Следовательно, для возможности применения к конкретной области проверки аналитические процедуры требуют предварительной группировки. По нашему мнению, признаками группировки должны выступать задачи формирования аудиторской выборки, такие как отбор рисковых операций и периодов, стратификация, отбор нетипичных бухгалтерских записей, отбор ключевых по стоимости элементов.
Результативность аналитических процедур повышается, если они будут связаны с направлением проведения детальных процедур, в связи с чем предлагаются в качестве второго признака группировки предпосылки подготовки отчетности или их укрупненные группы. Разработанный перечень аналитических процедур представлен в табл. 1 и 5. Большее внимание уделено методам анализа динамики временных рядов и сравнению относительных величин, поскольку они являются более стабильными во времени, чем абсолютные показатели, и наглядными. Основная информационная база при проведении аналитических процедур в условиях автоматизации учета состоит из стандартных отчетов программы "1С: Бухгалтерия", таких как оборотно-сальдовая ведомость, журналы-ордера по месяцам и анализ счета по субконто по счетам 70, 69, 68.01, 20-29; 90.1, 90.2. Также более подробную информацию представляют собой отчеты программы "1С: Зарплата и управление" (1С: УП): свод начисленной заработной платы (отражает сумму начисленной заработной платы и фонд рабочего времени), анализ начисленных налогов и взносов, статистические данные раздела "Кадровый учет". Необходимая информация для перекрестных проверок содержится в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговой отчетности (2-НДФЛ, 3-НДФЛ, 6-НДФЛ), отчетности во внебюджетные фонды по формам 4-ФСС, РСВ-1 ПФР.
Рассмотрим в качестве примера применение процедур, представленных в табл. 1. На аудируемом предприятии применяется повременно-премиальная форма оплаты труда, в соответствии с которой к сумме заработка по тарифу прибавляется премия в определенном проценте к тарифной ставке. Результаты проведенной аналитической процедуры 2.1.1 представлены на рис. 2.
Таблица 1
Аналитические процедуры, предлагаемые для проверки
формирования фонда оплаты труда и расчетов с персоналом