Аудит проводится на основании договора между аудитором (аудиторской фирмой) и заказчиком.
Аудитор и клиент должны согласовать условия обязательства в форме договора и в форме письма-обязательства, которому должно предшествовать официальное предложение клиента.
Форма и содержание писем-обязательств могут быть различными в зависимости от запросов клиентов, но они всегда должны включать ссылку на следующее:
– цель аудита финансовых отчетов;
– ответственность руководства за достоверность представляемых данных;
– объем аудита, включая ссылку на действующее законодательство Республики Казахстан, положения или инструкции Палаты аудиторов РК, которых придерживается аудитор;
– вид заключения, отчета или иного рода обобщений результатов аудиторской деятельности;
– указание на то, что в связи с тестовым характером аудита, риска не выявления существенных неточностей или ошибок в учете, присущими любому бухгалтерскому учету и системе внутреннего контроля, существует неизбежный риск того, что некоторые неточности могут остаться необнаруженными;
– обеспечение свободного доступа ко всем записям, документации и любой другой информации, запрашиваемой в связи с аудитом.
Аудитор может также включить в письмо:
– соглашения, касающиеся планирования аудита;
– просьбу о предоставлении ему необходимой письменной информации;
– просьбу к клиенту подтвердить условия обязательства, с приложением расписки в получении письма-заявки;
– описание каких-либо других писем или отчеств, которые он предполагает составить для клиента;
– условия оплаты и исчисления гонорара.
При необходимости могут быть внесены следующие пункты:
|
|
– соглашения, касающихся вовлечения в проверку других аудиторов или персонала клиента;
– соглашение, касающиеся участия в проверке внутренних аудиторов или персонала клиента;
– специальное соглашение об использовании результатов предшествующего аудитора;
– любое ограничение аудиторского обязательства, если существует такая возможность;
– предложение о дальнейшем развитии договорных отношений аудитора и клиента.
Если аудитор крупной компании является аудитором и филиалов (дочерних компаний), он должен решить вопрос о направлении им писем-обязательств, исходя из следующих обязательств:
– кто назначает аудитора филиала;
– необходимость составления отдельного аудиторского заключения по филиалу;
– законодательные требования;
– объем работы, выполненной другими аудиторами;
– уровень владения материнской компанией;
– степень независимости руководства филиала.
Аудитор может принять решение не отправлять новое письмо ежегодно. Однако следующие факторы могут быть основанием для отправления письма:
– наличие фактов неправильного понимания клиентом объектов и масштаба аудита;
– пересмотра сроков аудита или особые условия проведения проверки;
– изменения в главном руководстве, Совете директоров или изменение владельцев предприятия-клиента;
– значительные изменения профиля или масштабов деятельности проверяемого предприятия;
– законодательные требования.
Таким образом, при составлении договора в нем должны быть предусмотрены предмет, сроки и место проведения проверки, размер и порядок оплаты, ответственность сторон. При этом условия договора и содержание поручения не должны противоречить требованиям Закона об аудиторской деятельности.
|
|
Договор между аудитором (аудиторской фирмой) и клиентом может быть по обоюдному согласию изменен, но при этом они должны договориться о новых условиях соглашения.
Аудитор не должен соглашаться на изменение договора, если нет на то достаточного обоснования. Например, неполная или неудовлетворительная информация по банковским или иным счетам не дает повода изменения аудиторской проверки на обзорную.
Договор между аудитором (аудиторской фирмой) и клиентом может быть не только изменен, но и расторгнут. Все зависит от того, кто именно расторгает договор. Если договор заключен годовым собранием акционеров, а расторгает его администрация предприятия, то это незаконно. Во избежания конфликтов в договоре следует предусмотреть, что:
– условием начала работы является перевод заказчиком исполнителю в качестве гарантии аванса в размере 30-50% предварительного согласованной суммы договора;
– в случае отказа заказчика от договора в одностороннем порядке он обязуется оплатить фактически проделанную работу исполнителя.
Расходы, связанные с оплатой аудиторских услуг, выполняемых на условиях договоров, относятся проверяемым хозяйствующим субъектом на затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг). Затраты же, связанные с ревизией финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности предприятия, проводимой по инициативе одного из участников (собственников) этого предприятия, проводятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и других источников.
|
|
Практика аудита различает следующие этапы:
1. общее изучение
2. предварительное ознакомление
3. планирование аудита
4. системное изучение
5. выполнение аудита
6. составления отчета по результатам аудита.
Этап 1. Общее изучение. Работа аудитора с клиентами начинается задолго до выполнения собственно аудита. Так, если договор на аудиторское обслуживание заключается в начале отчетного периода (года), то этап аудита приходится на его окончание и начало следующего года.
За время, предшествующего этому этапу, аудитор начинает формировать свое мнение о предприятии, изучает такие сферы деловой активности, как:
– маркетинг (какова клиентурная база фирмы);
– материально-техническое обеспечение (как складывается обстановка с закупками необходимых производственных ресурсов);
– исследовательская деятельность (какие ведутся разработки по совершенствованию технологии и техники, проектно-конструкторских и объемно-планировочных решений, организации строительного или промышленного производства);
– производство (каковы организационно-технические характеристики производственного процесса);
– реализация продукции (как фактически осуществляется отгрузка продукции, сдача готовых строительных объектов в эксплуатацию и оказание услуг потребителям).
Аудитору также необходимо иметь достоверную информацию о рыночных ценах на продукцию, потребляемую фирмой.
Этап 2. Предварительное ознакомление. Оно предполагает посещение фирмы до начала работы с ее документацией. Аудитор знакомится с ходом производства, персоналом, местами хранения товарно-материальных ценностей, оборудования и обеспечением их охраны, общей структурой организации (дочерних предприятий, участков, цехов, отделов), с состоянием производственной дисциплины. На этой фазе аудита кроме визуального наблюдения аудитор использует различные средства опроса (анкеты, интервью и т. п.).
Ознакомление следует начинать с изучения основных документов – свидетельства о регистрации, учредительного договора, устава, договоров на поставку продукции, лицензий на право осуществления внешнеэкономической деятельности и др.
Далее необходимо изучить основные показатели и отчетность предприятия, характер его деятельности, масштабы его производства, наличие произвольных ресурсов, результаты деятельности за исследуемый период и перспективы развития предприятий.
Только в результате проведенного первоначального изучения предприятия можно определить примерный объем предстоящей работы и ее продолжительность.
Согласованная сумма, включая налог на добавленную стоимость, указывается в договоре на проведение аудиторской проверки.
После сбора информации о деятельности предприятия и изучения аудитор составляет план работы и знакомит с ним руководство предприятия.
Этап 3. Планирование аудита. Любая эффективная работа требует предварительного составления четкого плана или программы. В казахстанском стандарте по аудиту 7 подчеркивается необходимость планирования аудитором своей работы и проверке таким образом, чтобы она была эффективна, качественна и выполнена к намеченному сроку.
Планирование означает разработку общей стратегии и детального подхода к проверке, срокам проведения и объему аудита.
Форма и содержание плана по аудиту может меняться в зависимости от объема работы, сложности аудита, специфической методикой и технических приемов, используемых конкретным аудитором.
Общий план проверки должен быть составлен аудитором так, чтобы он предусматривал:
1. приобретение знаний о деятельности клиента, о принятой им учетной политике и системе внутреннего контроля;
2. установление ожидаемого доверия внутреннему аудиту;
3. определение и программирование содержания, времени проведения и объема аудиторских процедур, подлежащих выполнению;
4. координацию выполняемой работы.
При состоянии общего плана ожидаемого масштаба работ по проведению аудита аудитору целесообразно также рассмотреть следующие вопросы: условия контракта и установленные законом положения об ответственности аудитора; сущность и время составления отчетов или другая передача информации клиенту, предусмотренная контрактом с ним; определение наиболее важных вопросов проводимого аудита; установление уровней материальности в целях эффективности проведения аудита; сущность и объем аудиторских доказательств; работа внутренних аудиторов и масштабы их вовлечения в аудит; вовлечение других аудиторов в аудит отделений или подразделений клиента; вовлечение экспертов.
Этап 4. Системное изучение. Оно позволяет определить потоки и объемы информации, пункт наибольшей загруженности сбором и обработкой информации и на этой основе сделать вывод: кому предоставлено право принятия решения и ответственности за реализацию этих решений по интересующим аудитора аспектам деятельности предприятия, то есть кто является центром ответственности.
Помимо бухгалтерского учета, ценным источником информации для аудитора являются другие информационные системы предприятия: материально-технического обеспечения и сбыта; контроля технологии производства; контроля качества; система планирования экономических норм и нормативов, система внутреннего контроля и т. д.
Этап 5. Выполнение аудита. Этот этап и есть выполнение аудиторских процедур. В целях наиболее эффективного способа проведения аудита финансовой отчетности, на наш взгляд, необходимо тематику аудита составить в следующей последовательности:
– аудит основных средств, нематериальных активов и капитальных вложения;
– аудит материальных ценностей;
– аудит издержек производства;
– аудит готовой продукции и ее реализации;
– аудит денежных средств, финансовых инвестиций и расчетов;
– аудит фондов, резервов и финансовых результатов.
По каждой теме необходимо составить программу аудиторской проверки, указав в ней последовательное осуществление необходимых аудиторских процедур и их исполнителей.
Этап 6. Составление отчета о результатах аудита. Аудитор (аудиторская фирма) по результатам аудита составляет отчет и представляет его заказчику в срок, определенный договором. Выполнение аудитором (аудиторской фирмой) договора определяется актом приема-сдачи аудиторского заключения, котрое должно соответствовать казахстанскому стандарту 5 “Аудиторское заключение (отчет) по проверке финансовой отчетности”.
Заключение аудитора имеет правовое значение официального документа. Отчет аудитора должен содержать четко выраженное заключение о финансовых отчетах, взятых в целом.
Форма и содержание отчета основываются на следующих принципах:
- отчет должен иметь заголовок, отличающий его от других;
- под отчетом ставится соответствующая запись и дата;
- отчет должен ссылаться на цели и масштабы аудита, информировать о задачах и границах аудиторских процедур;
- если отчет аудитора подлежит публикации, то он должен публиковаться совместно с теми финансовыми документами, на которых он основывается;
- в отчете должны указываться финансовые документы (область деятельности, к которой он относится, т. е. Название предприятия, дата и норма времени, охватываемые финансовыми документами);
- в отчете аудитора должен указываться законодательный акт или другое основание для аудита;
- отчеты должны содержать сведения, из которых пользователь может понять, что аудит проводился в соответствии со стандартами и общепринятыми методами работы;
- отчет должен предоставляться пользователю в сжатые сроки, чтобы его применение давало ему максимальный эффект;
- формулировки, используемые в отчетах, должны содержать законную основу и недвусмысленно давать понять, является ли вывод безоговорочным и, в последнем случае, является ли он ограниченным только в определенных направлениях или он является “неблагополучным”.
Исходя из этих принципов, в национальном стандарте 5 указаны основные элементы аудиторского заключения (отчета), которые приведены в следующей последовательности:
– заглавие, в котором можно использовать термин “независимый аудитор” чтобы отличить отчет аудитора от отчетов, которые могут быть выпущены другими лицами, например, сотрудниками хозяйствующего субъекта или другими аудиторами, которые могут не придерживаться этических требований;
– адресат, предусмотренный условиями проведения проверки. Заключения обычно адресуется либо акционерам, либо правлению хозяйствующего субъекта, отчеты которого проходят аудиторскую проверку;
– начальный или вводный раздел содержит указание на финансовые отчеты хозяйствующего субъекта, которые подвергались аудиту с указанием даты составления финансовых отчетов и периода проверки. Стандарт 5 требует включить в этот раздел положение об ответственности руководства за финансовых отчеты и ответственности аудитора за заключение (выражение мнения) по финансовым отчетам, составленным на основе аудита;
– в основном разделе заключения (отчета) проводятся сведения о масштабах аудиторской проверки и указывается, что аудит проводился в соответствии с казахстанскими стандартами по аудиту. Понятие “масштаб аудита” подразумевает выполнение аудитором тех процедур, которые необходимы в силу сложившихся обстоятельств. Здесь же должно содержаться утверждение о том, что аудит был запланирован и проведен для получения разумной гарантии того, что финансовые отчеты не содержат существенных искажений.
Далее основной раздел должен содержать изложение хода аудиторской проверки, которое включает в себя: а) проверку на основе тестов, доказательств для подтверждения сумм финансовых отчетов и раскрытии; б) оценку принципов ведения бухгалтерского учета, использованных в подготовке финансовой отчетности; в) оценку существенных предварительных учетных оценок, составленных руководством при подготовке финансовых отчетов; г) оценку представления финансовых отчетов в целом.
Аудитору следует также отметить, что в ходе проверки было собрано достаточно данных для заключения;
– в заключительном разделе аудиторского отчета необходимо четко изложить аудиторское заключение относительно того, дают ли финансовые отчеты достоверную и точную картину (или представлены точно во всех существенных аспектах) в соответствии с принципами составления финансовой отчетности или соответствуют ли финансовые отчеты предусмотренным законом требованиям.
Кроме заключения, касающегося достоверной и точной картины, аудиторский отчет может содержать заключения о соответствии финансовых отчетов другим требованиям, предусмотренным соответствующими законодательными актами или законами;
– дату завершения аудиторской проверки. Это свидетельствует о том, что аудитор учел влияние на финансовые отчеты и аудиторскую отчетность событий и операций, ставших известными аудитору и имевшими место до указанной даты. Поскольку аудитор обязан составить заключение о финансовых отчетах после их подготовки и представления руководством, то ему не следует датировать его числом, предшествующим дате подписания или одобрения финансовых отчетов руководством;
– название местности (как правило, города), в которой находится офис аудитора;
– подписывается от имени аудиторской фирмы, аудитора или совместно, если этого требуют условия. Отчет обычно подписывается от имени фирмы, потому что она несет ответственность за соответствие качества аудита казахстанским стандартам по аудиту.