Важнейшая задача бухгалтерского учёта – формирование достоверной информации о финансовых результатах деятельности коммерческой организации, которая отражается в отчёте о прибылях и убытках (форма № 2 бухгалтерской отчетности). Исчисление достоверного показателя прибыли (убытка) организации возможно только при условии правильного учёта ее доходов и расходов.
Правила формирования в бухгалтерском учёте информации о расходах коммерческих организаций установлены Положением по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99). В соответствии с данным положением расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Это определение практически полностью совпадает с определением расходов в Международном стандарте финансовой отчётности (МСФО) «Принципы подготовки и составления финансовой отчётности».
Однако не всякое выбытие активов признается расходом. Так, не относится к расходам организации выбытие активов:
- в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов;
- в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, в связи с приобретением акций и иных ценных бумаг не с целью перепродажи;
- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
- в порядке предварительной оплаты материальных и иных ценностей, работ, услуг;
- в виде авансов, задатка в счет оплаты материальных и иных ценностей, работ, услуг;
- в погашение кредита, займа, полученных организацией.
|
|
Чтобы считаться расходом, выбытие активов должно уменьшать собственный капитал организации, величина которого равна разности между общей стоимостью ее активов и суммой внешних обязательств. Например, погашение кредиторской задолженности – это отток денежных активов. Но в пассиве баланса на ту же сумму уменьшаются внешние обязательства. Следовательно, разность между активами и суммой обязательств организации не изменится.
Поступление материалов на склад увеличивает на одну и ту же сумму активы и задолженность перед поставщиками. Собственный капитал при этом остается неизменным. Передача готовой продукции из цеха на склад уменьшает незавершённое производство и одновременно увеличивает на ту же сумму стоимость запасов готовой продукции. Собственный капитал также не меняется. Начисленная амортизация означает истощение одних активов (основных средств), но если на ту же сумму увеличиваются другие активы (незавершённое производство, готовая продукция), то расходом она признана быть также не может. Амортизация признается расходом, если она не отражается в активах.
Собственный капитал организации уменьшается:
1. Если выбытие (истощение) активов не сопровождается: а) адекватным поступлением других активов; б) сокращением на ту же сумму внешних обязательств;
2. Если внешние обязательства увеличиваются без прироста активов на ту же сумму.
Расходы организации всегда связываются с её доходами. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
|
|
Но не любые поступления активов от других юридических и физических лиц признаются доходами. Так, не признаются доходами поступления:
- сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- авансов в счёт оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- задатка;
- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
- в погашение кредита, займа, предоставленного заёмщику.
Если расходы уменьшают собственный капитал организации, то доходы его увеличивают.
В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности организации доходы подразделяются на:
1) доходы от обычных видов деятельности;
2) прочие доходы.
Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, т. е. это доходы от профильной для данной организации деятельности.
Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими (доходами) поступлениями.
Расходы организации по признаку принадлежности к отчётным периодам можно подразделить на две категории:
- расходы данного (текущего) отчётного периода;
|
|
- отложенные расходы.
Расходы данного (текущего) отчётного периода – это расходы, обусловленные фактами хозяйственной жизни текущего отчётного периода и признаваемые в отчёте о прибылях и убытках данного периода.
Отложенные расходы – это затраты, связанные с хозяйственными операциями по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчётном периоде с целью получения возможных доходов в будущем. Это условные расходы, поскольку они не признаны в текущем отчётном периоде и в отчёте о прибылях и убытках. Они капитализируются и отражаются в качестве активов на балансе организации. К отложенным расходам относятся расходы будущих периодов, незавершённое производство и себестоимость готовой продукции на складе предприятия.
В международном учете отложенные расходы – это в основном инвестиции (капитальные вложения).
В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности расходы текущего отчётного подразделяются на:
1) расходы по обычным видам деятельности;
2) прочие расходы.
К расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а также приобретением и продажей товаров. К ним также относится возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений.
Расходы по обычным видам деятельности всегда должны соответствовать доходам от обычных видов деятельности, и наоборот. Если не было какой-то деятельности, то не может быть и расходов по ней. Следовательно, доходов от этой деятельности тоже не может быть. Если же был получен доход от какой-то деятельности, значит эта деятельность была и сопровождалась расходами. Расходы признаются в том отчётном периоде, в котором был получен соответствующий этим расходам доход.
Расходы, не связанные с обычными видами деятельности, называются прочими расходами. Они не обязательно должны соответствовать прочим доходам, потому что могут быть вообще не связанными ни с какой деятельностью (например, уплаченные проценты, штрафы, пени, некоторые налоги, потери и т. п.). К прочим относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы.
Порядок формирования расходов организации в бухгалтерском учёте показан на рис. 1.
Налоговым кодексом РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты и убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Обоснованными считаются экономически оправданные затраты. С этой целью по некоторым затратам для целей налогообложения устанавливаются лимиты (нормы расхода), в пределах которых они подлежат признанию, – по командировочным, представительским и некоторым другим расходам. В бухгалтерском учёте подобные расходы признаются по фактическим затратам.
В налоговом учёте расходы организации подразделяются на: 1) расходы, связанные с производством и реализацией; 2) внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
Рис. 1. Формирование расходов организации в соответствии с ПБУ 10/99.
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Все остальные расходы организации называются внереализационными.
Порядок формирования расходов для целей налогообложения показан на рис. 2.
Таким образом, определение расходов содержится только в ПБУ 10/99. В Налоговом кодексе РФ расходы отождествляются с затратами, определения которых нет ни в одном из этих двух документов.
В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 года № 94н, раздел III «Затраты на производство» начинается словами: «Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации…». Это служит свидетельством, что в бухгалтерском учёте также не проводится чёткого различия между понятиями «затраты» и «расходы».
Для целей управления организуется учёт расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно. На основе учёта расходов по статьям затрат исчисляется фактическая себестоимость продукции.
В действующих нормативных документах нет определения себестоимости продукции. Такое определение содержится в «Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденном постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года № 552. Хотя данное «Положение» утратило силу с 1 января 2002 года в связи с введением главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», оно не потеряло своего методологического значения.
Рис. 2. Формирование расходов для целей налогообложения
В соответствии с указанным «Положением» себестоимость продукции(работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на её производство и реализацию.
Ещё одно определение себестоимости содержится в «Основных положениях по планированию, учёту и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях», утвержденных центральными экономическими органами СССР еще в 1970 г.[13], которые до сих пор никто не отменял. Согласно данным «Основным положениям» себестоимость продукции – это выраженные в денежной форме текущие затраты предприятия на её производство и сбыт.
Себестоимость продукции – это объективный показатель, который должен зависеть не от содержания тех или иных нормативных актов, а от состава и размеров учтённых фактических затрат на производство и продажу продукции исходя из особенностей технологического процесса, структуры производства, местонахождения хозяйствующего субъекта и прочих факторов, влияющих на размер и перечень этих затрат.