Что следует относить к представительским расходам бюджетной организации? Определения представительских расходов в бюджетном законодательстве нет, поэтому для установления их перечня и в целях бюджетного учета следует обратиться за соответствующими разъяснениями к Налоговому кодексу. При совершении представительских расходов в деятельности, финансируемой за счет бюджетных средств, рекомендуем согласовать их перечень и размер с главным распорядителем, для того чтобы впоследствии эти расходы не были признаны нецелевыми.
Подпункт 22 п. 1 ст. 264 НК РФ относит к представительским расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления и поддержания сотрудничества.
Более полное и подробное определение дает п. 2 ст. 264 НК РФ: здесь к представительским относятся расходы организации на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, независимо от места проведения указанных мероприятий.
Также п. 2 ст. 264 НК РФ приводит насколько это возможно подробный перечень расходов, относящихся к представительским:
- проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
- буфетное обслуживание во время переговоров;
- услуги переводчиков, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, во время проведения представительских мероприятий.
Однако ситуации, возникающие в реальной жизни, зачастую не регламентированы нормами НК РФ. Какие еще расходы можно отнести к категории представительских? Ответ на поставленный вопрос постараемся извлечь из разъяснений главного финансового ведомства. В своих письмах оно уточняет перечень представительских расходов и указывает, какие расходы не являются таковыми. Так, помимо расходов, содержащихся в перечне п. 2 ст. 264 НК РФ, к представительским расходам относятся:
1) расходы на переговоры не только с существующими, но и с потенциальными клиентами (Письмо от 16.11.2009 N 03-03-06/1/759);
2) расходы на переговоры не только с юридическими, но и с физическими лицами, в том случае, когда последние являются потенциальными клиентами организации (Письмо от 27.05.2009 N 03-03-06/1/351);
3) расходы на переговоры с физическими лицами - клиентами организации, в том числе в неофициальной обстановке (во время завтраков, обедов и иных аналогичных мероприятий) (Письмо от 27.03.2009 N 03-03-06/2/64);
4) расходы на организацию официальной встречи с клиентами в части расходов на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков (Письмо от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176). По мнению Минфина, расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении переговоров (сделок). При этом ст. 5 ГК РФ признает обычаем делового оборота сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Аналогичная позиция представлена в более поздних разъяснениях Минфина - Письме от 26.03.2010 N 03-03-06/2/59.
Нельзя учесть как представительские расходы:
1) затраты на оплату проживания участников иностранной делегации (Письмо Минфина РФ от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235);
2) затраты на проживание в гостинице официальных лиц - деловых иностранных партнеров, которые приехали на официальную встречу в целях установления и поддержания долгосрочного сотрудничества (Письмо УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115);
3) расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний (Письмо Минфина РФ от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176);
4) затраты на приобретение продуктов питания, выкладываемых на стол для контрагентов, ожидающих документы. Они не соответствуют положениям п. 2 ст. 264 НК РФ и не могут быть включены в состав представительских расходов в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина РФ от 12.05.2010 N 03-03-06/1/327);
5) затраты на приобретение призов, изготовление дипломов, оформление зала (п. 2 ст. 264 НК РФ не предусмотрены и, следовательно, не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли) (Письмо Минфина РФ от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176).
Все расходы как в налоговом, так и в бухгалтерском учете в обязательном порядке должны быть подтверждены документально. Каких документов будет достаточно для подтверждения расходов? Мнение специалистов Минфина о составе документов, подтверждающих представительские расходы, высказано в Письме от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26. Руководствуясь положениями указанного письма, документами, подтверждающими представительские расходы, мы признаем:
1) приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
2) смету представительских расходов;
3) первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
4) отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются:
- цель представительских мероприятий, результаты их проведения;
- иные необходимые данные о проведенных мероприятиях, а также сумма расходов на представительские цели.
Смета расходов должна включать в себя:
а) время и место проведения мероприятий;
б) состав участников мероприятий;
в) величину расходов на прием и обслуживание делегаций.
После осуществления всех предусмотренных сметой расходов составляется отчет, в котором указываются все произведенные представительские расходы, а также цель, результаты, дата и место проведения представительских мероприятий, их программа. При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
Если товары (услуги) на представительские цели приобретены подотчетным лицом, то подтверждающими являются первичные документы, выданные соответствующими организациями указанному подотчетному лицу: например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (услуг) и т.д., а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.
При заключении договора со сторонней организацией (например, с предприятием общественного питания) документальным подтверждением осуществления представительских расходов будут служить договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура. Если привлекаются переводчики, не состоящие в штате организации, расходы также подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами.
Стоит отметить, что, по мнению судебных органов, наличие сметы для подтверждения таких расходов не обязательно (Постановление ФАС СЗО от 14.01.2008 N А56-338/2007).
После осуществления представительских расходов налогоплательщик на основании имеющихся у него подтверждающих расходы документов составляет акт, утверждаемый руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.
Если же подтверждающие документы отсутствуют или не оформлены соответствующим образом, осуществленные расходы не признаются представительскими. Об этом, в частности, сказано в Письме Минфина РФ от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26.
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
В соответствии с гл. 25 НК РФ перечень расходов, относимых к оплате труда, определен в ст. 255 НК РФ. Стоит отметить, что в отличие от Инструкции N 148н перечень расходов на оплату труда в ст. 255 НК РФ гораздо шире.
Для расчета предельного размера представительских расходов надо брать начисленную сумму расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
На основании п. 7 ст. 274, ст. 315 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Следовательно, в течение налогового периода сумма расходов на оплату труда в целях обложения налогом на прибыль увеличится. Значит, будет изменяться и предельный размер представительских расходов, который может быть учтен в целях налогообложения.
Из всего сказанного можно сделать вывод: сверхнормативные представительские расходы, которые не были признаны бюджетным учреждением при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены им соответствующим образом в последующих отчетных периодах текущего календарного года (п. 42 ст. 270 НК РФ).
Для справки: в соответствии со ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.
Пример.
В федеральный научно-исследовательский институт с 12 по 16 октября 2010 г. для проведения конференции с целью обмена опытом приглашена делегация из Германии, состоящая из 12 чел. Оплата приема и обслуживания иностранной делегации произведена за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, не облагаемых НДС. Общая сумма расходов составила 32 175 руб., в том числе:
- официальный прием в ресторане (12 чел. иностранной делегации + 3 чел. принимающей стороны) - 7 800 руб.;
- заключение договора с высшим образовательным учреждением на оказание услуг переводчиков (3 чел.) - 6 000 руб.;
- буфетное обслуживание иностранной делегации во время конференции (12 официантов + 3 переводчика) - 1 875 руб.;
- транспортное обслуживание делегации - 15 000 руб.;
- посещение иностранной делегацией драматического театра - 1 500 руб.
Фонд оплаты труда за 3 мес. 2010 г. (январь-март) в федеральном научно-исследовательском институте составит 700 000 руб.
Исходя из положений ст. 264 НК РФ к представительским расходам федерального научно-исследовательского института будут отнесены расходы на официальный прием делегации, оказание услуг переводчиков, буфетное и транспортное обслуживание, то есть для целей налогообложения расходы на прием и обслуживание иностранной делегации будут учтены в сумме 30 675 руб. (7 800 + 6 000 + 1 875 + 15 000). Расходы на посещение театра не будут учитываться в целях исчисления налога на прибыль, так как согласно п. 2 ст. 264 НК РФ они относятся к расходам на организацию развлечений, отдыха.
С учетом того, что произведенные расходы на прием и обслуживание иностранной делегации превышают установленные нормативы для исчисления налога на прибыль в сумме 28 000 руб. (700 000 руб. x 4%), в целях налогообложения представительские расходы будут приняты в пределах норматива. Сверхнормативные расходы в размере 2 675 руб. (30 675 - 28 000), которые не были признаны федеральным научно-исследовательским институтом при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены в последующих отчетных периодах текущего календарного года.
В силу Письма Минфина РФ N 02-05-10/383 учет представительских расходов и расходов протокольного характера в соответствии с законодательством РФ, расходов, осуществляемых при приеме и обслуживании иностранных делегаций (на оплату найма жилого помещения, питания, проведения официальных приемов (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия), буфетного обслуживания, мероприятий культурной программы, бытового обслуживания, услуг переводчиков, сувениров и памятных подарков, услуг залов официальных лиц и делегаций в аэропортах и на вокзалах, аренды помещений, транспортного обеспечения), осуществляется по подстатье 290 "Прочие расходы" КОСГУ.
Несмотря на специфический характер затрат, бухгалтерский учет представительских расходов довольно банален и сводится в основном к отражению операций по договорам возмездного оказания услуг и расчетам с подотчетными лицами.
Расходы на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц могут быть произведены как за наличный, так и за безналичный расчет.
Оплата представительских расходов наличными денежными средствами осуществляется путем выдачи денег в подотчет и отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 1(2) 208 00 560 и кредиту счета 1(2) 201 04 610. После осуществления представительских расходов принятие их к бухгалтерскому учету отражается следующим образом: Дебет 2 106 04 340 / Кредит 2 208 00 660 или Дебет 1 401 01 290 / Кредит 1 208 00 660.
При безналичной форме расчетов в бухгалтерском учете расходы отражаются следующим образом. На сумму начисленных расходов делается запись: Дебет 1 401 01 290, 2 106 04 340 / Кредит 1(2) 302 18 730. В свою очередь, оплата представительских расходов отражается так: Дебет 1 302 18 830 / Кредит 1 304 05 290 или Дебет 2 302 18 830 / Кредит 2 201 01 610.