Проверяемая организация ________________________________________________
Период аудита _________________________________________________________
Количество человеко-часов ______________________________________________
Руководитель аудиторской группы ________________________________________
Исполнитель ___________________________________________________________
Планируемый аудиторский риск __________________________________________
Планируемый уровень существенности ____________________________________
| № п/п | Перечень проверяемых вопросов и процедур | Рабочие документы аудитора | Примечание |
| Правильность применения ставок, определения налогооблагаемой базы, законность и обоснованность льгот по начислению платежей в бюджет: налог на прибыль; налог на добавленную стоимость; подоходный налог; налог на имущество; прочие налоги и платежи в бюджет Процедура: проверка документов Выборка _________________________________________ Сплошным порядком______________________________ | Рабочие записи | ||
| Правильность составления корреспонденции по счету 68 “Расчеты с бюджетом”. Соответствие записей аналити- ческого учета по счету 68 записям в главной книге и формах бухгалтерской отчетности Процедура: проверка документов, прослеживание Выборка _________________________________________ Сплошным порядком ______________________________ | -“- | ||
| Правильность составления и своевременность представления отчетов по видам налогов Процедура: проверка документов Выборка _________________________________________ Сплошным порядком ______________________________ | -“- |
Руководитель аудиторской группы
1.2. Необходимость налогового планирования
Налоговое планирование представляет собой совокупность плановых действий, объединенных в единую систему и направленных на максимальный учет возможностей оптимизации налоговых платежей в рамках общего стратегического, в том числе финансового, планирования фирмы. Планирование налогов представляет собой планирование величин конкретных налогов.
Основами налогового планирования являются:
- правильное формирование учетной политики предприятия и проведение договорных компаний;
- правильное и полное использование всех установленных законом освобождений от налогов и исполнения обязанностей налогоплательщиков;
- оценка позиций налогового органа с точки зрения возможности получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов и с точки зрения получения различных налоговых, инвестиционных и иных кредитов;
- учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства на соответствующем историческом этапе.
В мировой практике сложились следующие основные понятия в области выполнения налоговых обязательств.
1. Уклонение от уплаты налогов осуществляется в виде незаконного использования предприятием или физическим лицом налоговых льгот, несвоевременной уплаты налогов, сокрытия доходов, непредставления или несвоевременного представления документов, необходимых для своевременного исчисления и уплаты налогов. При уклонении предприятие уменьшает свои налоговые обязательства или вообще не платит налоги, используя способы, прямо или косвенно запрещенные законодательством.
2. Обход налогов. В этом случае предприятие или физическое лицо не является плательщиком, либо его деятельность по закону не подлежит налогообложению, либо его доходы не облагаются налогами. Предприятие может использовать в этой ситуации такие незаконные способы, как нерегистрация своей деятельности или неведение учета объектов налогообложения.
3. Стандартный метод. В этом случае предприятие платит налоги в соответствии с законодательством без предварительных расчетов и выбора оптимального варианта налогообложения.
4. Налоговое планирование. В этом случае юридическими и физическими лицами проводится активная налоговая политика, направленная на минимизацию негативного влияния налогообложения на достижение стоящих перед ними целей не противоречащими законодательству методами. Таким образом, налоговое планирование должно полностью соответствовать законодательству, активно решать стоящие перед предприятием задачи. Следует отметить, что в налоговом законодательстве существуют пробелы, используемые как для избежания, так и уклонения от налогов. Они могут носить как непреднамеренный характер, так и сознательно закладываться в законе. [24]
Необходимо отметить, что методика налоговое планирования определяется рядом факторов:
- спецификой объекта налогообложения;
- спецификой субъекта налогообложения;
- определенной возможностью обхода налога, предоставляемой особенностями методов налогообложения, способами исчисления и уплаты налога, которые лежат в определении суммы налога;
- использованием определенных вариантов учетной и договорной политики;
- возможностью для ухода и легального снижения налогов при использовании налоговых убежищ.
Налоговое планирование является частью финансового планирования. При его осуществлении обычно руководствуются следующими основными принципами, выработанными практикой его реализации:
- платить минимум из положенного;
- осуществлять уплату налога, как правило, в последний день установленного периода;
- использовать варианты снижения налогооблагаемой базы в рамках целостной и взаимосвязанной системы налогообложения предприятий;
- использовать льготные режимы налогообложения, предусмотренные законодательством;
- не допускать повышенного налогообложения путем использования специальных учетных методов.
Возможна следующая классификация корпоративного налогового планирования:
1. В зависимости от вида хозяйствующего субъекта следует различать налоговое планирование в коммерческих и некоммерческих организациях. Имеется специфика налогового планирования в различных коммерческих организациях: производственных, торговых, научных, финансовых и т.д., в том числе по видам деятельности.
2. В зависимости от целей деятельности хозяйствующего субъекта целесообразно выделять налоговое планирование хозяйствующих субъектов, имеющих целью получение и увеличение чистой прибыли и объективно не имеющих такой цели.
3. В зависимости от организационно-правовой формы есть специфика налогового планирования в акционерных обществах, производственных кооперативах и т.п.
4. В соответствии со стадиями финансово-производственного цикла предприятия: на стадии создания, существования и ликвидации предприятия.
5. С точки зрения временной определенности: долгосрочное, годовое и краткосрочное налоговое планирование.
6. Исходя из направленности на перспективу следует различать стратегическое и текущее (оперативное) планирование.
7. С точки зрения учета различных прогнозных вариантов изменения внешней среды и внутреннего финансового состояния предприятия, целесообразно выделять динамическое и стратегическое налоговое планирование.
8. В зависимости от размера бизнеса есть специфика налогового планирования на малых, средних и крупных предприятиях.
9. В зависимости от объема налоговое планирование может быть полным и тематическим (фрагментарным).
10. В зависимости от объекта налогового планирования его можно подразделять на налоговое планирование деятельности предприятия в целом, структурных подразделений, отдельных «центров ответственности» и конкретных операций.
11. В соответствии с субъектами, инициирующими налоговое планирование, целесообразно подразделять его на внешнее (инициируемое учредителями) и внутреннее (инициируемое исполнительными органами организации).
12. В соответствии с субъектами, осуществляющими налоговое планирование: работником бухгалтерии или финансового отдела предприятия; силами специализированного отдела предприятия; внешними консультантами.
13. Исходя из критерия территориальности целесообразно различать: местное и международное налоговое планирование.
14. В зависимости от ожиданий, возлагаемых на налоговое планирование: оптимистическое, пессимистическое и реалистичное. [21]
Для определения налогового бремени расчетной базой является: на макроуровне – валовой внутренний продукт, на уровне фирмы – добавленная стоимость или выручка.
На практике существует такое понятие, как полная ставка налогообложения. Под ней следует понимать параметр, характеризующий налоговую нагрузку на фирму или тяжесть ее налогового бремени, рассчитываемый как отношение причитающихся к уплате налоговых платежей к добавленной стоимости или валовому внутреннему продукту. Исходя из ее размера на основе мирового опыта можно внести следующие рекомендации по выбору метода уплаты налога:
- если полная ставка налогообложения 10-15%, то используется стандартный метод;
- если полная ставка налогообложения 20-35%, то используются пассивные элементы налогового планирования, без специальных программ;
- если полная ставка налогообложения 40-50%, то налоговое планирование носит активный характер, проводятся налоговые экспертизы и нанимаются налоговые консультанты.
Первый метод используется на малых предприятиях, второй и третий метод обычно используют крупные и средние предприятия. Переход к налоговому планированию позволяет повысить финансовую устойчивость предприятий, снизить штрафные санкции, увеличить безопасность руководства, так как используются законные методы уплаты налогов.
Элементы налогового планирования можно представить следующим образом:
1. Стратегия оптимизации и минимизации налоговых обязательств.
2. Своевременное выполнение налоговых и прочих обязательств с помощью налогового календаря.
3. Обеспечение состояния бухгалтерской и налоговой отчетности на уровне, позволяющем получать оперативную информацию по состоянию финансово – хозяйственной деятельности предприятия.
Таким образом, налоговое планирование, основанное на строгом выполнении налогового законодательства, тем не менее, позволяет минимизировать всю совокупность налоговых платежей и обязательств, существенно снижает риски неправильного исчисления и уплаты налогов и соответственно защищает предприятия от возможного существенного ущерба, связанного с применением налоговых санкций. Оно в определенной степени повышает культуру управления финансами хозяйствующего субъекта. [24]
Участники процесса планирования
Процесс налогового планирования это, во-первых, совместная работа бухгалтера, юриста и руководителя (менеджера). Во-вторых, - постоянный поиск оригинальных решений и схем работы Вашей организации. В-третьих, -постоянное изучение специальной литературы, изучение и анализ опыта других организаций Вашего профиля и смежных сфер бизнеса.
Какова же роль каждого из участников процесса налогового планирования?
Менеджер – дает информацию по фактическим условиям сделки и по ее результатам, которые планируется получить после ее завершения.
Бухгалтер – проводит расчеты вариантов финансовой структуры сделки и отражение ее в бухгалтерском учете, используя нормы действующего налогового законодательства, нормы и правила бухгалтерского и финансового учета. Формулирует возможные с точки зрения процедуры, требующие юридического обоснования и согласования с контрагентом. Производит расчет сумм, причитающихся к платежам в бюджет с учетом прямых и косвенных налогов.
Юрист – анализирует процедуру сделки с точки зрения правовой защищенности, а также готовит необходимые документы с учетом «узких мест» при ее исполнении. Помогает бухгалтеру заранее обосновать трактовку и совершения (порядок учета) сделки и отражение в бухгалтерской отчетности ее результатов с учетом «узких мест» при ее исполнении. [50]
Налоговое планирование на уровне хозяйствующих субъектов осуществляется в ряд этапов.
1. Принятие решений по наиболее выгодным, с точки зрения налогового планирования, расположения самого предприятия, его руководящих органов, филиалов, дочерних и зависимых обществ для оптимизации налогов, исходя из целей деятельности предприятия и особенностей налоговых режимов отдельных стран. В Российской Федерации используются свободные экономические зоны и закрытые административно-территориальные образования, где происходит снижение налогового бремени.
2. Выбор организационно-правовой формы юридического лица и его внутренней структуры с учетом характера и целей деятельности и соответствия режима налогообложения юридического лица с его гражданско-правовой ответственностью по обязательствам.
3. Текущее налоговое планирование, включающее:
- использование освобождений от налогов и от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налогов;
- использование оптимальных форм договоров при прогнозировании и определении налогооблогаемого дохода и показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, а также проведение аудита;
- планирование сделок, опосредствующих предпринимательскую деятельность организации;
- минимизацию налоговых обязательств, возникающих при осуществлении предприятием социальной политики;
- планирование использования льгот по основным налогам с учетом изменения налогового законодательства с целью оперативного реагирования на эти изменения, включая реорганизацию предприятия.
В Российской Федерации существуют варианты использования инвестиционного налогового кредита и налогового кредита, согласно положениям I части Налогового кодекса РФ, в зависимости от направлений деятельности предприятия. Кроме этого предусмотрены определенные льготы предприятиям и физическим лицам, которые заняты исследовательской деятельностью (НИОКР).
4. Принятие решений по наиболее рациональному размещению активов и прибыли и по проблемам инвестирования и аккумулирования средств, так как правильное размещение прибыли и капитала позволяет получить дополнительные налоговые льготы, а в отдельных случаях – обеспечить возврат части уплаченных налогов.
В дополнение к четырем основным этапам можно добавить этапы формирования целей и задач предприятия в начале его организации и анализа возможных форм сделок по конкретным операциям. [21]
Необходимость налогового планирования изначально определена современным налоговым законодательством, изначально предусматривающее различные налоговые режимы, в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры организации налогоплательщика.
Налоговое планирование должно основываться не только на изучении текстов действующих налоговых законов и инструкций, но и на общей принципиальной позиции, занимаемой налоговыми органами по тем или иным вопросам, проектах налоговых законов, направлениях и содержании готовящихся налоговых реформ, а также на анализе направлений налоговой политики, проводимой правительством.
1.3. Общие принципы минимизации налогов
«Минимизация налогов» – термин, который вводит в заблуждение. В действительности, конечно, целью должна быть не минимизация (снижение) налогов, а увеличение доходов предприятия после уплаты налогов.
Это не всегда одно и то же. Вот простой, но наглядный пример: если минимизация налогов произведена некорректно, то штрафы многократно превысят планируемый эффект от минимизации.
Минимизация налогов – это только часть более крупной – главной – задачи, стоящей перед финансовым менеджментом (финансовым управлением предприятием).
Главная задача финансового менеджмента – финансовая оптимизация, т.е. выбор наилучшего пути управления финансовыми ресурсами предприятия.
Проанализируем такой параметр, как срок уплаты налогов. Существуют методы передвижения срока уплаты некоторых налогов на необходимый период времени (без штрафных санкций). При этом уменьшения налогов не происходит, но с позиций финансового менеджмента налицо положительный результат – средства остались в обороте и, следовательно, принесли дополнительную прибыль.
С этих же позиций можно подойти к исследованию вопроса о штрафных санкциях за неуплату налогов в установленный срок. С точки зрения финансовой оптимизации к упомянутым штрафным санкциям нужно относиться так же, как и к любым другим платежам, т.е. рассматривать их в разрезе выгоды.
К примеру, предприятие использует заемные средства. Если плата за кредиты меньше штрафных санкций, то разумно платить налоги в срок.
Эту мысль можно представить и в более общем виде: что выгоднее: заплатить меньше, но раньше, или больше, но позже? Это – проблема финансовой оптимизации, и только зная конкретную ситуацию на конкретном предприятии, можно ответить на этот вопрос. Во всяком случае, в условиях инфляции очень часто бывает, что выгоднее «больше, но позже». Другое дело, что это самое «больше» надо стараться сделать как можно меньше – это уже та часть задачи, которая связана с минимизацией налогов.
Какие налоги минимизировать
Цель минимизации налогов – не уменьшение какого-нибудь налога как такового, а увеличение всех финансовых ресурсов предприятия.
И в этой связи встает вопрос: какие налоги наиболее сильно уменьшают финансовые ресурсы предприятия?
Один ответ очевиден: те, чьи размеры самые большие.
Второй ответ требует пояснений. Дело в том, что существует несколько групп налогов.
А). Налоги, находящиеся «внутри» себестоимости (например, земельный налог, платежи во внебюджетные фонды и т.п.). Уменьшение таких налогов приводит к снижению себестоимости и к увеличению налога на прибыль. В итоге эффект от минимизации таких налогов есть, но он частично гасится увеличением налога на прибыль.
Б). Налоги, находящиеся «вне» себестоимости (НДС). Для них важно уменьшать не сами налоги, а разницу, подлежащую уплате в бюджет.
В). Налоги, находящиеся «над» себестоимостью (налог на прибыль). Для этих налогов следует стремиться к уменьшению ставки и формальному уменьшению налогооблагаемой базы. При этом возможно увеличение налогов «внутри» себестоимости, однако в целом эффект есть.
Г). Налоги, выплачиваемые из чистой прибыли. Для этих налогов следует стремиться к уменьшению ставки и налогооблагаемой базы.
Наиболее сильно финансовые ресурсы предприятия уменьшают налоги групп В и Г. [50]
Глава 2.Анализ деятельности предприятия ООО «СМУ-2»
Исследование проводится по данным за 2003 год
2.1. Краткая характеристика предприятия ООО “СМУ-2”
Источниками информации об ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2» для аудитора послужили следующие документы:
- Устав ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2»;
- документы о регистрации данного предприятия;
- бухгалтерская отчетность;
- контракты, договоры, соглашения;
- сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом данной организации.
Просмотрев и обобщив основные документы, регламентирующие деятельность ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2» у аудиторов сложилось следующее мнение о данной организации.
Общество с ограниченной ответственностью «Строительно – Монтажное Управление № 2» создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и зарегистрировано Администрацией г.Пскова 10 сентября 1996 года.
Общество имеет полное фирменное наименование на русском языке: Общество с ограниченной ответственностью «Строительно – Монтажное Управление № 2». Сокращенное фирменное наименование на русском языке: ООО «СМУ № 2».
Место нахождения общества: Россия, г. Псков, ул. Гражданская, д.5-А, офис 21.
Почтовый адрес: Россия, 180000 г. Псков, ул. Гражданская, д.5-А, офис 21.
Общество является юридическим лицом по Российскому законодательству и действует в соответствии с Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью», иными законодательными актами Российской Федерации, настоящим уставом и учредительным договором общества. Общество имеет гражданские права, соответствующие целям деятельности и несет, связанные с этой деятельностью, обязанности с момента его государственной регистрации.
Общество имеет самостоятельный баланс, счета в банках, круглую печать содержащую его полное фирменное наименование на русском языке и указание на место нахождения общества. Общество вправе иметь штампы и бланки со своим фирменным наименованием, собственную эмблему, а также зарегистрированный в установленном порядке товарный знак.
Общество имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Общество несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом.
Общество в пределах своей уставной деятельности имеет право:
- от своего имени заключать договоры и контракты;
- использовать свои банковские счета согласно законодательству РФ;
- брать краткосрочные и долгосрочные займы в российской и иностранной валюте согласно законодательству РФ;
- осуществлять оплату, прием и внесение в банк свободно конвентируемой валюты в соответствии с законодательством РФ;
- осуществлять совместно с банками финансовые и валютные операции, разрешенные законодательством РФ;
- приобретать в собственность, брать в аренду, отчуждать земельные участки, здания, сооружения, машины и оборудование, а также использовать общественные, коммунальные и другие услуги;
- привлекать к работе, участию, сотрудничеству на основе договоров, контрактов и соглашений юридического и физического лица, трудовые и творческие коллективы, общественные и другие организации, в том числе иностранные, а также их средства.
Общество представляет собой коммерческую организацию, целью деятельности которой является получение прибыли.
Предмет деятельности общества:
Основным видом деятельности является: Общестроительные работы;
1) Строительно – монтажные и ремонтно-строительные работы;
2) Реконструкция и реставрация зданий и сооружений;
3) Торговая, торгово-закупочная и торгово-посредническая деятельность, в том числе оптовая, мелкооптовая, розничная, комиссионная торговля;
4) Транспортные услуги;
5) Ремонт и техобслуживание автотранспорта;
6) Закупка, переработка и реализация сельскохозяйственной продукции;
7) Лесозаготовка и деревопереработка;
8) Оказание услуг грузоподъемными машинами и механизмами.
Виды деятельности, требующие наличия лицензий или спецpазpешений осуществляются только после их получения.
Руководство текущей деятельностью общества осуществляет единоличный исполнительный орган общества – директор.
Директор избирается общим собранием участников общества сроком на 5 лет.
Директор общества:
1) без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки;
2) открывает и закрывает расчетные счета в банках;
3) выдает доверенности на право представительства от имени общества, в том числе доверенности с правом передоверия;
4) обеспечивает выполнение текущих и перспективных планов, решений собрания участников и представляет отчеты об их выполнении;
5) распоряжается имуществом общества, включая его денежные средства, без права отчуждения недвижимого имущества общества;
6) издает приказы о назначении на должности работников общества, об их переводе и увольнении, применяет меры поощрения и налагает дисциплинарные взыскания;
7) осуществляет иные полномочия, не отнесенные законом и уставом общества к компетенции общего собрания участников общества.
Директор несет персональную ответственность за соблюдение порядка ведения и достоверности учета и отчетности в соответствии с законодательством РФ.
Общество обязано хранить по месту нахождения его единоличного исполнительного органа документы, предусмотренные ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Директором ООО «СМУ-2» является Поздняков Владимир Васильевич.
На предприятии бухгалтерский учет автоматизирован. Используется программа «ИНФО - Бухгалтер»
Возможности программы:
- Выполнение проводок по счетам при заполнении первичных документов и при вводе хозяйственных операций
- При желании можно вводить и корректировать проводки «вручную»
- Автоматическое составление главной книги и оборотных ведомостей, карточек аналитического учета счетов шахматки, а также журналов – ордеров и ведомостей к ним по любому счету за любой период
- Расчет баланса составление отчета о финансовых результатах приложения к балансу и других отчетных форм
- Расчет заработной платы для небольших предприятий с автоматическим расчетом налогов формированием и печатью индивидуальных расчетных листов и платежных ведомостей
- Аналитический и синтетический учет движения денежных средств и материальных ценностей по всем счетам в различных аспектах. Параллельное ведение суммового и количественно – суммового учета материалов товаров и т. п. с формированием оборотных ведомостей и карточек счетов в суммовой и количественно – суммовой форме.
- Выбор и фильтрацию хозяйственных операций по различным признакам во всевозможных сочетаниях (содержание операции корреспондирующие счета период совершения операции).
- Подготовка и печать платежных и отчетных документов (платежных поручений ведомостей баланса с приложениями и т. п.).
- Форма всех печатаемых документов соответствует действующим стандартам, что избавляет от необходимости приобретения бланков.
Необходимость разработки учетной политики для целей налогового учета была установлена еще с введением в действие гл.21 НК РФ - "Налог на добавленную стоимость".
После разработки и принятия гл.25 "Налог на прибыль организаций" обязательность разработки специальной учетной политики или введения в учетную политику организации специального раздела, посвященного организации и ведению налогового учета, не только подтверждена, но и детализирована.
Статьей 313 гл.25 части второй НК РФ введено понятие налогового учета.
Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. [2]
ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2» исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. [2]
Под внешними пользователями здесь имеются в виду налоговые органы, а также аудиторы (аудиторские фирмы) и иные контролирующие или проверяющие органы. Для внутренних пользователей (руководителей, акционеров, работников организации и т.п.) данные налогового учета вряд ли представляют объект повышенного интереса.
Для большей части налогов налоговым периодом является календарный год. Следовательно, любые изменения в учетной политике для целей налогообложения могут вводиться только с начала очередного календарного года.
Налоговый учет должен вестись по всем налогам - в том случае, где налоговый учет отличается (или может отличаться) от бухгалтерского.
При организации налогового учета по отдельным видам налогов следует учитывать особенности исчисления и уплаты этих налогов, установленные отдельными главами части второй НК РФ.