Пунктом 1 статьи 161 Кодекса установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. НДС исчисляется по расчетной ставке, как правило ‑ 18/118% (с 01.01.2019 ‑ 20/120%).
Важно!
Если в договоре стоимость товаров, работ услуг определена без НДС, то НДС начисляется на стоимость по договору по ставке, как правило, по ставке 20% (до 01.01.2019 ‑ 18% письмо Минфина России от 18 декабря 2015 года № 03-07-08/4486, Постановление Президиума ВАС РФ от 18 мая 2010года № 16907/09).
Если в договоре стоимость товаров, работ услуг определена без НДС, то российский покупатель не освобождается от обязанностей налогового агента. Он обязан начислить НДС на стоимость товаров, работ, услуг по договору и заплатить его в бюджет Российской Федерации. Такой вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 года № 15483/11.
Налоговая база определяется налоговым агентом-покупателем отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
НДС удерживается налоговым агентом при выплате дохода, в том числе в виде авансовых платежей (п. 2 ст. 161 Кодекса).
Если по договору с иностранным контрагентом стоимость товаров, работ, услуг определена и оплачивается в иностранной валюте, то НДС исчисляется в иностранной валюте, а уплачивается в бюджет Российской Федерации в рублях по курсу Банка России на дату уплаты налога в бюджет.
Рассмотрим пример отражения операций налоговым агентом для двух вариантов расчетов ‑ предварительная и последующая оплата.
Пример № 7
Стоимость услуг по договору на размещение рекламы российской организации на территории иностранного государства составляет 12 000 долл. США с НДС. Курс валюты условный.
Вариант первый ‑ оплата предварительная.
| Наименование операции | Курс долл. США | Сумма | Корреспондирующие счета | ||
| в долл. США | в рублях | Дебет | Кредит | ||
| 1. Перечислена предоплата иностранному исполнителю | 64 | 10 000 | 640 000 | 60ав. | 52 |
| 2. Начислен НДС с суммы предоплаты | 64 | 2 000 | 128 000 | 60ав. | 68 |
| 3. Перечислен НДС в бюджет одновременно с перечислением предоплаты | 64 | - | 128 000 | 68 | 51 |
| 4. Приняты к учету по акту оказанные рекламные услуги без НДС | 64* | 10 000 | 44 | 60 | |
| 5. Учтен НДС по принятым к учету услугам по рекламе | 128 000 | 19 | 60 | ||
| 6. Зачтен аванс в счет оплаты оказанных услуг | 768 000 | 60 | 60ав. |
| 7. НДС по принятым к учету и оплаченным услугам предъявлен к вычету | 128 000 | 68 | 19 |
*Предоплата не подлежит переоценке.
Вариант второй ‑ оплата последующая.
| Наименование операции | Курс долл. США | Сумма | Корреспондирующие счета | ||
| в долл. США | в рублях | Дебет | Кредит | ||
| 1. Приняты к учету оказанные рекламные услуги на дату подписания акта без НДС* | 64 | 10 000 | 640 000 | 44 | 60 |
| 2. Перечислена оплата за оказанные и принятые к учету услуги по курсу на дату платежа | 65 | 10 000 | 650 000 | 60 | 52 |
| 3. Отражена курсовая разница, возникшая на счете 60 (10 000 долл. США*(65-64)) | 10 000 | 91 | 60 | ||
| 4. Учтен НДС по принятым и оплаченным услугам одновременно с перечислением дохода контрагенту | 65 | 2 000 | 130 000 | 19 | 60 |
| 5. Начислен НДС к уплате в бюджет | 65 | 2 000 | 130 000 | 60 | 68 |
| 6. НДС по принятым к учету и оплаченным услугам предъявлен к вычету | 130 000 | 68 | 19 |
*Учитывая, что налоговым агентом НДС начисляется только в момент оплаты и по курсу на даты оплаты (счет-фактура тоже составляется только при оплате ‑ см. письмо ФНС России от 12 августа 2009 года № ШС-22-3/634) целесообразно не делать запись по дебету счета 19 в корреспонденции со счетом 60 до оплаты оказанных услуг).
Конец примера
Согласно пункту 3 статьи 161 Кодекса при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Налоговыми агентами признаются арендаторы, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Важно!
В том случае, если договор аренды заключен между арендодателем‑балансодержателем государственного имущества, например, государственным унитарным предприятием, не являющимся органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления, то уплата НДС производится балансодержателем (см. разъяснения в письме Минфина России от 12 мая 2017года № 03-07-14/28624).
В соответствии с пунктом 3 статьи 161 Кодекса налоговым агентом по НДС является покупатель имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну субъектов Российской Федерации, а также муниципального имущества. При этом покупатели‑физические лица, не являющиеся предпринимателями, налоговыми агентами не являются. НДС обязан уплатить балансодержатель. НДС определяется расчетным методом.
Однако, если в отчете оценщика стоимость имущества определена без НДС, то начислить налог следует сверх цены по ставке 20% (до 01.01.2019 ‑ 18%) (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 24 ноября 2014 года № 307-ЭС14-162 по делу А26-5213/2013, п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ № 33).
При реализации на территории России конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (за исключением реализации имущества должника, признанного банкротом), налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества. Налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества с учетом положений статьи 105.3 Кодекса (с учетом акцизов по подакцизным товарам).
Пунктом 5 статьи 161 Кодекса предусмотрено следующее: при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами.
Важно!
В Кодексе отсутствует норма, устанавливающая момент определения налоговой базы налоговым агентом.
ФНС России в Письме от 12 августа 2009 года № ШС-22-3/634@, согласованным с Минфином России, (Решением ВАС РФ от 12 сентября 2013года № 10992/13 отказано в удовлетворении заявления о признании указанного письма ФНС РФ частично не соответствующим Налоговому кодексу) разъясняется следующее.
Налоговый агент составляет счет-фактуру при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Исчисление суммы налога производится налоговым агентом, указанным в пунктах 2 и 3 статьи 161 Кодекса при оплате товаров (работ, услуг), т.е. либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).
Соответственно, счет-фактура выписывается не позднее пяти календарных дней, считая со дня указанной выше предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).
В связи с тем, что уплата налога в бюджет налоговым агентом производится либо при предварительной оплате (в полном объеме или при частичной оплате) товаров (работ, услуг), до момента их принятия на учет, либо при оплате принятых на учет товаров (работ, услуг), то необходимо иметь в виду следующее.
Суммы налога, уплаченные в бюджет налоговыми агентами в установленном порядке, подлежат вычету в соответствии с пунктом 3 статьи 171 Кодекса при наличии счета-фактуры, составленного при предварительной оплате товаров (работ, услуг), только после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (подтверждающих факт их принятия на учет). Указанная позиция изложена также в письме Минфина России от 23 июня 2016 № года № 03-07-11/36500.