Главой 21 Кодекса установлен перечень операций, освобождаемых от НДС:
· операции по реализации товаров, работ, услуг на территории России (ст. 149 НК РФ);
· товары, освобождаемые при ввозе на территорию России (ст. 150 НК РФ).
Не перечисляя виды операций, освобождаемых от НДС в соответствии со статьей 149 НК РФ, отметим, что указанной статьей в отношении ряда операций, осуществляемых на внутреннем рынке, установлены особые требования:
· некоторые операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, производящих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации;
· реализация ряда товаров, работ услуг освобождается по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.
Кроме того, налогоплательщик имеет право отказаться от освобождения от налогообложения операций, перечисленных в пункте 3 статьи 149 Кодекса, представив заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 статьи 149 Кодекса. Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.
Освобождение от налогообложения в соответствии с положениями статьи 149 Кодекса не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, за исключением услуг, указанных в пункте 2 статьи 156 НК РФ, по которым освобождение распространяется и на услуги посредников:
1) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации (п. 1 ст. 149 НК РФ);
2) реализация следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (подп. 1, п. 2 ст. 149 НК РФ):
· медицинских изделий;
· протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;
· технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;
· очков корригирующих (для коррекции зрения), линз для коррекции зрения, оправ для очков корригирующих (для коррекции зрения);
3) ритуальные услуги, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (подп. 8, п. 2 ст. 149 НК РФ);
4) реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (подп. 6, п. 3 ст. 149 НК РФ).
Согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ при осуществлении налогоплательщиком операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
В соответствии со статьей 150 НК РФ, в частности, освобождается от НДС ввоз на таможенную территорию России следующих товаров:
· ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации;
· медицинских товаров, а также сырья и комплектующих изделий для их производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
· материалов для изготовления иммунобиологических лекарственных препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации);
· технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
· валюты Российской Федерации и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг - акций, облигаций, сертификатов, векселей.
Налоговая база. Общие положения
Общие правила определения налоговой базы установлены статьей 153 Кодекса.
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При применении налогоплательщиками различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса и таможенным законодательством.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.
При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 Кодекса, или на дату фактического осуществления расходов.
При получении российской организацией аванса в иностранной валюте налоговая база определяется дважды:
· на дату получения аванса по курсу на эту дату;
· на дату оказания услуг - по курсу на дату подписания первичного документа, при этом сумма НДС, исчисленная с аванса в рублевом эквиваленте предъявляется к вычету (письма ФНС России от 3 августа 2017 года № СД-4-3/15294@ и Минфина России от 5 сентября 2017 года № 03-07-08/56880 и др.).
Пример № 1
Российской организацией получена предоплата в иностранной валюте по договору оказания услуг с иностранным лицом, местом реализации которых является Российская Федерация, в сумме 12 000 долл. США по курсу 64 руб. за 1 доллар США. На дату оказания услуг - курс 65 руб. за 1 доллар США.
| Наименование операции | Курс руб. за 1 долл. | Сумма | Корреспондирующие счета | ||
| в долл. США | в рублях | Дебет | Кредит | ||
| Получена предоплата | 64 | 12 000 | 768 000 | 52 | 62 ав. |
| Начислен НДС с суммы предоплаты и отражен в книге продаж на дату предоплаты | 64 | 2 000 | 128 000 | 76 (или 19) | 68 |
| Отражена выручка от оказания услуг в бухгалтерском учете (предоплата не переоценивается) | 64 | 12 000 | 768 000 | 62 | 90 |
| Зачтен аванс | 64 | 12 000 | 768 000 | 62 ав. | 62 |
| Отражена стоимость оказанных услуг в книге продаж с НДС на дату оказания услуг | 65 | 12 000 гр.13а | 780 000 гр.13б | ||
| Отражена стоимость оказанных услуг в книге продаж без НДС | 65 | - | 650 000 гр.14 | ||
| Начислен НДС по операции реализации услуги и отражен в книге продаж | 65 | 130 000 гр.17 | 90 | 68 | |
| НДС, начисленный с предоплаты, предъявлен к вычету и отражен в книге покупок | 128 000 | 68 | 76 (или 19) |
Как видно из таблицы, в связи с ростом курса иностранной валюты к рублю на счете 68 возникла разница к доплате в сумме 2 000руб. (130 000 ‑ 128 000). При падении указанного курса возникнет разница к возмещению.
Конец примера.
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте, определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Минфин России разъясняет, что независимо от наличия предоплаты (в том числе 100%) налоговая база определяется по курсу на дату отгрузки (письмо Минфина России от 4 октября 2012 года № 03-07-15/130 ‑ направлено по системе налоговых органов письмом ФНС России от 22 октября 2012 года № ЕД-4-3/17797).
Пример № 2
Получена предоплата в сумме 10 000 долл. США. Условный курс на дату предоплаты 64 руб. за 1 доллар США, с которой НДС не начисляется. На дату отгрузки курс 65 руб. за 1 доллар США. Допустим, что нулевая ставка в течение 180 дней не подтверждена, и НДС нужно начислить по ставке 20% по курсу 65 руб. независимо от того, что в бухгалтерском учете авансы не переоцениваются.
| Наименование операции | Курс | Сумма | Корреспондирующие счета | ||
| в долл. США | в рублях | Дебет | Кредит | ||
| Получена предоплата | 64 | 10 000 | 640 000 | 52 | 62 ав. |
| Отражена выручка в бухучете | 64 | 10 000 | 640 000 | 62 | 90 |
| Зачтен аванс | 64 | 10 000 | 640 000 | 62 ав. | 62 |
| Начислен НДС при неподтверждении ставки 0% | 65 | 2 000 | 130 000 | 91 | 68 |
Конец примера.
Если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При последующей оплате НДС не пересчитывается, а возникающая разница в сумме учитывается в составе внереализационных доходов или расходов в соответствии с главой 25 Кодекса.
Пример № 3
Отгружен товар на сумму 12 000 долл. США с НДС с оплатой в рублях по курсу на дату платежа. Предоплата договором не предусмотрена. На дату отгрузки условный курс 64 руб. за 1 доллар США. Условный курс на дату оплаты 65 руб. за 1 доллар США.
| Наименование операции | Курс | Сумма | Корреспондирующие. счета | ||
| в долл. США | в рублях | Дебет | Кредит | ||
| Отгружен товар | 64 | 12 000 | 768 000 | 62 | 90 |
| Начислен НДС | 64 | 2 000 | 128 000 | 90 | 68 |
| Поступила оплата за реализованный товар | 65 | 12 000 | 780 000 | 51 | 62 |
| Списана положительная курсовая разница | 12 000 | 62 | 91 |
Конец примера.
Если стоимость товаров (работ, услуг), выраженная в условных денежных единицах, оплачивается предварительно, то на дату отгрузки пересчет налоговой базы не производится (письмо Минфина России от 23 декабря 2015 года № 03-07-11/75467).
Пример № 4
Отгружен товар на сумму 12 000 долл. США с НДС с оплатой в рублях по курсу на дату платежа. Условный курс на дату предоплаты 65 руб. за 1 доллар США, на дату отгрузки ‑ 64 руб. за 1 долл. США.
| Наименование операции | Курс | Сумма | Корресп. счета | ||
| в долл. США | в рублях | Дебет | Кредит | ||
| Поступила предоплата по договору | 65 | 12 000 | 780 000 | 51 | 62 ав. |
| Начислен НДС с предоплаты | 65 | 2 000 | 130 000 | 76 (или 19) | 68 |
| Отгружен товар | 65 | 12 000 | 780 000 | 62 | 90 |
| Начислен НДС | 65 | 2 000 | 130 000 | 90 | 68 |
| Зачтена предоплата | 780 000 | 62 ав. | 62 | ||
| НДС с предоплаты предъявлен к вычету | 130 000 | 68 | 76 (или 19) |
Конец примера.
Налоговые ставки
Статьей 164 Кодекса предусмотрены три основные ставки НДС: 0%, 10% и 20% и две расчетные ставки – 10/110% и 20/120%. При реализации предприятия как имущественного комплекса применяется ставка16, 67%.
Согласно п. 1 указанной статьи налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации, в частности:
- товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны;
- товаров, вывезенных в таможенной процедуре реэкспорта;
- товаров, вывезенных с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Евразийского экономического союза, в случаях, предусмотренных Договором о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года;
- услуг по международной перевозке товаров;
- услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
- и др.
С 1 января 2018 года при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, и (или) выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктами 2.1 ‑ 2.5, 2.7 и 2.8 пункта 1 статьи 164 НК РФ в отношении таких товаров, налогоплательщик вправе производить налогообложение соответствующих операций по налоговым ставкам 10% и 18% (с 1 января 2019 года ‑ 20%), представив заявление в налоговый орган по месту своего учета не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен не применять налоговую ставку 0%. Срок применения налоговых ставок, предусмотренных таким заявлением, должен составлять не менее 12 месяцев.
Налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации указанных в пункте 2 статьи 164 Кодекса продовольственных товаров, товаров для детей, периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера; некоторых видов медицинских товаров и племенных животных, услуг по внутренним воздушным перевозкам (за исключением перевозок, пунктом отправления или назначения являются Республика Крым и город Севастополь, облагаемых по ставке 0%, услуг по перевозке пассажиров и багажа железнодорожным транспортом дальнего следования по России).
Расчетные ставки 20/120% и 10/110% применяются:
- при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 Кодекса;
- при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
- при передаче имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 Кодекса;
- при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 – 3 статьи 161 Кодекса и при исчислении налога налоговым агентом в соответствии с пунктом 8 статьи 161 Кодекса;
- при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Кодекса;
- при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 Кодекса;
- при реализации автомобилей, приобретенных для перепродажи, в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 Кодекса;
- в иных случаях, когда в соответствии с Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом.
В остальных случаях налогообложение производится по налоговой ставке 20%.