Особенности определения налоговой базы при реализации имущественных прав установлены статьей 155 Кодекса дифференцированно в зависимости от статуса налогоплательщика и вида имущественных прав.
Прежде всего, это уступка (переуступка) права требования долга, возникшего в связи с реализацией товаров, работ, услуг (пункты 1, 2 и 4 статьи 155 НК РФ).
Схема указанных операций следующая
При уступке денежного требования (на схеме – продавец), вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 Кодекса), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Кодекса. Это значит, что независимо от стоимости, по которой первоначальный кредитор уступает право требования к своему покупателю, НДС по первичной реализации не пересчитывается.
Налоговая база при уступке продавцом (первоначальным кредитором) денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.
Пример № 5
Продавец отгрузил товар покупателю на сумму 120 тыс. руб. с НДС и уступил право требования долга за 105 тыс. руб. Учитывая, что по сделке уступки права требования долга продавцом получен убыток, налоговая база по НДС равна нулю.
Если указанная разница будет положительной, то к этой разнице применяется не расчетная ставка 20/120%, а основная ставка 20%. Это связано с тем, что в пункте 4 статьи 164 НК РФ в перечень операций, по которым НДС исчисляется по расчетной ставке, операция, указанная в пункте 1 статьи 155 НК РФ не поименована.
Конец примера.
Налоговая база при уступке (переуступке) новым кредитором (на схеме ‑ новый кредитор № 1), получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования (120 тыс. руб.) или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (105 тыс. руб.) НДС исчисляется по расчетной ставке 20/120%.
Сумма НДС равна: ((120 - 105) х 20/120) = 2,50 тыс. руб.
В соответствии с пунктом 4 статья 155 НК РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц (на схеме ‑ новый кредитор № 2) налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования (т.е. в порядке, аналогичном для нового кредитора № 1).
Пунктом 3 статьи 155 Кодекса установлен порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
Пример № 6
Организация перечислила денежные средства по договору о долевом участии в жилищном строительстве в сумме 10 000 тыс. руб. До окончания строительства организация уступила указанную долю за 12 000 тыс. руб.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т 76 К-т 51 ‑ 10 000 тыс. руб. ‑ перечислены денежные средства по договору долевого участия в жилищном строительстве
Д-т 76 К-т 91 – 12 000 тыс. руб. ‑ отражена операция уступки доли
Д-т 91 К-т 76 – 10 000 тыс. руб. ‑ списаны затраты на приобретение доли
Д-т 91 К-т 68 – 333,3 тыс. руб. – начислен НДС ((12 000 - 10 000) х 20/120)
Д-т 91 К-т 99 – 1 666,7 тыс. руб. – отражена прибыль.
Конец примера.
Важно!
Статьей 155 Кодекса особенности определения налоговой базы при передаче прав на нежилые помещения не установлены.
Минфин России разъяснял, что при передаче указанных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 153 Кодекса, исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав (письмо от 28 февраля 2013 года № 03-07-11/5926).
Рассматривая налоговый спор по данному вопросу, Президиум ВАС РФ в постановлении от 25 февраля 2010 года № 13640/09 по делу № А45‑1139/2009‑17/24 отметил, что имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в пункте 3 статьи 155 Кодекса, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления налога на добавленную стоимость в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково.
Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежала определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.
ФНС России письмом от 27 июня 2014 года № ГД-4-3/12291, согласованным с Минфином России и направленным по системе налоговых органов, сообщила, что Постановления Пленума и Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС в рассматриваемом случае.
При реализации имущественных прав на нежилые помещения налог на добавленную стоимость следует исчислять в порядке, установленном пунктом 3 статьи 155 Кодекса.
Пунктом 5 статьи 155 Кодекса установлено, что при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Кодекса.
НДС исчисляется по ставке 20% (до 01.01.2019 ‑ 18%) ‑ письмо Минфина России от 13 июля 2016 года № 03-07-11/40960; Определение ВАС РФ от 5 июня 2012 года № 6504/12).