| Услуга | Аудит | Сопутствующие аудиту услуги | ||
| обзорная проверка | согласованные процедуры | компиляция финансовой информации | ||
| Уровень уверенности, обеспечиваемой аудитором | Разумная, но не абсолютная уверенность | Ограниченная уверенность | Уверенность не обеспечивается | Уверенность не обеспечивается |
| Вид предоставляемого отчета (заключения) | Позитивная уверенность по предпосылкам | Негативная уверенность по предпосылкам | Факты, отмеченные в результате процедур | Указание на скомпилированную информацию |
Консультационные услуги по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) включают следующие виды работ:
· услуги по формированию учетных политик, планов счетов, таблиц соответствия российского и международного планов счетов. В ряде случаев такая работа касается не только данных учета, но и форм бюджетных документов (плановых баланса и отчета о прибылях и убытках, а также всего пакета данных, на основании которых они формируются);
· услуги по разработке методик консолидации — формированию пакета данных, порядку сбора и обработки информации для целей консолидации;
· услуги, связанные с внедрением международных стандартов, — проведение тренингов для сотрудников финансово-экономического блока, семинаров для топ-менеджеров холдинговых компаний;
· услуги по сопровождению процесса автоматизации учета и ведения учета в соответствии с МСФО либо текущее консультирование по вопросам, связанным с международными стандартами.
По сути, это обычные консультационные услуги, которые могут быть оформлены договором с техническим заданием на конкретную работу, связанную с реализацией МСФО.
3.4. Независимость аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
Независимость аудитора — один из принципов аудита, заключающийся в обязательном отсутствии при формировании мнения аудитора его финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности относительно аудируемого лица, превышающей договорные отношения на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьей стороны: собственников или руководителей аудиторской организации, в которой работает аудитор. В заключении или другом документе, составленном в результате оказанных профессиональных услуг, аудитор обязан сознательно и без каких-либо оговорок заявить о своей независимости в отношении клиента, как по формальным, так и по фактическим обстоятельствам.
Требования к аудитору в части обеспечения независимости и определяющие ее критерии регламентируются нормативной базой аудиторской деятельности.
В соответствии со ст. 12 Закона об аудиторской деятельности она не может осуществляться:
1) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2) аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);
3) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
4) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
5) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих учредителей (участников) с этой аудиторской организацией;
6) аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц.
Если систематизировать приведенные основания, не разрешающие проведение аудита, то при осуществлении обязательной аудиторской проверки аудиторы должны быть свободны от следующих зависимостей относительно аудируемого лица:
— финансовой (материальной);
— родственной (касательно лиц, несущих ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности);
— должностной.
Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц относительно содержания выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.
В некоторых странах (например, в Великобритании) принято оценивать степень объективности и независимости аудитора со стороны общественности. Для защиты в глазах общественности своей объективности и независимости официальные аудиторы перед принятием решения о том, соглашаться ли на новый контракт или продолжать работу по существующему на данный момент назначению, должны рассмотреть определенные вопросы.
Аудитор обязан внимательно следить за тем, чтобы не нарушался принцип независимости на всех стадиях проведения аудита, и принимать необходимые меры для устранения возникших негативных обстоятельств. В случае установления фактов, свидетельствующих об утрате независимости и невозможности устранить соответствующие обстоятельства, следует отказаться от дальнейшего проведения аудита.
3.5. Аттестация аудиторской деятельности
Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности (далее — аттестация) — это проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Аттестация осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно его сдавшим, выдается квалификационный аттестат аудитора без ограничения срока действия.
Обязательные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора в настоящее время существенно видоизменяются в сторону ужесточения, что связано с реформированием системы аттестации аудиторов в России. Так в дополнение к Закону об аудиторской деятельности в рамках проекта ТАСИС «Осуществление реформы аудита в Российской Федерации» разработана «Белая книга» по новой концепции системы аттестации аудиторов, в которой описана данная процедура на долгосрочную перспективу в постпереходный период. Рассмотрим требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора (в скобках приведены рекомендации «Белой книги»):
1) безупречная репутация (с возможным представлением как минимум двух рекомендаций);
2) наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в российских учреждениях высшего профессионального образования с государственной аккредитацией, либо наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в образовательном учреждении иностранного государства, и свидетельства об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного образца о высшем экономическом и (или) юридическом образовании (возможен «вход» в профессию с высшим образованием по любой специальности);
3) наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет (на момент аттестации практический опыт должен составлять не менее трех лет, из которых 90 недель должны быть в аудите, в том числе 45 недель, — в обязательном аудите).
При соблюдении всех требований и после окончания обучения претендент проходит процедуру тестирования (экзамена).
Дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, а также порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом (аттестационной комиссией).
Каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года, начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом в объеме 40 часов ежегодно (120 часов за три последовательных календарных года, но не менее 20 часов в год). Обучение по программам повышения квалификации осуществляется учебно-методическими центрами или иными лицами, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности (саморегулируемыми аудиторскими объединениями).
Основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора
Решение об аннулировании квалификационного аттестата принимается судом (по заявлению саморегулируемого аудиторского объединения, членом которого является аудитор) и может быть обжаловано аудитором в течение трех месяцев со дня получения решения.
Согласно ст. 16 Закона об аудиторской деятельности квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях, если:
1) установлен факт получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов;
2) вступил в законную силу приговор суда, предусматривающий наказание аудитора в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;
3) установлен факт несоблюдения требований ст. 8 «Аудиторская тайна» и ст. 12 «Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» Закона об аудиторской деятельности;
4) установлен факт систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований, установленных законодательством РФ или ФСАД;
5) установлен факт подписания аудитором аудиторского заключения без проведения проверки;
6) установлен факт, что в течение двух календарных лет подряд аудитор не осуществлял аудиторскую деятельность;
7) установлен факт нарушения аудитором требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации, закрепленного ст. 15 Закона об аудиторской деятельности.
Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован по основаниям, предусмотренным п. 1, 3—5 ст. 16 Закона об аудиторской деятельности (при этом аудитор исключается из Единого реестра аудиторов и аудиторских фирм), не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на право осуществления аудиторской деятельности в течение трех лет со дня принятия решения об его аннулировании.
Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 16 Закона об аудиторской деятельности, не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на право осуществления аудиторской деятельности в течение срока, предусмотренного вступившим в законную силу приговором суда.
Согласно п. 5.2 ст. 18 Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» с 1 января 2009 г. лицензирование аудиторской деятельности прекращено.
3.6. Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
Контроль качества подразделяется на внутренний и внешний.
Система внутреннего контроля качества аудита, устанавливаемая аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), должна базироваться на основе следующих общих требований:
1) работники аудиторской организации (индивидуального аудитора) должны придерживаться принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения;
2) работники аудиторской организации должны владеть надлежащими навыками и реализовать их при проведении проверок, а также обладать профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения обязанностей с должной тщательностью;
3) проведение аудита должно поручаться работникам, имеющим специальную подготовку и опыт, требуемые в конкретных условиях;
4) в достаточной мере должна направляться деятельность работников, на всех уровнях должен осуществляться текущий контроль для того, чтобы обеспечить надлежащее качество при выполнении работы;
5) в случае необходимости должны проводиться консультации со специалистами, обладающими надлежащими знаниями;
6) постоянно должна осуществляться работа как с потенциальными, так и с существующими клиентами. При решении вопроса о заключении договора или продолжении сотрудничества надо исходить из соображений независимости аудиторской организации (индивидуального аудитора), ее способности предоставлять услуги на соответствующем уровне и честности руководства аудируемого лица;
7) регулярно должно проводиться наблюдение за адекватностью и эффективностью принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества аудита.
Система внешнего контроля качества аудита отвечает следующим требованиям:
1) аудиторы должны иметь возможность:
— работать в условиях честной конкуренции;
— осуществлять профессиональную деятельность в условиях, совместимых с интересами всего общества;
2) обеспечить однородность подходов всех аудиторов исходя из возложенной на них задачи:
— оценить применяемые аудиторской организацией процедуры с тем, чтобы обеспечить требуемое качество и объективность аудита и соблюдение правил профессиональной этики;
— проверить правильное применение стандартов и соответствие высказанного мнения заключениям, фигурирующим в рабочей документации;
— иметь педагогический и коллегиальный характер;
— укрепить доверие к аудиторской профессии в обществе.
Международные документы, содержащие требования к внешнему контролю качества аудита:
1) 8-я Директива Совета ЕС от 10.04.1984 № 84/253/EEC, основанная на ст. 54 (3) (g) Договора о предоставлении разрешений лицам, отвечающим за проведение официальных аудитов бухгалтерских документов;
2) Стандарты МФБ по контролю качества:
— ISQC 1 — «Контроль качества работы организаций, осуществляющих аудит и обзор финансовой информации за прошлые периоды, а также другие задания по подтверждению достоверности информации и оказанию сопутствующих услуг»: обязательные требования к структуре СВКК и обязанность документировать политики и процедуры, а также элементы СВКК;
— ISA 220R «Контроль качества аудиторских проверок финансовой информации за прошлые периоды»;
3) Кодекс этики профессиональных бухгалтеров — членов МФБ;
4) SMO 1 «Контроль качества» (обязательства профессиональных объединений, входящих в состав МФБ).
В международной практике продолжает совершенствоваться деятельность по обеспечению качества аудита. Европейским союзом принята и вступила в силу вышеупомянутая 8-я Директива Совета ЕС, ст. 29 которой посвящена системе обеспечения качества и устанавливает следующие основополагающие принципы:
· действует для всех аудиторов;
· независима от аудиторов;
· находится под надзором соответствующей уполномоченной государством общественной или государственной структуры;
· подразумевает наличие финансовых и прочих ресурсов в объеме, достаточном для проведения аудита;
· предполагает наличие подготовки и профессионального опыта контролеров;
· подразумевает особую подготовку для контроля качества;
· исключает конфликт интересов между контролером и проверяемым аудитором.
Кроме того, предусматривается проверка всех процедур аудита посредством выборочного контроля, в том числе:
· правильности применения методик аудита;
· соблюдения правил в отношении независимости;
· затрат времени и компетентности сотрудников;
· полученных гонораров.
Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими в России устанавливается уполномоченным федеральным органом (Минфином России), который может проводить такие проверки как своими силами, так и делегировать право на их осуществление аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям (ПАО) в отношении участников этих объединений.
В случае выявления в ходе внешней проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов фактов систематического нарушения требований нормативных правовых актов или ФСАД, проверяющие обязаны сообщить об этих фактах в уполномоченный федеральный орган. Виновные в таких нарушениях лица могут быть привлечены к ответственности, установленной Законом об аудиторской деятельности, вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудитора.
Проверка качества работы аудиторов при наличии оснований может проводиться раз в три года, но не чаще одного раза в год. В состав группы контролеров может входить не более трех человек, как минимум один из которых должен иметь аттестат контролера. Все контролеры должны быть независимы от проверяемой организации. Итоговым документом является заключение по результатам проверки. Контролеры не имеют права изучать финансовые документы проверяемой аудиторской фирмы и приобщать к своим документам копии этих документов (для соблюдения конфиденциальности).