В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности важное место занимают правила (стандарты) аудита. Реализация их требований на практике является определенной гарантией качества проверки.
Цели и основные принципы стандартов аудиторской деятельности заключаются в следующем.
1. Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, определяющие нормативы качества и надежности аудита и обеспечивающие соответствующий уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении. С изменением экономических условий аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру для максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
2. На базе аудиторских стандартов формируются учебные программы для подготовки аудиторов, а также единые требования для проведения экзаменов, сдаваемых для получения права заниматься аудиторской деятельностью.
3. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.
4. Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы аудита.
4.1. Международные аудиторские стандарты
Создание системы международных экономических связей обусловило необходимость гармонизации стандартов аудита на международном уровне, с тем чтобы расширить круг пользователей финансовой отчетности, облегчить сопоставление финансовых показателей деятельности компаний разных стран и получить возможность оценивать компетентность и профессионализм аудиторских фирм.
МСА представляют собой справочник для профессиональных аудиторов, в котором содержится описание общепризнанных методов аудита. Российские практикующие аудиторы могут применять международные стандарты в своей деятельности, что будет способствовать их дальнейшей интеграции в международное аудиторское сообщество. Заметим, что единственный официальный язык стандартов — английский.
Аудиторы, проводящие аудит в соответствии с МСА, обязаны наряду с их требованиями выполнять в полном объеме требования Кодекса этики профессионального бухгалтера МФБ.
Профессиональные требования на международном уровне разрабатывает несколько организаций, в том числе МФБ, созданная в 1977 г. Аудиторскими стандартами занимается КМАП, который является постоянным комитетом Совета МФБ.
Статус МСА определяется тем, что эти международные стандарты предназначены для применения при аудите финансовой отчетности. Кроме того, указанные стандарты, при условии необходимой адаптации, используются при аудите иной информации и предоставлении сопутствующих услуг. МСА содержат основные принципы и необходимые процедуры, а также соответствующие руководства, представленные в форме пояснительного и иного материала.
МСА не отменяют местных нормативных актов, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране.
Первое издание МСА на русском языке было осуществлено в 1999 г. Текст нового перевода в 2001 г. был взят за основу отечественными разработчиками при подготовке российских ФСАД.
Начиная с 2004 г. в МСА были внесены существенные изменения в связи с пересмотром концепции корпоративного внутреннего контроля. Это было связано с использованием новой концепции выявления аудиторских рисков на основе анализа внутреннего контроля организаций, отчетность которых рассматривает аудитор. Предпосылкой к применению данной концепции стала особая важность борьбы с недостоверной финансовой отчетностью для заинтересованных пользователей.
К числу МСА, таким образом, были добавлены новые стандарты:
· МСА 315 «Понимание деятельности экономического субъекта и его среды и оценка рисков существенного искажения отчетности»;
· МСА 330 «Аудиторские процедуры, выполненные в ответ на оцененные риски».
В них рассмотрены оценка аудитором рисков существенного искажения отчетности и дальнейшие процедуры по оцененным рискам, которые увязаны с анализом надежности системы внутреннего контроля организаций с точки зрения рисков возможного искажения финансовой отчетности за счет мошенничества или ошибки.
В декабре 2006 г. были утверждены новые редакции ряда МСА, которые введены в действие с 15 декабря 2008 г.:
· Предисловие к Международным стандартам по контролю качества, аудиту, обзорным проверкам и другим услугам по заданиям, связанным с обеспечением уверенности и сопутствующим услугам (Preface to the International Standards on Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services);
· MCA 240 (пересмотренный) «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности» (ISA 240. The Auditor’s Responsibilities Relating to Fraud in an Audit of Financial Statements (Redrafted));
· MCA 300 (пересмотренный) «Планирование аудита финансовой отчетности» (ISA 300. Planning an Audit of Financial Statements (Redrafted));
· MCA 315 (пересмотренный) «Выявление и оценивание риска существенного искажения финансовой отчетности в ходе получения понимания деятельности и среды, в которой действует организация» (ISA 315. Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement Through Understanding the Entity and Its Environment (Redrafted));
· MCA 330 (пересмотренный) «Аудиторские действия в ответ на оцененные риски» (ISA 330. The Auditor’s Responses to Assessed Risks» (Redrafted)).
IAASB также внесены изменения в стандарты по аудиторской отчетности:
- МСА 700 (новая редакция) «Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения» (ISA 700. The Independent Auditor's Report on a Complete Set of General Purpose Financial Statements. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements);
- МСА 705 (пересмотренный, новая редакция) «Модификация независимого аудиторского заключения» (ISA 705. Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report);
- МСА 706 (пересмотренный, новая редакция) «Поясняющие параграфы и другие вопросы независимого аудиторского заключения» (ISA 706. Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditor’s Report);
- МСА 800 (пересмотренный, новая редакция) «Специальные вопросы: аудит финансовой отчетности специального назначения и специфических элементов учета или позиций финансовой отчетности» (ISA 800. Special Considerations ― Audits of Special Purpose Financial Statements and Specific Elements, Accounts or Items of a Financial Statement);
- МСА (ISA) 805 (пересмотренный, новая редакция) «Задания к заключению по краткому финансовому отчету» (ISA 805. Engagements to Report on Summary Financial Statements).
Проект МСА 700 представляет собой новую редакцию стандарта, пересмотренного в 2004 г. Остальные стандарты по отчетности были полностью переработаны с тем, чтобы обеспечить их последовательность относительно МСА 700. Эта работа была закончена в 2006 г. и теперь стандарты выносятся на обсуждение в рамках программы по повышению четкости стандартов.
Также IAASB выпустил предварительные проекты МСА 510 (пересмотренный) «Особенности первой проверки аудируемого лица» и МСА 530 »Аудиторская выборка».
В течение 2007—2008 гг. предполагалось пересмотреть, а в ряде случаев и переработать остальные стандарты, с тем чтобы к декабрю 2008 г. предложить аудиторскому сообществу полный комплект МСА в формате программы Clarity. Примером может служить проект переработки МСА 540 «Аудит бухгалтерских оценочных значений, включая оценки по справедливой стоимости, и их раскрытий», который предполагает в числе прочего объединение действующих МСА 540 «Аудит оценочных значений» и МСА 545 «Аудит оценок по справедливой стоимости и их раскрытий». В ходе пересмотра и доработки стандартов формируется объем обязательных требований для аудиторов, проводящих аудит по МСА. Эти требования начиная с декабря 2008 г. будут определять специфику аудиторских проверок.
4.2. Правила (стандарты) аудиторской деятельности в Российской Федерации
В разных странах подход к использованию стандартов аудита может быть различным. В наиболее развитых странах применяют самостоятельно разработанные и утвержденные стандарты, которые весьма близки к МСА по содержанию, хотя могут значительно отличаться по форме. В развивающихся странах в качестве стандартов часто утверждают МСА как таковые, с комментариями или без них. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ избрала путь разработки самостоятельных правил (стандартов), подготовленных на базе МСА.
В конце 1993 г., как уже говорилось выше, были приняты Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, в соответствии с которыми Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ поэтапно одобрила 38 правил (стандартов), детально регламентирующих деятельность аудиторов. При разработке правил за основу был взят мировой опыт, т.е. материал, изложенный в МСА. Однако российские правила имели свою особенность: они были схожи с МСА по идеям, но содержали российские инструкции по структуре, шире и подробнее раскрывшие многие вопросы, которые могли вызвать непонимание в условиях становления российского аудита.
Отметим, что правила (стандарты) аудиторской деятельности, разработанные до принятия Закона об аудиторской деятельности, не утверждались, а одобрялись Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Между тем российским законодательством не предусмотрена процедура «одобрения«нормативных актов как способа их принятия. Теоретически это позволяет ставить под сомнение обязательность правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренных указанной Комиссией, и свидетельствует о неурегулированности настоящего вопроса.
Ряд нормативных актов, принятых после вступления в силу Закона об аудиторской деятельности, не устранил, а напротив, обострил дискуссионность правовой силы стандартов. Так, постановлением Правительства РФ от 06.02.2002 № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации»аудиторским организациям и аудиторам до утверждения Правительством РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности предлагалось руководствоваться в своей деятельности правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Заметим, что указанное постановление также не содержало прямой ссылки на обязательный характер прежних правил (стандартов).
После принятия 7 августа 2001 г. Закона об аудиторской деятельности на некоторое время образовался правовой вакуум, так как решения некоторых вопросов уже диктовались законодательством. Эта проблема была урегулирована изданием постановления Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, которым были утверждены федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. В соответствии с этим постановлением Правительства РФ (с последующими изменениями и дополнениями) по состоянию на 1 августа 2008 г. разработано 34 ФСАД.
Стандарты аудиторской деятельности определяют требования к порядку проведения аудита или оказания сопутствующих ему услуг. Определения и виды стандартов приведены в Законе об аудиторской деятельности.
Стандарты аудиторской деятельности — это единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.
ФСАД подразделяются:
· на федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
· внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Подготовка российских стандартов аудита была предусмотрена техническим заданием проекта ТАСИС «Реформа российского аудита». При этом предполагалось, что окончательное число подготовленных проектов документов и их конкретная тематика будут уточнены с бенефициаром (Минфином России) в рабочем порядке. Иностранные специалисты, работавшие по проекту (некоторые из них, например, участвуют в разработке национальных стандартов аудита Великобритании), потребовали максимального соответствия российских стандартов МСА с четким обоснованием всех расхождений конкретными особенностями национального законодательства.
В результате все стандарты аудита в России можно разделить на три группы:
· ФСАД, близкие по содержанию к соответствующим МСА;
· ФСАД, имеющие существенные отличия от МСА, аналогом которых они являются;
· ФСАД, не имеющие аналогов в МСА. В ходе подготовки российских правил (стандартов) аудиторской деятельности ставилась цель подготовить пакет документов, основанный на системе документов МСА, и стандарты, противоречащие международным, разрабатывать не планировалось. Тем не менее, в силу различных причин, некоторые российские стандарты, даже совпадающие по названию, содержанию и текстуально со стандартами MCA, имеют существенные отличия от своих международных прототипов.
Кроме того, значительное число российских правил (стандартов) не имеет прямых аналогов в системе МСА.
Следует отметить, что правила (стандарты) разрабатываются небольшими партиями. Это связано с организационными проблемами их подготовки и финансирования. В настоящее время работа над стандартизацией аудита в России продолжается, так 25 августа 2006 г. были приняты восемь ФСАД (№ 21—24), 22 июля 2008 также принята очередная серия стандартов: №32—34.
ФСАД являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.
К настоящему времени разработано и принято 34 ФСАД (№ 1—6 утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, № 7—11 — постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405, № 12—16 — постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532, № 17—23 — постановлением Правительства РФ от 16.04.2005, № 24—31 — постановлением Правительства РФ от 25.08.2006, № 32—34 — постановлением Правительства РФ от 22.07.2008).
Итак, на настоящий момент приняты следующие ФСАД:
· № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
· № 2 «Документирование аудита»;
· № 3 «Планирование аудита»;
· № 4 «Существенность в аудите»;
· № 5 «Аудиторские доказательства»;
· № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
· № 7 «Внутренний контроль качества аудита»;
· № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»;
· № 9 «Аффилированные лица»;
· № 10 «События после отчетной даты»;
· № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»;
· № 12 «Согласование условий проведения аудита»;
· № 13 «Обязанность аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»;
· № 14 «Учет требований нормативных правовых актов в Российской Федерации в ходе аудита»;
· № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица»;
· № 16 «Аудиторская выборка».
· № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях»;
· № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников»;
· № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица»;
· № 20 «Аналитические процедуры»;
· № 21 «Особенности аудита оценочных значений»;
· № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника»;
· № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица»;
· № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов)аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами»;
· № 25 «Учет особенностей аудируемого лица, финансовую отчетность которого подготавливает специализированная организация»;
· № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
· № 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность»;
· № 28 «Использование результатов работы другого аудитора»;
· № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»;
· № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации»;
· № 31 «Компиляция финансовой информации»;
· № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта»;
· № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
· № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях».
Фактически, большая часть принятых ФСАД, представляет собой официально утвержденный перевод МСА. Благодаря этому инструкции приобрели лаконичность, утратив при этом детали, содержавшиеся в старых российских правилах (стандартах). Данный факт нельзя однозначно классифицировать как положительный или отрицательный. Российский аудит всегда базировался на тех же принципах, что и международный, а условности и недопонимания устранялись с помощью соответствующих комментариев.
В то же время стиль ФСАД отличается от повествовательного изложения МСА, он имеет директивную форму, более распространенную в российских регламентирующих документах.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов РФ и ФСАД вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с ФСАД.
Принятие на общегосударственном уровне ФСАД, близких по форме и содержанию к МСА, является важным шагом на пути к реформированию российского аудита в направлении международной интеграции.
Всего планируется завершить формирование первоочередного пакета из 39 стандартов, соответствующих международным стандартам аудита (MCA). Кроме того, в соответствии с решением Совета о «Дорожной карте» (плане действий) по приведению федеральных правил (стандартов) в соответствие с MCA, Комиссией по аудиторской практике начинается работа в данном направлении с одновременным мониторингом процессов по внесению изменений непосредственно в MCA.
В соответствии с Планом работы Совета по аудиторской деятельности продолжается также подготовка соответствующих методик. В настоящее время Советом одобрены шесть методических рекомендаций, в том числе:
1) Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация);
2) Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке правильности формирования страховых резервов;
3) Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг;
4) Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности;
5) Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость;
6) Методические рекомендации по организации внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг.
Продолжается разработка Методических рекомендаций по аудиту кредитных организаций и банковских (консолидированных) групп с учетом одобрения Советом хода работы по подготовке проекта Методических рекомендаций по аудиту кредитного портфеля банка. В ходе подготовки проекта профильной комиссией делаются шаги, направленные на большую координацию работы с ЦБ РФ.
4.3. Стандарты общественных аудиторских объединений
Профессиональные (саморегулируемые) аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить ФСАД. При этом требования внутренних правил (стандартов) не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
В России наряду с общенациональными ФСАД законодательно предусмотрены еще и стандарты аккредитованных объединений аудиторов, что вызывает недоумение у иностранных специалистов. Национальные ФСАД должны содержать основные, базовые требования, а аудиторские объединения должны в своих стандартах разъяснять, комментировать, иллюстрировать примерами национальные ФСАД. Именно в стандартах профессиональных объединений должен содержаться примерный перечень вопросов, типовых бланков, образцов расчетов уровня существенности и т.п.
4.4. Внутрифирменные аудиторские стандарты
Внутренние стандарты аудиторских фирм могут служить для урегулирования конфликтов, которые возможны между сотрудниками и администрацией аудиторской фирмы, аудиторами и клиентами, аудиторами и контролирующими органами. Внутренние правила определяют единые требования к порядку проведения аудита и его качеству, создают при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов проверки.
К этому виду стандартов могут относиться принятые и утвержденные в организации инструкции, методические разработки, пособия и другие документы, раскрывающие внутренние подходы фирмы к осуществлению аудита.
ФСАД предоставили аудиторам большую самостоятельность в решении отдельных проблем при проведении проверки. Многие вопросы могут быть урегулированы аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами самостоятельно и закреплены ими во внутрифирменных правилах аудита. Однако эти правила не должны противоречить ФСАД и их требования не могут быть ниже требований федеральных и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.
Использование внутренних стандартов способствует повышению качества аудита, эффективности его результатов, уменьшает трудоемкость работы, позволяет применять в аудиторской практике новые технологии и методики проверки.
При подготовке внутрифирменного стандарта аудиторы могут более четко представить свои действия на каждом этапе работы, в том числе и при получении знаний о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, необходимых как при подготовке общего плана и программы, так и при непосредственном выполнении аудиторских процедур. Аудиторской фирме целесообразно в своих внутренних документах заранее подготовить возможный план и программу аудита, предусмотрев возможность их корректировки в зависимости от особенностей деятельности аудируемых лиц. Отразив в плане и программе максимально возможный перечень видов работ и процедур, аудиторы могут оставлять только подходящие для конкретной проверки процедуры, дополняя их специальными действиями, характерными только для конкретного клиента. Отдельные положения общего плана и программы могут согласовываться с руководителем аудируемого лица.
При создании внутреннего стандарта аудиторам необходимо помнить, что для формирования общего впечатления о системе внутреннего контроля следует принимать во внимание ее компоненты, т.е. надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду и отдельные средства контроля. Выяснение надежности каждого из них позволит оценить систему в целом.
Внутренние стандарты в обязательном порядке подлежат утверждению руководителем аудиторской организации. Для обеспечения контроля за их соблюдением необходимость применения этих правил должна входить в функциональные обязанности аудитора.
Тема 5. Организация аудиторской проверки
5.1. Этапы аудиторской проверки
В общем виде этапы аудиторской проверки могут быть представлены в следующем виде.
I. Планирование (предварительный этап):
1) знакомство с клиентом:
а) понимание деятельности аудируемого лица;
б) тестирование системы бухгалтерского учета;
в) тестирование системы внутреннего контроля;
2) расчет уровня существенности и приемлемого аудиторского риска;
3) работа по организации аудита;
4) разработка и согласование общего плана и программы аудита;
5) подписание договора на аудиторскую проверку.
II. Сбор аудиторских доказательств (рабочий этап):
1) получение надлежащих аудиторских доказательств;
2) проведение детального комплекса тестов внутреннего контроля;
3) процедуры проверки по существу:
а) детальные тесты;
б) аналитические процедуры;
в) оценка прогнозной информации;
4) уточнение приемлемого уровня аудиторского риска, существенности;
5) документирование аудиторских процедур.
III. Завершение аудита (завершающий этап):
1) завершение подготовки рабочей документации;
2) информирование руководства аудируемого лица о выявленных нарушениях в системе бухгалтерского учета;
3) расчет степени влияния выявленных и неисправленных аудируемым лицом искажений на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;
4) формирование мнения аудитора и подготовка итоговых документов:
а) подготовка отчета для аудируемого лица;
б) подготовка и представление аудиторского заключения;
5) подписание акта приема-сдачи выполненных работ.
5.2. Планирование аудита
Вопросы по планированию аудита рассмотрены в ФСАД № 3 «Планирование аудита». За основу ФСАД № 3 взят МСА 300 «Планирование». В соответствии с этим стандартом аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.
Планирование является начальным этапом проведения аудита и заключается в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности клиента.
Процесс планирования включает:
· стадию изучения — получение базовой информации о клиенте, включая информацию о специфике его деятельности, контрольной среде, компьютерном оборудовании, используемом клиентом, изменениях, произошедших после последней аудиторской проверки, а также информации о критических областях;
· стадию оценки — определение уровня существенности и оценку риска того, что в бухгалтерской отчетности клиента могут иметь место существенные искажения и они останутся невыявленными;
· механическую стадию — решение вопросов организации работы аудиторов, включая подготовку программ аудита, распределение обязанностей в ходе проверки и т.д.
Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Предварительное планирование
Несмотря на то что ФСАД № 3 не предусматривается этап предварительного планирования, мы считаем его достаточно важным и существенным, так как именно на этом этапе аудитор имеет возможность ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица и получить информацию о следующих существенных моментах:
1) внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность;
2) внутренних факторах, воздействующих на хозяйственную деятельность клиента, связанных с его индивидуальными особенностями;
3) организационно-управленческой структуре аудируемого лица;
4) видах производственной деятельности и номенклатуре выпускаемой продукции;
5) структуре капитала и курсе акций;
6) уровне рентабельности; и т.д.
Следует отметить, что в современной практике как российского, так и западного аудита, большое внимание уделяется именно предварительному планированию. Оно осуществляется на этапе знакомства с клиентом, до заключения договора о проведении аудита. Предварительное планирование состоит следующих этапов:
· общего знакомства с финансово-хозяйственной деятельностью клиента;
· определения состава специалистов для проведения аудита;
· установления общих затрат времени на проведение аудита.
Документируется этап предварительного планирования в бланке «Лист предварительного планирования», который разработан специалистами проекта ТАСИС по реформированию аудита в Российской Федерации.
Общий план аудита
Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения проверки. Этот план должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем его форма и содержание могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.
При разработке общего плана аудитору необходимо принимать во внимание:
1) деятельность аудируемого лица;
2) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
3) риск и существенность;
4) характер, временные рамки и объем процедур;
5) координацию и направление деятельности, текущий контроль и проверку;
6) прочие аспекты.
Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. Определяются области (вопросы, аспекты) учета, на которые необходимо обратить внимание в связи с изменениями, которые произошли у клиента, либо с изменениями во внешнем регулировании.
В стратегии аудита отмечается возможное изменение приемов и методов аудита в связи с изменениями, произошедшими с момента последнего аудита. Например, внедрение новых производственных технологий потребует проверки методов формирования себестоимости; введение новых мер внутреннего контроля позволит, при наличии высокого уровня их надежности, снизить время и издержки на проведение аудита за счет изменения стратегии (применение вместо аудиторских процедур по существу тестов средств контроля); изменение порядка учета какой-либо операции или раскрытия информации в отчетности потребует проверки правильности ведения учета и представления данных в отчетности.
Планируемые виды работ (приемы и методы проверки) по значимым для аудита областям, сроки их проведения и исполнители отражаются в документе «Общий план аудита». При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана, который должен быть оформлен документально и содержать объем проверки и порядок ее проведения.
Программа аудита
Подготовка программы аудита осуществляется на основании общего плана. Она является детально разработанным перечнем содержания аудиторских процедур (их характера, рамок, объема), необходимых для реализации плана аудита.
Программы аудиторских процедур составляются аудиторами (старшими аудиторами) для каждого направления аудита и отражаются в документе «Программа аудита». По существу, такая программа является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля за надлежащим выполнением работы. В программу аудита могут быть также включены предпосылки для подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности к аудиту и время, отведенное планом на проведение различных процедур аудита.
В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при проведении процедур проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.
Изменения в общем плане и программе аудита
Общий план и программа аудита по мере необходимости могут уточняться и пересматриваться в зависимости от изменения условий проведения проверки и результатов аудиторских процедур. Причины и результаты изменений подлежат отражению в рабочих документах.
Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур.
При планировании работ предлагаем использовать приведенные в теме 24 структуру и содержание разделов учета, представленных в проекте ТАСИС.
5.3. Оферта и письмо — обязательство аудитора перед клиентом
Остановив свой выбор на конкретной аудиторской фирме (аудиторе), потенциальный клиент направляет в аудиторскую фирму письмо — приглашение на проведение аудиторской проверки, являющееся офертой.
Согласно ст. 435 ГК РФ офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно выражает намерение лица, сделавшего его, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение.
Оферта должна содержать существенные условия договора. Она связывает направившее ее лицо с адресатом (аудиторской фирмой или аудитором) с момента ее получения последним. В случае если потенциальный клиент передумал заключать договор на аудиторскую проверку с данной аудиторской фирмой (аудитором), он направляет аудиторской фирме (аудитору) извещение об отказе от оферты. Если извещение об отзыве поступило раньше или одновременно с самой офертой, то последняя считается не полученной аудиторской фирмой (аудитором).
Получив оферту, аудиторской фирме (аудитору) следует дать ответ на нее. Письмо-обязательство о согласии на проведение аудита документально подтверждает согласие аудитора с условиями, предложенными клиентом, понимание аудитором поставленной перед ним задачи на проведение проверки и степени ответственности перед клиентом.
Письмо-обязательство, посланное аудиторской фирмой (аудитором) своему клиенту до начала аудиторской проверки, помогает избежать недоразумений и конфликтов на ее заключительной стадии — при формировании окончательного мнения аудитора о достоверности отчетности клиента и составлении аудиторского заключения, в принятии решения руководства клиента о внесении или не внесении исправлений в отчетность. При первоначальном аудите такое письмо должно обязательно направляться клиенту.
Обычно основное содержание письма состоит следующих разделов:
- описание объектов аудита (бухгалтерского учета, системы внутреннего контроля, финансовой отчетности);
- определение границ аудита;
- перечень видов аудиторских заключений, описание составных частей аудиторского заключения;
- определение риска невыявления существенных неточностей или ошибок в учете из-за несовершенства системы внутреннего контроля клиента;
- просьба обеспечить беспрепятственный доступ ко всем учетным и иным документам и информации, имеющей значение для аудита;
- требование помощи со стороны сотрудников аудируемого лица.
В стандартах аудиторской деятельности приведена примерная форма письма — обязательства аудитора перед клиентом. По желанию аудитор может включить в текст письма краткий план проведения аудита, просьбы о предоставлении необходимых разъяснений (в письменной или устной форме) от сотрудников и руководства аудируемого лица, использовании в работе результатов предшествующих аудитов (если они имели место) и актов документальных проверок клиента контролирующими органами.
5.4. Согласование условий проведения аудита
ФСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита» может быть применено и при оказании услуг по проверкам, не являющимся аудитом или специальным аудиторским заданием, а также по сопутствующим аудиту услугам. В случае предоставления сопутствующих аудиту услуг уместно составля