7.1. Аудиторский риск и его оценка
В системе регулирования аудиторской деятельности данный вопрос рассмотрен в ФСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».
Одной из основных задач аудитора является получение достаточных доказательств для выражения мнения о том, что бухгалтерская отчетность, по которой пишется аудиторское заключение, составлена в соответствии с общепринятой практикой и принципами и не содержит каких-либо существенных недостатков или неточностей.
Принимая во внимание тот факт, что аудитор не подтверждает каждую заключенную клиентом сделку, он может только выразить свое мнение с определенным уровнем уверенности в его правомерности. При этом всегда есть определенный риск, так как существует вероятность того, что какая-либо существенная неточность не была обнаружена.
Предпринимательский риск в аудите заключается в том, что аудитор может не получить ожидаемый доход от проверки, получить сумму меньше планируемой, понести убытки из-за некачественной работы. Риск также может быть определен как опасность предъявления претензий клиентами и другими сторонами, заинтересованными в результатах аудита, а также опасность возникновения финансовых потерь от занятий аудиторской деятельностью.
Аудиторский риск — это риск, заключающийся в том, что аудитор выразит несоответствующее мнение в случаях, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Он также означает вероятность того, что в бухгалтерской отчетности аудируемого лица могут быть выявлены существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения аудитором ее достоверности, или, наоборот, аудитор может признать наличие существенных искажений, когда на самом деле таковых в бухгалтерской отчетности нет.
Аудиторский риск является критерием качества работы аудиторов, в основе его оценки лежит их профессиональное мнение. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.
Аудиторский риск (АР) состоит из трех компонентов:
1) внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск — НР;
2) риск средств контроля — РСК;
3) риск необнаружения — РН.
С учетом этого его можно представить в виде следующей формулы:
АР = НР × РСК × РН.
Внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск, отражает вероятность наличия ошибок в системе бухгалтерского учета до проверки их системой внутреннего контроля, он зависит от отраслевых особенностей, редких, нетипичных операций аудируемого лица. Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
Риск средств контроля означает, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Данный вид риска выражает вероятность наличия существенных ошибок в системе бухгалтерского (финансового) учета после проверки их системой внутреннего контроля
Риск необнаружения означает, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций. Риск необнаружения включает в себя вероятность необнаружения аудитором ошибок.
Составляющими риска необнаружения могут быть:
- риск анализа (опасность, что процедуры анализа не выявят существенных ошибок);
- риск при проверках по существу (опасность, что существенные ошибки не будут выявлены в процессе выполнения процедур проверки);
- риск выборочного исследования (опасность, что выборка операций для проведения проверки не отразит существенных ошибок).
Данный вид риска характеризует качество работы бухгалтерской службы. Расчет его ведется как по каждому показателю существенности, так и в целом по отчетности. Перечень характеристик, влияющих на оценку работы бухгалтерии, предусматривается аудиторской фирмой самостоятельно и может быть изменен в зависимости от особенностей аудируемого лица.
Оценка неотъемлемого риска практически полностью зависит от профессионализма и опыта аудитора. Тем не менее, существуют объективные факторы, влияющие на решение аудитора при оценке этого вида риска. На уровнебухгалтерской отчетностик таким факторам можно отнести следующие:
1) честность руководства. При проведении аудиторских проверок детальность аудиторских процедур должна зависеть от степени доверия аудитора тем, кто руководит аудируемым лицом, ведет его учет и составляет отчетность. Аудиторы всегда подвергают себя большому риску при аудите бухгалтерской отчетности у непорядочных клиентов. Обычно представители руководства аудируемого лица не являются злостными мошенниками, но аудитору следует учитывать мотивацию их действий;
2) опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период. Например, неопытность руководства, непонимание им учетной политики компании может повлиять на подготовку бухгалтерской отчетности аудируемого лица;
3) какое-либо давление на руководство. Например, возникновение определенных обстоятельств может привести к тому, что руководство склонится к искажению бухгалтерской отчетности;
4) факторы, влияющие на отрасль, в которой действует аудируемое лицо. Такими факторами могут быть состояние экономики и условия конкуренции, отражением которых являются финансовые тенденции и показатели, а также изменения в области технологии, потребительского спроса и учетной политики, характерные для данной отрасли.
В ходе проведения аудиторской проверки оценка внутрихозяйственного риска может меняться. Это связано с получением аудитором дополнительной информации, в том числе неизвестных ранее дополнительных сведений, которые он должен отразить в рабочих документах.
Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Но даже если аудитору придется проверить все сальдо счетов или однотипных операций данной группы, определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать, в частности потому, что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.
Оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля не могут быть настолько низкими, чтобы у аудитора не возникло необходимости в проведении каких бы то ни было процедур проверки по существу. Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и риска средств контроля, аудитору следует провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных сальдо счетов и группы операций.
Существует обратная взаимосвязь между риском необнаружения и совокупным уровнем внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. Если аудитор считает внутрихозяйственный риск и риск средств контроля высокими, то необходимо, чтобы риск необнаружения был низким. Если в ходе планирования выяснилось, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля имеют достаточно низкие значения, аудитор может принять риск необнаружения более высоким, но все равно уменьшить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
При оценке рисков применяются следующие градации: высокий, средний, низкий. Аудитор может принять решение о применении в своей деятельности большего, чем указано, количества градаций либо количественных показателей (процентов или долей единицы).
Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:
· чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;
· чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.
В случае если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:
· модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;
· увеличить затраты времени на проверку;
· повысить объемы аудиторских выборок.
Идеальных способов сведения аудиторского риска к нулю не существует, но аудитор всегда должен стремиться к максимальному его снижению путем учета всевозможных факторов при планировании аудита.
7.2. Аудиторские процедуры, выполняемые на основе оценки рисков
Чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, аудитор должен определить основные действия, выполняемые на основе оценки рисков на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и разработать и в дальнейшем выполнить аудиторские процедуры на основе оцененных рисков на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Основные действия, выполняемые в ответ, а также характер, временные рамки и объем аудиторских процедур являются вопросом профессионального суждения аудитора. В дополнение к требованиям ФСАД № 8 аудитор должен учитывать также требования ФСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».
Основные действия, выполняемые на основе оценки рисков:
1) концентрация внимания участников аудиторской группы на необходимости соблюдения принципа профессионального скептицизма при сборе и оценке аудиторских доказательств;
2) привлечение к аудиторскому заданию более опытного персонала или персонала со специальными знаниями, использование работы экспертов (привлечение конкретных сотрудников к заданию отражает оценку аудитором рисков, основанную на полученном аудитором знании и понимании деятельности аудируемого лица);
3) усиление надзора и контроля за членами аудиторской группы в ходе выполнения аудиторского задания;
4) планирование аудиторских процедур, учитывающих возможность наличия труднопредсказуемых и неопределенных особенностей аудируемого лица.
Кроме того, аудитор в качестве ответных действий может внести изменения в характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, например, выполнить процедуры проверки по существу по отношению к учетным данным на конец отчетного периода, а не на промежуточные даты.
Понимание аудитором контрольной среды оказывает влияние на оценку рисков существенного искажения информации на уровне бухгалтерской отчетности в целом. Наличие эффективной контрольной среды может позволить аудитору больше полагаться на внутренний контроль и надежность аудиторских доказательств, предоставленных аудируемым лицом, и, соответственно, предоставить аудитору возможность, выполнить отдельные аудиторские процедуры по отношению к данным на промежуточные даты, а не на конец отчетного периода.
Если контрольной среде присущи недостатки, то аудитор обычно выполняет больший объем аудиторских процедур по отношению к данным на конец отчетного периода, а не на промежуточные даты, ищет более убедительные аудиторские доказательства с помощью процедур проверки по существу, изменяет для этого характер аудиторских процедур, или расширяет диапазон областей, включаемых в объем аудита.
Некоторые аудиторские процедуры могут быть выполнены только в конце отчетного периода или после его окончания, например, проверка соответствия данных бухгалтерской отчетности данным бухгалтерских регистров, а также проверка корректировок, сделанных в процессе подготовки бухгалтерской отчетности. Если существует риск того, что в деятельности аудируемого лица могут присутствовать мнимые сделки, или имевшие место хозяйственные операции не были завершены до конца отчетного периода, то аудитор выполняет процедуры на основе каждого конкретного риска.
Тесты средств контроля
Выполняя тестирование операционной эффективности средств контроля, аудитор получает аудиторские доказательства того, что средства контроля эффективно функционируют. Этот процесс включает получение аудиторских доказательств того, как применялись средства контроля в те моменты времени в течение аудируемого отчетного периода, когда они должны были применяться, подтверждения постоянства, с которым они применялись, а также кем и каким образом.
Если в различные моменты времени в течение аудируемого отчетного периода, применялись существенно отличающиеся средства контроля, то аудитор рассматривает каждое из них в отдельности. Аудитор может принять решение о том, необходимо ли для целей аудита осуществлять тестирование операционной эффективности средств контроля одновременно с оценкой их организации и получением аудиторских доказательств их внедрения.
При рассмотрении вопроса о том, надлежит ли использовать аудиторские доказательства операционной эффективности средств контроля, полученные в результате предыдущих аудитов, и, если да, то какова продолжительность периода времени до повторного тестирования средства контроля, аудитор принимает в расчет следующие факторы:
1) эффективность других элементов системы внутреннего контроля, включая контрольную среду, мониторинг средств контроля, осуществляемого аудируемым лицом, и процесс оценки рисков аудируемым лицом;
2) риски, связанные с особенностями средств контроля, включая наличие или отсутствие их автоматизации (ФСАД № 34 «Понимание деятельности аудируемого лица и оценка рисков существенного искажения информации»);
3) эффективность общих средств контроля в информационных системах;
4) меры контроля, применяемые аудируемым лицом, включая характер и диапазон отклонений, выявленных при тестировании операционной эффективности, осуществленном в ходе предыдущих аудитов;
5) наличие или отсутствие дополнительного риска в связи с тем, что каким-то образом поменялись некоторые обстоятельства деятельности аудируемого лица, а соответствующие средства контроля не корректировались или изменились недостаточно;
6) риск существенного искажения информации и степень зависимости такого искажения от средств контроля.
7.3. Оценка материальности (существенности) в аудите
Цель аудита бухгалтерской отчетности заключается в выражении аудитором мнения о ее достоверности и соответствии порядка составления отчетности и ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. При выражении своего мнения аудитор использует фразу: «Бухгалтерская отчетность отражает достоверность показателей отчетности во всех существенных отношениях». Оценка того, что является существенным, служит предметом профессионального суждения аудитора.
Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.
Общее определение существенности в аудиторской терминологии означает следующее: «Существенность (материальность) — это максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в отчетности и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей отчетности в заблуждение».
Под существенностью понимается свойство информации бухгалтерской отчетности влиять на экономические решения квалифицированного пользователя такой информации. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской отчетности. Существенность зависит от величины показателя бухгалтерской отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Существенность нарушений и отклонений, допущенных клиентом, является для аудитора критерием того, может ли он подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности аудируемого лица.
Существенность оценивается качественно и количественно. По качественному признаку аудитор должен определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершения аудируемым лицом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. По количественному признаку аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения бухгалтерской отчетности (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных ошибок) принятый для данного клиента уровень существенности.
Очень часто национальные стандарты аудита, несмотря на тот факт, что они базируются на международных стандартах аудита, предлагают различные методы определения существенности.
Например, американские стандарты аудита (GAAS) допускают уровень существенности до 10% валюты баланса. Для определения существенности отчета о прибылях и убытках во многих странах, использующих МСА, берут 5% выручки.
Всемирный банк требует от утвержденных банком аудиторов применять существенность, равную 1-2% суммы предоставленных займов. Действующий российский национальный стандарт аудита № 4 «Существенность в аудите» предлагает аудиторским компаниям самостоятельно определять уровень существенности, тогда как действовавший до октября 2002 г. в России стандарт аудита «Существенность и аудиторский риск», одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, предлагал определять существенность как процентные доли, применяемые к базовым показателям. Например: балансовая прибыль предприятия — 5%; валовой объем реализации (без НДС) — 2%; валюта баланса — 2%; собственный капитал — 10%; общие затраты предприятия — 2%.
Подобный способ определения существенности рекомендуют также некоторые внутрифирменные стандарты международных аудиторских компаний.
Согласно ст. 15.11 КоАП РФ «...под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%».
Таким образом, нет единых критериев определения уровня существенности.
При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее, как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.
Примерами качественных искажений являются:
· недостаточное или неадекватное описание учетной политики в случае, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
· отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций со стороны других проверяющих органов сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.
Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться ежемесячно.
Таким образом:
1) существенность не предполагает, что аудитор обязан проверить бухгалтерскую отчетность организации и дать заключение о ее достоверности с точностью до единицы измерения, в которой эта отчетность составлена;
2) существенность — это параметр возможного изменения информации, способного повлиять на мнение ее компетентного пользователя;
3) существенность не является постоянной абсолютной величиной;
4) в каждом конкретном случае, для каждого аудируемого лица существенность может быть различной;
5) критерием оценки существенности может быть лишь то предельное значение вероятной ошибки в бухгалтерской отчетности, которая способна изменить ее до состояния, не позволяющего квалифицированному пользователю сделать на основе этой отчетности правильные выводы и принять экономически обоснованные решения.
7.4. Аудиторская выборка
При планировании работ аудитор должен принять решение о том, следует ли ему применять при проверке данного раздела учета выборочную проверку или сплошную.
Аудитор может проверить правильность отражения в бухгалтерском учете сальдо или операций по счетам сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение выборочных методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки. Порядок проведения выборочной проверки не всегда может быть жестко формализованным.
Вопрос регламентирован ФСАД № 16 «Аудиторская выборка». Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, т.е. совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.
Применение выборочного метода в аудите, как и в других сферах, заключается в замене сплошного наблюдения какой-либо генеральной совокупности объектов изучением некоторой ее части с последующим распространением результатов изучения на всю совокупность объектов. Выборочный метод является хорошо разработанной и многократно опробованной в различных приложениях конструкцией теории вероятностей.
Сплошная проверка может быть целесообразна, если:
· генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости;
· неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
· повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.
Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода.
Итак, аудиторская выборка это:
1) в широком смысле — способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета аудируемого лица не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующего ФСАД;
2) в узком смысле — перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод о всей проверяемой совокупности.
Для проведения аудиторской выборки аудитор должен иметь перечень подлежащих проверке элементов, представленный на электронном или бумажном носителе. Если элементы оформлены в виде картотеки или подшиты в папку, аудитор до осуществления выборки должен добиться от клиента, чтобы они имели вид конкретного перечня.
Процесс планирования выборочной проверки включает определение:
1) совокупности данных, которая будет подвергнута выборочной проверке;
2) основных элементов наибольшей стоимости;
3) количества элементов, которые следует отобрать для проверки;
4) способа отбора элементов.
При осуществлении выборки аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы (подсовокупности), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что облегчает работу аудиторов.
Решение о применении или неприменении стратификации обычно принимает аудитор, исходя из своего профессионального опыта. В обязательном порядке ее необходимо использовать в том случае, если аудиторские риски для разных подсовокупностей внутри одной совокупности отличаются друг от друга.
Выборка должна быть репрезентативной (представительной). Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности будут иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторской организации следует использовать один из следующих методов:
1) случайный отбор, осуществляемый по таблице случайных чисел;
2) систематический отбор, предполагающий, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности, либо на стоимостной их оценке;
3) комбинированный отбор, представляющий различное сочетание методов случайного и систематического отбора.
Формируя выборку, следует описать, для достижения каких конкретных целей она проводится, а также оценить ее ошибки относительно поставленных целей. Если последние не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудитор может провести альтернативные аудиторские процедуры.
Ошибки, обнаруженные по элементам представительной выборки, подлежат распространению на всю проверенную совокупность. Ошибки, обнаруженные по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам, учитываются в фактически найденном размере и распространению не подлежат. Полная предполагаемая величина ошибки по результатам выборочной проверки складывается из предполагаемой величины ошибки по результатам представительной выборки и фактически найденного значения ошибки по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам.
Если полная предполагаемая величина ошибки, полученная по результатам выборки, близка по порядку величины к уровню существенности или степени точности, а особенно в том случае, если выборочные проверки, проведенные в разных областях учета данного клиента, дают в сумме ошибку, сопоставимую по величине или превосходящую уровень существенности, аудитору рекомендуется предпринять следующие действия:
· потребовать от клиента исправить фактически обнаруженные ошибки;
· проанализировать причины возникновения ошибок и оценить возможный объем ненайденных ошибок;
· модифицировать аудиторские процедуры с целью получения более надежных данных (например, увеличить объем выборки);
· попытаться выполнить какие-либо альтернативные аудиторские процедуры в отношении данного раздела бухгалтерского учета;
· потребовать от клиента исправить не только обнаруженные, но и другие возможные ошибки в данном разделе учета, после чего выборочно проверить другие элементы этого раздела еще раз.
Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации, предоставляемой аудитору, все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.
Тема 8. Аудиторские доказательства. Особенности их получения и отражения в рабочей документации
8.1. Аудиторские доказательства
Для того чтобы иметь основания для выводов по основным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответствующие доказательства. Требования к аудиторским доказательствам содержатся в ФСАД № 5 «Аудиторские доказательства».
Основные разделы ФСАД № 5:
— введение;
— достаточно надлежащие аудиторские доказательства;
— процедуры получения аудиторских доказательств.
ФСАД № 5 устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите бухгалтерской отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.
Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).
Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.
Достаточные и надлежащие аудиторские доказательства
Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.
Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной).
Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.
Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.
Процедуры получения аудиторских доказательств
Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. К ним относятся: