3.1. Виды аудита
В отечественной теории и практике, как и в западных странах, аудит подразделяется на внутренний и внешний.
Внутренний аудит является неотъемлемым и важным элементомуправленческого контроля. Некоторые виды внутреннего аудита называют управленческим или производственным аудитом, которыйпроводится аудиторами, работающими на предприятии, и, следовательно, не отвечает критериям независимости в полной мере.
Внешний аудит проводится сторонними аудиторскими фирмами (юридическими лицами) или независимыми аудиторами на основе договоров (заказов) с аудируемыми лицами. Обязательная аудиторская проверка проводится всегда только внешними аудиторами с учетом требований Закона об аудиторской деятельности, результатом работы является составление заключения. Данный вид аудита часто называют финансовым, так как он предусматривает оценку достоверности финансовой отчетности. В зависимости от порядка проведения аудита в международной практике различают несколько его модификаций.
Аудит на соответствие предназначен для проверки соблюдения аудируемым лицом конкретных правил, норм, законов, инструкций, договорных обязательств, которые оказывают воздействие на результаты осуществляемых операций. В процессе этого аудита устанавливается соответствие деятельности аудируемого лица его уставу, проверке также подлежат правильность исчисления оплаты труда, обоснованность начисления и уплаты налогов и т.д. Проверки на соответствие требуют установления необходимых критериев для оценки финансовой отчетности. В качестве таких критериев могут выступать законодательные требования, ГОСТы, согласованные условия (например, сроки поставок) и др.
Операционный аудит осуществляется для проверки процедур и методов функционирования аудируемого лица с целью оценки эффективности хозяйствования. Его целесообразно применять для проверки выполнения бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работы персонала и т.п. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы организации или деятельности администрации.
Если аудит финансовой отчетности служит для проверки отчетности с целью вынесения заключения о соответствии ее установленным критериям и общепринятым правилам бухгалтерского учета и его результаты могут быть опубликованы и разосланы широкому кругу пользователей — владельцам акций, кредиторам, органам государственного регулирования и др., то специальный аудит — это проверка конкретных аспектов деятельности с точки зрения соблюдения определенных процедур, норм и правил (например, правильности составления налоговой отчетности, использования специальных фондов и др.).
Аудит может быть обязательным и инициативным.
Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленных законодательством или по поручению государственных органов. Объем и порядок осуществления обязательного аудита регламентируются законодательными нормами.
Инициативный (добровольный) аудит осуществляется по решению экономического субъекта на основе договора с аудиторской фирмой или индивидуальным аудитором. Характер и масштабы такой проверки определяет сам клиент.
Аудит подразделяется на первоначальный и согласованный (повторяющийся).
Первоначальный аудит — это аудит, который проводится для данного клиента впервые. В данном случае риск и трудоемкость аудита существенно увеличиваются, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента, системе его внутреннего контроля и т.д.
Согласованный (повторяющийся) аудит осуществляется данным аудитором или аудиторской фирмой повторно либо регулярно. Такое сотрудничество удобно и аудиторам, и клиенту, который получает высококвалифицированные, всесторонние, основанные на длительном сотрудничестве помощь и оценку.
И, наконец, аудит с точки зрения его исторического развития подразделяют на подтверждающий, системно-ориентированный и базирующийся на риске.
В России аудит находится на стадии подтверждающего, когда от аудиторов требуется подтверждение достоверности информации финансовой отчетности. В Англии, на исторической родине аудита, этот его вид существовал на протяжении более чем 150 лет. Развитие аудита в России идет по пути активного использования накопленного опыта. Отдельные элементы более поздних по времени появления видов аудита также уже применяются в практике.
Системно-ориентированный аудит — это проведение проверки хозяйствующего субъекта с целью оценки состояния и эффективности действия системы внутреннего контроля аудируемого лица в целом и его внутреннего аудита в частности.
Базирующийся на риске аудит предполагает концентрацию усилий на проверке тех областей или конкретных объектов, где риски, как правило, являются наибольшими, при сокращении времени на проверку объектов, где риски отсутствуют или ничтожно малы.
Следует отметить, что приведенная классификация не является исчерпывающей, расширение и углубление сферы применения аудиторских услуг предопределяют новые виды и направления аудиторской деятельности.
3.2. Обязательная аудиторская проверка
Обязательный аудит — это ежегодная обязательная аудиторская проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности организации.
Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:
1) организационно-правовая форма организации представляет собой открытое акционерное общество;
2) по виду деятельности организация является:
— кредитной;
— страховой или обществом взаимного страхования;
— товарной или фондовой биржей;
— инвестиционным институтом или фондом;
— государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами;
— фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц (согласно Федеральному закону от 14.12.2001 № 164-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “Об аудиторской деятельности”«; далее — Федеральный закон № 164-ФЗ);
3) по финансовым показателям деятельности:
· объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год в 500 000 раз превышает МРОТ, установленный законодательством РФ (при этом берется базовая сумма, применяемая для исчисления налогов, сборов, штрафов и иных платежей, размер которых в соответствии с законодательством РФ определяется в зависимости от МРОТ, а также платежей по гражданско-правовым обязательствам, установленных в зависимости от МРОТ — с 1 января 2001 г. это 100 руб.). С 2007 г. штрафы не измеряются в МРОТ, базовая сумма для исчисления объема выручки установлена в размере 100 руб.;
· сумма активов баланса на конец отчетного года в 200 000 раз превышает МРОТ, установленный законодательством РФ (с 2007 г. базовая сумма для исчисления суммы активов баланса также установлена в размере 100 руб.).
Обязательный аудит, как уже было сказано, проводится только аудиторскими организациями. Для осуществления обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%, договоры оказания аудиторских услуг должны заключаться по итогам открытого конкурса. Правила его проведения утверждены приказом Минфина России от 31.10.2002 № 107н «Типовое положение о конкурсной комиссии по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита».
Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством РФ.
При проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.
Наиболее распространенным основанием для обязательности аудита является превышение финансовых показателей.
3.3. Сопутствующие аудиту услуги
В настоящее время аудиторская деятельность включает два компонента: собственно аудит (обязательный аудит) и сопутствующие ему услуги, которые в аудиторских организациях начинают занимать все больший удельный вес по количеству, видам и объемам выполнения.
В соответствии с Законом об аудиторской деятельности под сопутствующими аудиту услугами понимаются отличные от аудита услуги, связанные выражением в установленной форме независимого мнения об информации организаций, а также следующие услуги:
1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование;
3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей;
4) экономическое, финансовое и управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией и приватизацией организаций;
5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9) проведение согласованных с аудируемым лицом процедур проверки финансовой информации, компиляции финансовой и (или) иной информации об организации;
10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области аудиторской деятельности, а также распространение информации о их результатах, в том числе на бумажных и электронных носителях;
11) обучение в установленном законодательством РФ порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе осуществлять деятельность, влекущую возникновение конфликта интересов с аудируемым лицом.
Сопутствующие аудиту услуги условно могут быть подразделены на услуги контроля, действия и консультационные. Услуги контроля подразумевают, что аудитор контролирует правильность и обоснованность отражения фактов хозяйственной деятельности, начисление налоговых платежей и др. К услугам действия относятся, например, проведение маркетинговых исследований, разработка инвестиционных проектов, а также постановка бухгалтерского учета, его ведение и восстановление.
С развитием рыночных отношений все более необходимыми становятся консультационные (консалтинговые) услуги. Это объясняется тем, что рыночная экономика базируется на формировании здоровой конкурентной среды, а чтобы достичь конкурентных преимуществ, фирмам нужны нововведения, для чего и требуются квалифицированные советы.
Спрос на консалтинговые услуги растет не только в России, но и во всем мире. Основными причинами этого являются конкуренция, структурные преобразования в фирмах, интернационализация и глобализация бизнеса. В настоящее время в большинстве развитых стран консультирование по экономике и управлению становится отдельным спектром услуг.