В соответствии с Положением о Государственной налоговой службе Российской Федерации ее центральный аппарат и органы на местах в своей деятельности руководствуются Конституцией Российской Федерации, конституциями республик в составе Российской Федерации, Законом РФ от 21 марта 1991 г. “О Государственной налоговой службе РФ”[13], другим законодательством Российской Федерации и республик в ее составе, указами и распоряжениями Президента Российской Федерации, постановлениями высших органов представительной власти Российской Федерации и республик в составе России, постановлениями и распоряжениями Правительства Российской Федерации, решениями органов государственной власти краев, областей, автономных образований,, городов Москвы и Санкт-Петербурга, районов, городов и районов в городах по налоговым вопросам. В перечне нормативно-правовых актов не случайно на первом месте стоит Конституция Российской Федерации. Содержащиеся в ней нормы, регулирующие налоговые отношения, имеют высшую юридическую, силу, прямое действие и применяются на всей территории Российской Федерации. В ст.ст. 57, 71, 72, / ' 75, 106 Конституции РФ определяются субъекты налогообложения и их гарантии, исключительная ком; потенция Российской Федерации и компетенция субъектов федерации в сфере налогового регулирования, называются органы налогового правотворчества и процедура принятия законов о налогообложении. Конституционные нормы находят детализацию в законах и подзаконных актах, регулирующих общественные отношения как в организации работы налоговых органов, так и в конкретных сферах налогообложения. При характеристике правовой основы деятельности госналогслужбы такое деление имеет теоретическую и практическую значимость. Принятый в 1991—1992 гг. пакет нормативных актов можно представить двумя блоками. Первый включает в себя законы и подзаконные акты, определяющие порядок формирования и задачи налоговых органов, их систему и структуру, компетенцию, права и обязанности налогоплательщиков, принципы налогообложения и т. д. Второй состоит из законов по конкретным видам налогов, с указанием субъектов и объектов налогообложения, ставок налогов и налоговых льгот, правил исчисления и порядка уплаты налогов, штрафов и иных санкций за нарушения законодательства. Закон РСФСР от 21 марта 1991 г. “О Государственной налоговой службе” соотносится к первому блоку нормативно-правовых актов. Фактически это и первый российский закон, определивший задачи и структуру государственной налоговой службы в условиях начинавшихся тогда рыночных реформ, права и обязанности налоговых органов при осуществлении контроля за соблюдением налогового законодательства юридическими и физическими лицами. Здесь же предусматривается ответственность государственных налоговых инспекций и их должностных лиц за совершенные по службе правонарушения, социальные гарантии сотрудников налоговых инспекций и их семей в случае гибели или получения увечий сотрудниками при исполнении служебных обязанностей. Большое количество новелл в налоговое законодательство внес Закон РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” от 27 декабря 1991 г.[14] Впервые на законодательном уровне определено понятие налога и налоговой системы. Целый ряд положений, носящих принципиальный характер, нашли закрепление в отдельных нормах закона. Так, например, в ст. 6, где говорится, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения, находит отражение принцип недопустимости двойного обложения. Принцип заблаговременности установления ставок и правил исчисления налогов закреплен в ч.2 ст.1, где сказано, что закон, приводящий к изменению размеров налоговых платежей, обратной силы не имеет. Принцип определенности налоговых платежей напрямую связан с исчерпывающим перечнем видов налогов (ст.ст. 18—21). Закон “Об основах налоговой системы” раскрывает понятие плательщиков налога, называет налоговые льготы, определяет общий порядок уплаты налогов, регулирует другие аспекты налоговых отношений. Особого внимания заслуживает представленный в законе перечень налоговых платежей, применительно к видам налогов, взимаемых на территории Российской Федерации. В соответствии с законом к федеральным налогам относятся: налог на добавленную стоимость, акцизы на отдельные группы и виды товаров; налог на доходы банков; налог на доходы от страховой деятельности; налог с биржевой деятельности (бирже вой налог); налог на операции с ценными бумагами; таможенная пошлина; отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы; платежи за пользование природными ресурсами; подоходный налог (налог на прибыль) с предприятий; подоходный налог с физических лиц; налог, служащий источником образования дорожных фондов; гербовый сбор; государственная пошлина; налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения. Налог на прибыль с предприятий и подоходный налог с физических лиц являются регулирующими доходными источниками, а суммы отчислений по ним зачисляются как в федеральный бюджет, так и в местные бюджеты. Гербовый сбор, государственная пошлина и налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения, зачисляются в местный бюджет, если иное не установлено законом. Перечень налогов республик в составе Российской Федерации и налогов краев, областей, автономной области и автономных округов значительно короче. К ним относятся: налог на имущество предприятий, лесной доход и плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем. Ставки названных доходов устанавливаются, как правило, законами республик в составе Российской Федерации или решениями органов государственной власти краев, областей, автономной области и автономных округов. Что касается налога на имущество, то сумма платежей по нему равными долями зачисляется в бюджет республики в составе России, краевые, областные, окружные бюджеты и в бюджеты городов и районов по месту нахождения плательщика. К местным налогам Закон “06 основах налоговой системы” относит следующие: Налог на имущество физических лиц. По этому налогу сумма платежей зачисляется в местный бюджет по месту нахождения (регистрации) объекта налогообложения. Земельный налог. Порядок зачисления поступлений по налогу в соответствующий бюджет определяется законодательством о земле.
Согласно ст. 65 Конституции РФ республики в составе России, края, области, города федерального значения Москва и Санкт-Петербург, Еврейская автономная область, автономные округа являются субъектами федерации. В этой связи, применительно к ст. 20 Закона “Об основах налоговой системы” правомерно говорить о налогах субъектов федерации.
Регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью. Сумма сбора зачисляется в бюджет по месту регистрации. Налог па имущество, земельный налог и регистрационный сбор устанавливаются законодательными акта ми Российской Федерации и взимаются на всей ее территории. А вот конкретные ставки, этих налогов • определяются законодательными актами республик в составе России, решениями органов государственной власти краев, областей, автономной области и автономных округов, городов, районов и иных административно-территориальных образований, если иное не предусмотрено законом. Налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне и курортный сбор. Могут вводиться районными и городскими органами власти, на территории которых находится курортная местность. Суммы налоговых платежей по ним зачисляются в, районные и городские бюджеты. Сбор за право торговли. Устанавливается районными, городскими (без районного деления), поселковыми, сельскими органами власти. Сбор уплачивается путем приобретения разового талона или временного патента и полностью зачисляется в соответствующий бюджет ) Целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций независимо от их организационно-правовых форм на содержание, благоустройство территории и другие цели. Ставка сборов устанавливается местными органами государственной власти, а в поселках и сельских населенных пунктах — на собраниях и сходах жителей. Предельные ставки сборов для юридических и физических лиц напрямую связаны с размерами минимальной месячной оплаты труда. Налог на рекламу. Уплачивают юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию, по, ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по; рекламе. Этот и все последующие местные налоги и сборы, о которых речь пойдет ниже, устанавливаются решениями районных и городских органов государственной власти. Суммы платежей по ним зачисляются в районные и городские бюджеты, а также в бюджеты поселков и сельских населенных пунктов.
Налог ни продажу автомобилей, вычислительной техники и компьютеров. Налог взимается с юридических и физических лиц, перепродающих указанные товары, по ставке, не превышающей 10% от суммы сделки. Сбор с владельцев собак. Сбор вносят физические лица, имеющие в городах собак (кроме служебных), в размере, не превышающем 1/7 установленного законом размера минимальной месячной, оплаты труда в год. Лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями. Сбор вносят юридические и физические лица, реализующие винно-водочные изделия населению, в следующих размерах: с юридических лиц — 50 установленных законом размеров минимальной месячной оплаты труда в год, с физических лиц — 25 размеров минимальной месячной оплаты труда в год. Для торговли этими лицами с временных торговых точек, обслуживающих вечера, балы, гулянья и другие мероприятия — в размере половины минимальной- месячной оплаты труда за каждый день торговли. Лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей. Сбор вносят их устроители в размере, не превышающем 10% стоимости заявленных к аукциону товаров или суммы, на которую выпущены лотерейные билеты. Сбор за выдачу ордера ни квартиру. Сбор вносится физическими лицами при получении права на заселение отдельной квартиры в размере, не превышающем 3/4 установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда в зависимости от общей площади и качества жилья. Сбор за парковку автотранспорта. Вносят юридические и физические лица в размерах, установленных местными органами государственной власти. Сбор за право пользования Л1естной символикой. Сбор вносят производители продукции, на которой использована местная символика (гербы, виды городов, местностей, исторических памятников и т. д.), в размерах, не превышающих 0,5% стоимости реализуемой продукции. Сбор за участие в бегах на ипподромах. Сбор вносят юридические и физические лица, выставляющие своих лошадей па состязания коммерческого характера, в размерах, устанавливаемых местными органами государственной власти, на территории которых находится ипподром. Сбор за выигрыш ни бегах. Вносят лица, выигравшие в игре на тотализаторе на ипподроме, к размере, не превышающем 5% суммы выигрыша. Сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе ни ипподроме. Сбор вносится в виде процентной надбавки к плате, установленной за участие в игре, в размере, не превышающем 5% этой платы. Сбор со сделок, совершенных ни биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогообложении операций с ценными бумагами. Сбор вносят участники сделки в размере, не; превышающем 0,1% суммы сделки. Сбор за право проведения кино- и телесъемок. Сбор вносят коммерческие кино- и телеорганизации, производящие съемки, требующие от местных органов государственного управления осуществления организационных мероприятий (выделение нарядов милиции, оцепление территории съемок и т.д.) в размерах, устанавливаемых местными органами государственной власти. Сбор за уборку территорий населенных пунктов. \ Вносят физические и юридические лица (владельцы л строений) в размере, установленном местными органами государственной власти. Представленный перечень не исключает возможности появления новых. платежей и сборов, равно как и упразднения названных в законе. Изменения в налоговом законодательстве — нормальное явление для общества, осуществляющего переход от планово-распределительных отношений к рыночной экономике. Каждый из налогов и сборов имеет свое юридическое выражение в конкретном нормативно-правовом акте, принятом соответствующим органом государственной власти. Применительно к федеральным налогам и; налогам субъектов федерации — это законы, которые, ' как было сказано выше, условно образуют второй блок; источников, и в соответствии с которыми осуществляется деятельность государственной налоговой службы. Пакет федеральных законов о налогах был принят практически одновременно с Законом “Об основах налоговой системы” в декабре 1991г. Законы Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость” и “Об акцизах” были приняты Верховным Советом РФ 6 декабря 1991 г., введены в действие с 1 января 1992 г. Закон “О налоге на добавленную стоимость” определял основания и порядок изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создавалась на всех стадиях процесса производства. товаров, работ и услуг. Закон РФ “О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России” от 16 июля 1992 г. внес коррективы в определение понятия налога на добавленную стоимость. В новой редакции этот налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как “разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат отнесенных на издержки производства и обращения”". Закон РФ “Об акцизах” устанавливает порядок обложения акцизами реализуемых, винно-водочных изделий, пива, икры и продукции из деликатесных рыб, шоколада, табачных изделий, легковых автомобилей, драгоценных камней и т. д. Закон РФ “О налогообложении доходов банков” дает исчерпывающий перечень плательщиков этого налога, определяет процедуру расчета налогооблагаемой базы, устанавливает дифференцированные ставки налогов на доходы. С 1 января 1992 г. введен в действие и Закон РФ “О налогообложении доходов от страховой деятельности”.[15] Структурно он почти ничем не отличается от других законов по налогообложению. Здесь также определяются плательщики налога, налоговые ставки, порядок исчисления и сроки уплаты налога на доходы от страховой деятельности и т. д. Однако первоначально в этом законе определение понятия дохода давалось прямо в диспозиции правовой нормы. “Доход от страховой деятельности, — говорилось в ч. 2 ст. 2 Закона, — представляет собой сумму страховых платежей (премий), получаемых по договорам страхования, перестрахования, а также иных поступлений доходов, связанных со страховой деятельностью”. Для осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства при операциях с ценными бумагами органы госналогслужбы руководствуются За коном РФ. “О налоге на операции с ценными бумагами”. Значительные сложности в реализации этого закона связаны с нормативным урегулированием рынка ценных бумаг. Практика последних лет свидетельствует о проблемах, связанных не только с уплатой налогов акционерными обществами и компаниями, работающими с ценными бумагами, но и откровенным мошенничеством правлений ряда крупных фирм по отношению к десяткам и сотням тысяч своих акционеров. Вот почему законные и обоснованные действия налоговой службы при проверке этой категории плательщиков способствуют с одной стороны максимальным поступлениям налогов в государственный бюджет, с другой — выполняют важную, профилактическую функцию по предупреждению банкротств и разорения владельцев ценных бумаг. К числу федеральных налогов относятся отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, зачисляемые в специальный фонд Российской Федерации, которые затем направляются в федеральный бюджет, бюджеты субъектов федерации и местные бюджеты в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. Нормативно-правовой базой взимания этих налогов является Закон РФ “О недрах”, принятый 21 февраля 1992 г.[16] В соответствии со ст. 39 Закона система платежей за пользование недрами включает в себя платежи за право пользования недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, сбор за выдачу лицензий и акцизный сбор. Непосредственно в законе закрепляется и распределение платежей по соответствующим бюджетам в пропорциях по отдельным видам полезных ископаемых. При этом законодатель оговаривается, что распределение платежей за право на добычу полезных ископаемых из уникальных месторождений и группы месторождений между бюджетами разных уровней может устанавливаться и в иных пропорциях, по согласованию всех заинтересованных сторон. В спорных случаях решение принимает высший орган представительной власти Российской Федерации. Отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы должны поступать в государственный внебюджетный фонд воспроизводства минерально-сырьевой базы. Размеры отчислений, порядок их взимания, распределения и использования должны устанавливаться Государственной Думой России. Налог на прибыль предприятий справедливо считается основным налогом с юридических лиц. В балансе поступлений в бюджет налогов и других обязательных платежей он уже традиционно занимает вторую, после налога на добавленную стоимость, строчку. Нормативным основанием взимания налога на прибыль является Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, принятый 27 декабря 1991 г.[17] Плательщиками налога названы предприятия и организации (в том числе бюджетные), являющиеся юридическими лицами, независимо от подчиненности и организационно-правовой формы, их филиалы, структурные единицы, представительства и иные обособленные подразделения, имеющие расчетный счет в банковском учреждении и составляющие единый баланс, а также совместные с иностранным капиталом предприятия, фирмы, компании, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Объектом обложения данным налогом, является валовая прибыль предприятия, которая представляет собой сумму прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Под прибылью от реализации продукции понимается разница между выручкой от реализации.продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Закон регламентирует порядок исчисления и сроки уплаты налога, определяет размер налоговой ставки в процентах, льготы по налогу и т.д. Характерно, что ставка налога на прибыль вначале определялась в размере 32%, а в 1994 г. была повышена до 38%. Размеры отчислений от налога на прибыль в федеральный бюджет и бюджеты субъектов федерации устанавливаются ежегодно Законом о Государственном бюджете Российской Федерации. В 1992 г. поступления в федеральный бюджет составляли 17%, а остальные 15% шли в бюджеты субъектов федерации; в 1993 г. соответственно 10% и 22%; в 1994 г. 13% в федеральный бюджет, а остальные, не свыше 25%, в бюджеты субъектов федерации. Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” служит юридической базой взимания налога для бирж и биржевых контор, поскольку в нем дается определение субъекта налогообложения и указывается ставка налога для бирж и брокерских контор. Подоходный налог с физических лиц относится к прямым налогам, которыми облагаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства как имеющие, так и не имеющие постоянного места жительства на территории России. Закон РФ “О подоходном налоге с физических лиц”[18] в качестве объекта налогообложения называет совокупный доход, полученный в календарном году от источников в Российской Федерации и за ее пределами. Налогооблагаемый доход может быть как в денежной (национальной или иностранной валюте), так и в натуральной форме. Наряду с определением общего объекта налогообложения, закон содержит характеристики объектов налогообложения применительно к доходам, полученным от тех или иных видов деятельности (по месту работы; по совместительству от работы на других предприятиях, в учреждениях, организациях; от предпринимательской деятельности), субъектов налогообложения (иностранцы, лица без гражданства), ставки налога и порядок его расчета, широкий перечень доходов, не подлежащих налогообложению, требования по устранению двойного налогообложения и т. д.. Закон РФ “О дорожных фондах” призван обеспечить формирование федерального дорожного фонда и дорожных фондов республик в составе России, края, области, автономной области, автономного округа (территориальные дорожные фонды). Эти фонды имеют специальное назначение и не подлежат расходованию на нужды, не связанные с содержанием и развитием автомобильных дорог общего пользования. Закон определяет порядок образования и использования дорожных фондов; их источники: федеральный и территориальный налог на реализацию горюче-смазочных материалов, налог на пользователей автомобильных дорог, налог с владельцев транспортных средств, налог на приобретение автотранспортных средств (кроме приобретаемых гражданами в личное пользование легковых автомобилей), акцизы с продажи легковых автомобилей в личное пользование. В перечень федеральных налогов включен и гербовый сбор по операциям с ценными бумагами. Однако специального закона, предусматривающего только один этот налог, нет. Указание на взимание гербового сбора содержится в Законе РСФСР от 26 декабря 1990 г. “О государственной бюджетной системе в 1991 году”.[19]
Характерно, что гербовый сбор взимался в Российской Федерации до 1930 г. после чего был отменен связи с введением единой государственной пошлины Восстановление гербового сбора как федерального налога связано со становлением и развитием рыночных отношений, появлением рынка ценных бумаг. Конкретные ставки гербового сбора определяются в подзаконных нормативных актах, о которых речь пойдет ниже Закон РФ “О государственной пошлине” вступил законную силу с 1 января 1992 г. С этого же времени на территории Российской федерации перестал действовать Указ Президиума Верховного Совета ССС1 от 29 июня 1979 г. “О государственной пошлине” (с последующими изменениями и дополнениями). Закон устанавливает объекты взимания государственной пошлины, размеры ставок в абсолютных цифрах и в процентах, льготы по государственной пошлине, поря док ее уплаты, называет случаи возврата сумм пошлин плательщику. Завершает перечень федеральных налогов в ч. 1 ст. 19 Закона “Об основах налоговой системы” налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения. Закон с аналогичным названием принят 12 декабря 1991 г. Плательщиками данного налога выступают физические лица, которые принимают имущество, переходящее в их собственность в порядке наследования или дарения. Объектами налогообложения являются жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики, катера, яхты и другое имущество, ювелирные изделия, драгоценные камни, валютные ценности и ценные бумаги в их стоимостном выражении. Кроме этого, закон определяет ставки налога, льготы, а также порядок исчисления и уплаты налога. Законы о федеральных и других налогах не. исчерпывают правовую основу деятельности госналогслужбы. В иерархии нормативно-правовых источников после законов следуют подзаконные акты по вопросам налогообложения и организации работы налоговых органов. В общей теории права нормативно-правовые акты принято классифицировать (наряду с другими основаниями) по сфере действия — на акты внешнего и акты внутреннего действия. Акты внешнего действия охватывают всех субъектов, кому они адресованы — организации и лица, независимо от их трудовой и служебной деятельности. Нормативно-правовые акты внутреннего действия касаются только субъектов, входящих в состав определенного министерства (ведомства), организации или проживающих на той или иной территории граждан. Учитывая, что нормативные акты госналогслужбы по вопросам налогообложения распространяются на всех налогоплательщиков и действуют на всей территории Российской Федерации, большинство инструкций, указаний и разъяснений включаются в группу актов внешнего действия. К внешним актам по вопросам налогообложения в первую очередь относятся акты высших законодательных органов Российской Федерации. В соответствии с ранее действовавшим Регламентом Верховного Совета РФ и аналогичными документами, определяющими процедуры деятельности Государственной Думы и Совета Федерации в настоящее время. Федеральное собрание вправе принимать нормативно-правовые акты по любым вопросам, отнесенным к их компетенции, в том числе и по вопросам налогообложения. При этом в соответствии со ст..106 Конституции РФ принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федеральных налогов и сборов подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации. Следующим элементом правовой основы деятельности госналогслужбы являются Указы Президента Российской Федерации. 31 декабря 1991 г. был издан Указ “О государственной налоговой службе”.