Модернизация компьютерной техники

Модернизация - совокупность работ по совершенствованию объекта основных средств, приводящая к повышению технического уровня и экономических характеристик объекта, осуществляемая путем замены его конструктивных элементов и систем более эффективными (Методические рекомендации по применению классификации операций сектора государственного управления, приведенные в Письме Минфина РФ от 05.02.2010 N 02-05-10/383 (далее - Письмо N 02-05-10/383)). Из разъяснений финансистов относительно работ, изменяющих эксплуатационные характеристики компьютера (а замена любой части компьютера, включая монитор и системный блок, обычно приводит к улучшению его эксплуатационных характеристик), следует, что замена отдельных элементов на новые по причине их морального износа является модернизацией компьютера (Письмо Минфина РФ от 06.11.2009 N 03-03-06/4/95).

Приобретение материальных запасов для вычислительной техники (мониторы, системные блоки, клавиатуры, манипуляторы типа "мышь", соединительные кабели и т.п.) отражается по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ вне зависимости от того, для каких видов работ (модернизации или ремонта) они приобретаются (Письмо N 02-05-10/383). Приобретение данных материальных запасов не будет являться нецелевым использованием бюджетных средств. Вывод о применении в данном случае статьи 340, а не 310 КОСГУ основан на следующем.

Во-первых, об отнесении расходов на приобретение запасных и (или) составных частей для вычислительной техники (мониторы, системные блоки, клавиатуры, манипуляторы типа "мышь", соединительные кабели и т.п.) на статью 340 КОСГУ прямо сказано в Письме N 02-05-10/383.

Во-вторых, в данном письме указано, по каким статьям и подстатьям КОСГУ отражаются расходы на модернизацию основных средств, находящихся в государственной (муниципальной) собственности, полученных в аренду или безвозмездное пользование. Так, при заключении государственного (муниципального) контракта, предмет которого - модернизация единых функционирующих систем (таких, как охранно-пожарная сигнализация, локальная вычислительная сеть, телекоммуникационный узел связи и т.п.), не являющихся одним инвентарным объектом основных средств, расходы отражаются:

- в части оплаты поставки основных средств, необходимых для проведения модернизации, - по статье 310 КОСГУ;

- в части оплаты услуг по разработке документации, а также работ по проведению монтажа, инсталляции оборудования, его сопряжения - по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

Модернизация компьютера может проводиться как подрядным, так и хозяйственным способом (при наличии в учреждении работника, способного провести работы по модернизации). Если модернизация проводится хозяйственным способом, то учреждения самостоятельно закупают необходимые для проведения работ материалы. Они принимаются к учету на основании Товарной накладной (ф. ТОРГ-12) (форма утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132) и Приходного ордера (ф. М-4) (форма утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а), оформленного к ней. Выдача материалов со склада работнику, который будет проводить модернизацию, оформляется Требованием-накладной (ф. 0315006) (п. 61 Инструкции N 148н).

При проведении модернизации подрядным способом с организацией - исполнителем работ заключается договор с учетом норм Закона о государственных закупках. По условиям договора работы могут производиться с использованием материалов как заказчика, так и исполнителя. В случае если работы проводятся с использованием материалов заказчика, их передача исполнителю (подрядчику) оформляется Ведомостью выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210), которая подписывается участниками договора.

После проведения работ по модернизации возобновление эксплуатации объекта оформляется Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002) (п. 21 Инструкции N 148н). На основании этого акта делаются соответствующие отметки о проделанной работе в инвентарной карточке модернизированного основного средства. Списание израсходованных на проведенные работы материалов осуществляется на основании Акта о списании материальных запасов (ф. 0504230).

Обратите внимание: в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов в результате проведенной модернизации учреждение пересматривает срок полезного использования этого объекта (п. 15 Инструкции N 148н). Пересмотр срока полезного использования объекта влечет изменение размера амортизационных отчислений. Величина, на которую изменился срок полезного использования, должна быть отражена в графе 10 "Примечание" акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств.

Корреспонденция счетов по отражению операций модернизации компьютера подрядным способом будет следующей:

Расходы по модернизации уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль отчетного периода в размере амортизационных отчислений по модернизированному объекту основного средства и амортизационной премии (если налогоплательщик воспользовался предоставленным ему правом).

Амортизационная премия включается в состав расходов при исчислении налога на прибыль при выполнении следующих условий:

- возможность использования амортизационной премии должна быть прописана в учетной политике организации (ст. 259 и 313 НК РФ);

- модернизированное основное средство используется в приносящей доход деятельности (ст. 252 НК РФ);

- амортизационная премия применяется в отношении всех капитальных вложений в объекты основных средств (приобретенных за счет средств, полученных от осуществления приносящей доход деятельности) или не применяется вообще.

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала начисления амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем введения модернизируемого объекта в эксплуатацию. Напомним, что объект вводится в эксплуатацию на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на модернизацию компьютера в размере 10% от суммы понесенных расходов (п. 9 ст. 258 НК РФ).

В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию модернизированного основного средства, в отношении которого была применена амортизационная премия, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу.

Заметим, что амортизационная премия не учитывается при расчете суммы амортизационных отчислений (абз. 4 п. 2 ст. 259 НК РФ). В расчете суммы амортизации будет участвовать сумма расходов по модернизации за вычетом амортизационной премии, которая в нашем случае составляет 10%.

Пересмотр срока полезного использования модернизированного объекта. Из норм ст. 258 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта модернизированных основных средств, если после проведенных работ произошло увеличение срока их полезного использования. Увеличивать этот срок следует в пределах диапазона, установленного для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство. Инструкция N 148н в этом вопросе, в отличие от НК РФ, более категорична. Согласно ее нормам в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов в результате проведенной модернизации учреждением пересматривается срок полезного использования по этому объекту (п. 15 Инструкции N 148н). При пересмотре срока полезного использования у модернизируемого объекта следует учитывать положение о том, что увеличить его можно лишь в пределах той амортизационной группы, к которой он относится. Если же по модернизированному объекту изначально был установлен максимальный срок полезного использования, срок полезного использования не пересматривается. Данная норма в бюджетном учреждении применятся крайне редко, поскольку по сложившейся практике амортизируемому объекту при принятии к учету практически всегда устанавливается максимальный срок полезного использования данной амортизационной группы. По компьютерам максимальный срок полезного использования согласно Классификации основных средств по амортизационным группам составляет 3 года, или 36 месяцев (компьютер относится ко второй амортизационной группе).

Пример.

Бюджетное учреждение произвело модернизацию компьютера. Компьютер был приобретен за счет средств, полученных от осуществления приносящей доход деятельности, и используется в ней же. Стоимость работ по проведению модернизации с учетом стоимости запасных частей составила 18 000 руб. Первоначальная стоимость компьютера - 52 000 руб. Размер амортизационной премии - 10%. При принятии компьютера к учету (бухгалтерскому и налоговому) ему был установлен срок полезного использования, максимальный для той амортизационной группы, к которой он относится, - 36 мес. В ходе модернизации эксплуатационные характеристики компьютера улучшились. Срок эксплуатации компьютера - 25 мес.

Поскольку изначально был установлен максимальный срок полезного использования компьютера, несмотря на произошедшее после модернизации улучшение его эксплуатационных показателей срок полезного использования в налоговом и в бухгалтерском учете не пересматривается.

Сумма, включаемая единовременно в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, - 1 800 руб. (18 000 руб. x 10%).

Восстановленная стоимость оборудования в налоговом учете, подлежащая амортизации, равна 68 200 руб. (52 000 + 18 000 - 1 800); в бюджетном учете - 70 000 руб. (52 000 + 18 000).

Таким образом, после модернизации объекта основных средств изменилась только сумма остаточной (первоначальной) стоимости, остальные показатели (срок полезного использования и норма амортизации) остались прежними. С учетом этого начисление амортизации на объект основных средств следует продолжать, используя прежний механизм исчисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости (Письмо Минфина РФ от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202).

В рассматриваемом нами примере размер амортизационных отчислений как до амортизации, так и после составил 1 444,45 руб. (52 000 руб. / 36 мес.) в месяц. Однако начисление амортизации будет продлено на 36 месяцев.

Рассмотрим отдельные ситуации, которые возникают при совершении операций по модернизации объектов основных средств.

Модернизация полностью самортизированного основного средства. По этой ситуации имеются разъяснения Минфина, приведенные в письмах от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168. В них сказано, что после проведения модернизации объекта, остаточная стоимость которого для целей налогообложения прибыли равна нулю, организация возобновляет начисление амортизации по данному объекту основного средства в соответствии с ранее действовавшей нормой амортизации до полного списания его остаточной стоимости (равной сумме расходов на модернизацию). Таким образом, норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования объекта, принятого организацией при вводе его в эксплуатацию.

Восстановление расходов при реализации модернизированного объекта основных средств до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию после модернизации. Из абзаца 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, а также Письма Минфина РФ от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490 следует, что в случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых было использовано право применить амортизационные премии в части сумм капитальных вложений в модернизацию, суммы расходов (амортизационная премия) подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Причем в случае если на момент реализации остаточная стоимость основного средства меньше учтенной ранее в расходах суммы амортизационной премии и реализация осуществляется до истечения пятилетнего срока, предусмотренного абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, амортизационная премия должна быть восстановлена в составе внереализационных доходов в полном объеме.

Под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в период реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов. При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в период восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит.