Под некоммерческой организацией - исполнителем общественно полезных услуг понимается социально ориентированная некоммерческая организация, которая на протяжении одного года и более оказывает общественно полезные услуги надлежащего качества, не является некоммерческой организацией, выполняющей функции иностранного агента, и не имеет задолженностей по налогам и сборам, иным предусмотренным законодательством Российской Федерации обязательным платежам (п. 2.2 ст. 2 Закона N 7-ФЗ).
Постановлением Правительства РФ от 27.10.2016 N 1096 утверждены Перечень общественно полезных услуг и Критерии оценки качества оказания общественно полезных услуг.
Соответственно, если НКО занимается указанными услугами и соответствует иным критериям, указанным в п. 2.2 ст. 2 Закона N 7-ФЗ, она вправе претендовать на признание ее исполнителем общественно полезных услуг и информация о ней может быть включена в реестр некоммерческих организаций - исполнителей общественно полезных услуг (п. 1 ст. 31.4 Закона N 7-ФЗ).
Решение о признании НКО исполнителем общественно полезных услуг принимает Минюст России и его территориальные органы на основании полученных от НКО документов:
а) заявления о признании организации исполнителем общественно полезных услуг;
б) заключения о соответствии качества оказываемых организацией общественно полезных услуг установленным критериям.
Формы указанных документов, а также порядок признания НКО исполнителем общественно полезных услуг установлены Правилами принятия решения о признании социально ориентированной некоммерческой организации исполнителем общественно полезных услуг, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.01.2017 N 89 "О реестре некоммерческих организаций - исполнителей общественно полезных услуг".
Социально ориентированная некоммерческая организация признается исполнителем общественно полезных услуг и включается в реестр сроком на два года. По истечении указанного срока НКО может быть вновь признана исполнителем общественно полезных услуг в упрощенном порядке (п. 4 ст. 31.4 Закона N 7-ФЗ).
Согласно п. 13 ст. 31.1 Закона N 7-ФЗ некоммерческие организации - исполнители общественно полезных услуг имеют право на приоритетное получение мер поддержки в соответствии с законодательством.
2.1.2. Смета
Система бухгалтерского учета НКО должна содержать информацию не только о состоянии активов и пассивов, наличии и объеме имущества организации, но и, в отличие от коммерческой организации, о том, как использованы полученные целевые средства.
Основным документом, отражающим получение целевых средств и их трату, является баланс или смета (п. 1 ст. 3 Закона N 7-ФЗ).
Смету составляют на календарный год, а также на выполнение каждой программы или проекта. Как составить смету? Унифицированной формы этого документа нет. НКО обычно исходят из опыта работы бюджетных учреждений или из опыта работы бухгалтера.
В частности, можно составлять смету и по статьям доходов и расходов, которые предусмотрены отчетом о доходах и расходах. Примерная смета НКО на финансовый год может выглядеть следующим образом:
Таблица 1
| Статья | Наименование статей сметы |
| Расходы на целевые мероприятия, в том числе: | |
| 1.1 | социальная и благотворительная помощь |
| 1.2 | проведение конференций, совещаний, семинаров и т.п. |
| 1.2.1 | - заработная плата участников целевых мероприятий |
| 1.3 | иные мероприятия |
| 1.4 | ... |
| Расходы на содержание аппарата управления, в том числе: | |
| 2.1 | расходы, связанные с оплатой труда (включая начисления) |
| 2.2 | выплаты, не связанные с оплатой труда |
| 2.3 | расходы на служебные командировки и деловые поездки |
| 2.4 | содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме ремонта) |
| 2.5 | ремонт основных средств и иного имущества |
| 2.6 | прочие |
| 2.7 | ... |
| Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества | |
| Прочие | |
| ... |
Зачастую в качестве основы для составления сметы бухгалтеры НКО используют отчет о целевом использовании средств (одна из форм бухгалтерской отчетности, подробнее о ней - в разделе "Бухгалтерская отчетность НКО").
Форма сметы должна быть утверждена в качестве приложения к приказу об учетной политике организации. Как любой первичный учетный документ, он должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Есть ли ограничения при составлении сметы? Нет, разве что ограничивать те или иные расходы некоммерческой организации могут уставные документы организации либо жертвователи, грантодатели и учредители (члены, участники).
В то же время ограничение существует в части оплаты труда административно-управленческого персонала благотворительной организации. На нее отводится не более 20% финансовых средств, расходуемых организацией за финансовый год. Это предусмотрено п. 3 ст. 16 Закона N 135-ФЗ. При этом указанный лимит не распространяется на оплату труда лиц, участвующих в реализации благотворительных программ.
Также в п. 4 ст. 16 Закона N 135-ФЗ указано: если благотворителем или благотворительной программой не установлено иное, не менее 80% благотворительного пожертвования в денежной форме должно быть использовано на благотворительные цели в течение года с момента получения благотворительной организацией этого пожертвования. Благотворительные пожертвования в натуральной форме направляются на благотворительные цели в течение одного года с момента их получения, если иное не установлено благотворителем или благотворительной программой.
Для других НКО такое ограничение не предусмотрено. Однако на практике все остальные организации (даже те, которые не являются благотворительными) стараются в сметах учитывать указанные ограничения.
Примечание. Законодательных требований для составления сметы, кроме как для благотворительных организаций, не предусмотрено. Однако всем НКО рекомендуется руководствоваться ограничениями, указанными в Законе N 135-ФЗ, особенно если они получают пожертвования.
На конец года могут оставаться неизрасходованные средства. Это суммы, которые НКО может потратить и в следующих периодах. Главное, чтобы срок траты этих средств не истек. Остаток средств на конец года необходимо запланировать в смете следующего года входящим сальдо. Кстати, подтверждает такую позицию и Минфин России (см. Письмо от 26.06.2007 N 03-03-06/4/75).
Также обратите внимание на следующий момент. Многие некоммерческие организации составляют смету доходов и расходов. Мы бы посоветовали во избежание недоразумений со стороны налоговой инспекции называть документ сметой поступлений и расходов, так как целевые средства доходами НКО не являются.
Примечание. Смета НКО - это только план. Зачастую фактические поступления и затраты с ним расходятся. Поэтому целесообразно изначально, при утверждении сметы, указать возможный процент расхождений и прописать причины их возникновения.
Например, в смете может быть установлено допустимое отклонение от запланированных данных в 5% и указано, что такое расхождение может быть связано с повышением тарифов на коммунальные услуги, электроэнергию, арендной платы и пр. Тогда по окончании года при подведении итогов и утверждении сметы на следующий год необходимо будет обосновать все фактические расхождения по исполнению сметы. Конечно, они должны быть в пределах запланированных отклонений на начало года.
2.2. Особенности бухгалтерского учета НКО
Все особенности ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности НКО Минфин России объединил в одном документе - Информации N ПЗ-1/2015 "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций", опубликованной 24 декабря 2015 г.
Несмотря на то что данный документ является рекомендательным, он содержит ссылки на законы и ПБУ и потому обоснованно может применяться в работе бухгалтерами. Рассмотрим подробнее самые спорные и интересные вопросы Информации N ПЗ-1/2015, а также иных документов, регламентирующих бухгалтерский учет в НКО.
2.2.1. Упрощенный учет в НКО
Согласно п. 2 ч. 4 ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете" некоммерческая организация вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее - некоммерческая организация, применяющая упрощенные способы). За исключением следующих НКО:
- организаций, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- жилищных и жилищно-строительных кооперативов;
- политических партий, их региональных отделений или иных структурных подразделений;
- коллегий адвокатов;
- адвокатских бюро;
- юридических консультаций;
- адвокатских палат;
- нотариальных палат;
- некоммерческих организаций, включенных в реестр НКО, выполняющих функции иностранного агента (ч. 5 ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете", п. 4 Информации N ПЗ-1/2015).
Если НКО имеет право на упрощенный учет, она может не применять или применять "в облегченном варианте" многие требования ПБУ (п. 4.1, 4.2, 25.1 Информации N ПЗ-1/2015). А именно:
- при формировании учетной политики может предусмотреть ведение бухгалтерского учета по простой системе (без применения двойной записи);
- может принять решение об использовании кассового метода учета доходов и расходов;
- признавать все расходы по займам прочими расходами;
- не отражать оценочные обязательства в бухгалтерском учете, в том числе не создавать резервы предстоящих расходов (на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату вознаграждений по итогам работы за год и др.);
- осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном для финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, а также принять решение не отражать обесценение финансовых вложений в бухгалтерском учете в случаях, когда расчет величины такого обесценения затруднителен;
- не применять ПБУ 18/02;
- исправлять существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности за этот год, без ретроспективного пересчета с включением прибыли или убытка, возникших в результате исправления указанной ошибки, в состав прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Кроме того, НКО, которые вправе применять упрощенный учет, в соответствии с Приказом Минфина России от 16.05.2016 N 64н могут:
- начислять годовую сумму износа единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные организацией;
- начислять износ производственного и хозяйственного инвентаря единовременно в размере первоначальной стоимости объектов таких средств при их принятии к бухгалтерскому учету;
- затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств, включать в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором были понесены;
- списывать материально-производственные затраты, расходы на приобретение (создание) нематериальных активов и НИОКР по мере их осуществления;
- не формировать резерв под снижение стоимости МПЗ.
2.2.2. Использование счетов 20 "Основное производство"
и 26 "Общехозяйственные расходы"
Расходы на проведение мероприятий, связанных с уставной деятельностью организации, отражают по дебету счетов 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты по оплате труда", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" и др.
В учетной политике указывают, что на счете 20 отражают непосредственно расходы по проведению мероприятий НКО, а на счете 26 - расходы на содержание аппарата управления НКО (заработная плата, налоги, канцтовары и др.).
Если некоммерческая организация ведет предпринимательскую деятельность, то на указанных счетах заводят соответствующие субсчета для ведения раздельного учета.
Например, на счете 20 открывают субсчета:
- "Расходы по уставной деятельности";
- "Расходы по предпринимательской деятельности".
При этом к субсчету "Расходы по уставной деятельности" счета 20 открывают отдельные субсчета второго и третьего порядка. На них отражают расходование целевых средств по каждой целевой программе согласно соответствующей смете.
А на счете 26 "Общехозяйственные расходы" открывают сразу три субсчета:
- "Расходы по уставной деятельности";
- "Расходы по предпринимательской деятельности";
- "Общие расходы по уставной и предпринимательской деятельности".
К последнему виду расходов относится большинство общехозяйственных расходов.
В случае если невозможно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные расходы, в учетной политике определяют критерии их распределения. Таковыми могут быть, например, заработная плата или объемы поступающих в месяц средств целевого финансирования и доходов от коммерческой деятельности без учета НДС.
А если некоммерческая организация выполняет несколько целевых программ, то необходимо распределять общие административно-хозяйственные расходы между ними. Это можно сделать одним из следующих способов:
- путем списания всех административно-хозяйственных расходов за счет тех программ, в которых они предусмотрены сметой;
- путем списания расходов пропорционально удельному весу средств, поступивших на каждую из программ.
Примечание. Выбранный НКО метод распределения общих административно-хозяйственных расходов обязательно должен быть отражен в учетной политике организации.
Все применяемые НКО способы ведения раздельного учета доходов и расходов по предпринимательской и уставной деятельности, а также раздельного учета поступлений и расходов по каждой целевой программе в рамках уставной деятельности отражают в учетной политике для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета. Там же закрепляют рабочий план счетов НКО с указанием субсчетов.
В конце каждого отчетного периода аккумулированные на счетах 20 или 26 расходы списываются за счет средств целевого финансирования (счет 86 "Целевое финансирование"), а если расходы были понесены для предпринимательства - в уменьшение выручки (счет 90).
Обратите внимание! Некоторые НКО, которые не ведут предпринимательскую деятельность или применяют упрощенную систему налогообложения, отражают расходование целевых средств минуя счет 20 - сразу за счет средств целевого финансирования. Такой вариант учета они фиксируют в учетной политике. Сразу скажем, это неправильно, так как такой вариант учета не соответствует Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Есть и другой способ списания расходов по уставной деятельности НКО - через резервирование. Он более сложный, но некоторые аудиторы считают его единственно правильным. Мы рассказали о нем в разд. 2.2.5.1 книги "Резерв предстоящих расходов НКО".
2.2.3. Использование счета 86 "Целевое финансирование"
В настоящее время для обобщения информации по целевым доходам и расходам используют счет 86 "Целевое финансирование".
По кредиту счета 86 отражают вступительные и членские взносы от учредителей и участников, добровольные взносы и пожертвования от физических лиц и организаций, а также все иные целевые средства, поступившие на финансирование уставной деятельности организации.
При этом используют следующие записи:
Д-т счета 51 "Расчетный счет" (50 "Касса", 52 "Валютный счет") К-т счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
Д-т счета 76 К-т счета 86.
При получении имущества, не являющегося денежными средствами, в бухгалтерском учете некоммерческой организации записывают:
Д-т счета 08 "Капитальные вложения" (10 "Материалы", 41 "Товары") К-т счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
Д-т счета 76 К-т счета 86.
Обратите внимание! Так как некоммерческие организации ведут учет методом начисления, они должны отражать не только полученные средства, но и начислять их на планируемую дату получения (согласно договору пожертвования, положению о членстве или иному документу). К примеру, если некоммерческое партнерство на основании положения о членстве должно было 1-го числа какого-либо месяца получить членские взносы, то бухгалтер должен был их начислить в учете независимо от того, получены деньги или нет.
То есть на дату предполагаемого получения средств необходимо было сделать проводку:
Д-т счета 76 К-т счета 86.
И только лишь при получении денег:
Д-т счета 51 К-т счета 76.
К счету 86 открывают субсчета исходя из специфики осуществления организацией основной деятельности и особенностей документооборота.
Так как в основе деятельности некоммерческой организации лежит смета, то и методику учета целевых средств отражают исходя из ее структуры: учитывая статьи доходов и расходов.
Например, открывают к счету 86 следующие уровни субсчетов:
- первый: по видам финансирования (доходная часть сметы, например: пожертвования, вступительные членские взносы, регулярные членские взносы);
- второй: по источникам финансирования (доходная часть сметы, указываются жертвователи, члены НКО и пр.);
- третий: по видам целевых проектов и программ (расходная часть сметы);
- четвертый: по статьям расходов:
1 - заработная плата и социальные отчисления;
2 - аренда помещения для проведения целевого мероприятия;
3 - транспортные расходы;
4 - покупка оборудования по целевому проекту;
5 - ремонт оборудования целевого проекта;
6 - административные расходы и пр.
Причем аналитика по видам и источникам финансирования может вестись не обязательно на счете 86. Достаточно показать ее на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Также возможно дублирование части информации на обоих счетах.
Аналогично в случае, когда аналитика по видам программ и статьям расходов отражена на счете 20, на счете 86 ее можно не вести либо дублировать.
Выбранные варианты учета необходимо закрепить в учетной политике НКО.
Пример 2.1. Благотворительный фонд реализует целевой проект "Помогите детям!", направленный на оказание содействия детским домам. На финансирование расходов фонд получает пожертвования от российской коммерческой организации АО "Завод "Сельмаш" и иностранного фонда Country (см. смету).
Смета поступлений и расходов
по целевому проекту "Помогите детям"
| N статьи | Статьи расходов | Расходы, план, руб. | ||
| источники - пожертвования | всего | |||
| АО "Завод "Сельмаш" | фонд Country | |||
| Ремонт помещения детского дома | 200 000 | 300 000 | 500 000 | |
| Строительные материалы для ремонта | 100 000 | 150 000 | 250 000 | |
| Компьютеры | 180 000 | 230 000 | 410 000 | |
| Детские кроватки | 56 000 | 80 000 | 136 000 | |
| Административные расходы, включая: | ||||
| 5.1 | арендную плату; | 32 000 | 44 000 | 76 000 |
| 5.2 | коммунальные расходы; | 22 000 | 28 000 | 50 000 |
| 5.3 | заработную плату директора; | 2 000 | 3 000 | 5 000 |
| 5.4 | заработную плату бухгалтера | 1 000 | 2 000 | 3 000 |
| Всего | 593 000 | 837 000 | 1 430 000 | |
| Итого по проекту - 1 430 000 руб. |
Бухгалтер отразил данные операции следующим образом (фрагмент записей):
| Д-т счета 51 К-т счета 76/АО "Завод "Сельмаш" | - 593 000 руб. - получены пожертвования от АО "Завод "Сельмаш"; |
| Д-т счета 76/АО "Завод "Сельмаш" К-т счета 86/Пожертвования/Проект "Помогите детям!" | - 593 000 руб. - пожертвования зачтены в счет целевого финансирования по проекту "Помогите детям!"; |
| Д-т счета 51 К-т счета 76/Фонд Country | - 837 000 руб. - получены пожертвования от фонда Country; |
| Д-т счета 76/Фонд Country К-т счета 86/Пожертвования/Проект "Помогите детям!" | - 837 000 руб. - пожертвования зачтены в счет целевого финансирования по проекту "Помогите детям!"; |
| Д-т счета 60 К-т счета 51 | - 500 000 руб. - оплачены ремонтные работы; |
| Д-т счета 20/Расходы по уставной деятельности/Проект "Помогите детям!"/статья расходов 1 К-т счета 60 | - 500 000 руб. - отражены расходы на ремонтные работы; |
| Д-т счета 86/Пожертвования/Проект "Помогите детям!" К-т счета 20/Расходы по уставной деятельности/Проект "Помогите детям!"/статья расходов 1 | - 500 000 руб. - отнесены за счет средств целевого финансирования расходы на ремонтные работы. |
Другие расходы по проекту бухгалтер записал по счетам бухгалтерского учета аналогичным образом.
2.2.4. Применение ПБУ 9/99 "Доходы организации"
и ПБУ 10/99 "Расходы организации"
В бухгалтерском учете некоммерческие организации формируют поступления и расходы по уставной деятельности без применения ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Данные Положения применяются НКО только в части предпринимательства. Такой вывод следует из п. 1 ПБУ 9/99 и п. 1 ПБУ 10/99.
Следовательно, лишь в приносящей доход деятельности НКО будут использовать счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". В разрезе уставной деятельности учет будет вестись с помощью счета 86.
Причем те НКО, которые имеют право на упрощенный учет, вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) (п. 12 ПБУ 9/99). В этом случае расходы они должны списывать после погашения задолженности (п. 18 ПБУ 10/99).
2.2.4.1. Использование счета 97 "Расходы будущих периодов"
А как быть со счетом 97 "Расходы будущих периодов"?
Раз НКО в уставной деятельности руководствоваться ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 не должна, то и счет 97 ей применять не нужно. Следовательно, все расходы она списывает за счет целевых средств, учтенных на счете 86.
Что касается предпринимательства, то проблемы применения счета 97 для НКО и коммерческих компаний аналогичны.
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
В связи с этим к расходам будущих периодов могут относиться только:
- расходы по договору, понесенные в связи с предстоящими работами (в том числе стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора; арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам, и т.п.) (п. 16, 21 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда");
- стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, в случаях: подготовительных работ в сезонных производствах; освоения новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы); подготовки и освоения производства новых видов продукции и новых технологий; рекультивации земель (п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н));
- фиксированные разовые платежи за предоставленное право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара) на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, имеющих определенный срок действия, подлежат списанию в течение срока действия договора (если срок действия договора не может быть определен, то оснований для признания расходов будущих периодов не имеется) (п. 37, 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов");
- расходы на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства (п. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н)).
Рассмотрим отражение самых распространенных расходов НКО: затраты на подписку на периодические издания, переходящие отпуска, права аренды.
Так как они не поименованы в вышеуказанном списке, такие суммы списываются на расходы текущего месяца в полном размере (единовременно).
А вот с суммой перечисленной страховой премии сложнее.
Страховая премия, перечисленная единовременно, может быть учтена в полной сумме в составе расходов по обычным видам деятельности на дату вступления в силу договора страхования (получения страхового полиса), что отражается записью по дебету счета 26 и кредиту счета 76 (п. 5, 7, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Однако, учитывая, что при методе начисления по договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода, сумма страхового взноса, уплаченная единовременно, признается в расходах равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ), а также во избежание разниц в бухгалтерском и налоговом учетах некоторые специалисты рекомендуют вместо счета 97 применять счет учета расчетов (отдельный субсчет к счетам 60 или 76), с которого равномерно списывать "дебиторскую задолженность" на себестоимость оказываемых организацией услуг.
Тем самым фактически страховой взнос учитывается на предоплаченных расходах, что не вполне корректно с правовой точки зрения (так как договор страхования уже действует с момента оплаты), но оправданно, поскольку авансы отличает от расходов тот факт, что их можно вернуть при расторжении договора.
2.2.5. Формирование резервов в учете НКО
Формируя резервы в бухгалтерском учете, бухгалтер руководствуется ПБУ 8/2010 (утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н). Примечательно, что действие ПБУ 8/2010 распространено и на некоммерческие организации.
Согласно этому документу НКО должна для целей бухгалтерского учета формировать резервы по суммам, на которые у нее есть обязательства в соответствии с применяемыми документами и законодательством. Для резервирования удобен счет 96 "Резервы предстоящих расходов".
Все виды резервов, которые предполагает создавать НКО (на оплату отпусков, премий, на гарантийный ремонт, и т.п.), обязательно должны найти отражение в смете, в ее отдельных статьях. Так что счет 96 "Резервы предстоящих расходов" автоматически отразит все указанные резервы, по которым необходимо ввести соответствующие субсчета.
Рассмотрим возможные резервы НКО, которые могут быть отражены на данном счете.
Начнем с наиболее понятного для бухгалтера - резерва на оплату отпусков.
Данный резерв должен быть создан с учетом количества неиспользованных дней оплачиваемого отпуска, заработанного работником, и запланированных дней отпуска, отраженных в графике отпусков. Сумма резервирования учитывается на специальном субсчете, открытом к счету 96 "Резервы предстоящих расходов". Записи будут такими:
Д-т счета 86 К-т счета 96/Резерв на оплату отпусков - отражены отчисления в резерв;
Д-т счета 96/Резерв на оплату отпусков К-т счета 70 - отпускные выплаты списаны за счет резерва.
Также в соответствии с ПБУ 8/2010 некоммерческим организациям нужно создавать резервы на оплату премий по итогам года и за выслугу лет (если такие указаны в положении об оплате труда или иных кадровых документах), а также на оплату иных расходов, которые в будущем могут возникнуть исходя из деятельности НКО.
Можно ли избежать резервирования? Конечно, если НКО имеет право на упрощенный учет (п. 3 ПБУ 8/2010). Вариант неприменения ПБУ 8/2010 НКО необходимо закрепить в учетной политике.
Остальным НКО, которые не имеют права на упрощенный учет, можно попытаться не создавать резерв на основании аргументов, которые приводятся ниже.
Дело в том, что согласно ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае если у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, что обязанность существует;
- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (п. 5 ПБУ 8/2010).
Получается, что при отсутствии хотя бы одного из условий резервы создавать необязательно.
А какие экономические выгоды в уставной деятельности НКО? Их нет - вся деятельность бесплатная. То есть можно считать, что при оплате отпусков за счет целевых средств уменьшения экономических выгод не происходит. Следовательно, резервы в уставной деятельности можно не создавать - такая обязанность есть только в части предпринимательства.
Однако будьте осторожны: при отсутствии подобных разъяснений инспекторов, возможно, придется доказывать такую точку зрения проверяющим.
Аналогичные рассуждения будут касаться и иных резервов, учитываемых на счете 96.
2.2.5.1. Резерв предстоящих расходов НКО
Учитывая специфику НКО и увеличение ответственности бухгалтера за искажение строк бухгалтерской отчетности, для тех организаций, которые не имеют права на упрощенный бухгалтерский учет, рекомендуем не искать способов избежать создания резервов, а наоборот, формировать их даже в тех случаях, когда ПБУ прямо этого не требуют.
Речь идет о создании резерва предстоящих расходов по уставной деятельности НКО. Дело в том, что затраты некоммерческой организации представляют собой потребление целевых средств. Поэтому будет более правильным, если такие расходы не увеличат активы и валюту баланса НКО, как это происходит в коммерческих фирмах, а будут отражены через уменьшение источника финансирования затрат.
Рассмотрим данные условия на простом примере начисления и выплаты зарплаты. Указанные операции в коммерческой компании отражается проводками:
Д-т счета 20 К-т счета 70;
Д-т счета 70 К-т счета 50, 51,
которые вначале увеличили активы и валюту баланса, а потом привели ее в исходное значение.
Для НКО в разд. 2.2.2 "Использование счетов 20 "Основное производство" и 26 "Общехозяйственные расходы" мы привели подобную же корреспонденцию счетов. Однако если ее усложнить и начислить расходы организации через резерв на счете 96, то увеличение актива баланса не возникнет. И записи в бухгалтерском учете станут корректнее.
Отражение расходов на счете 96 будет проявляться в дебетовании источника целевых средств согласно смете НКО:
Д-т счета 86 К-т счета 96 - начислен резерв предстоящих расходов НКО за счет целевых средств.
По мере выполнения фактические расходы будут отражаться по дебету счета 96:
Д-т счета 96 К-т счета 70, 60, 76 и др.;
Д-т счета 70, 60, 76 и др. К-т счета 50, 51.
Учитывая, что смету некоммерческая организация составляет не только на уставную, но и на приносящую доход деятельность, подобным же образом можно резервировать суммы затрат и по предпринимательству:
Д-т счета 20, 26 К-т счета 96.
Причем подобный резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности, может быть начислен и в налоговом учете на основании ст. 267.3 НК РФ. Конечно, если НКО пропишет условие создания резерва в учетной политике по налогу на прибыль.
Интересно, что для налогообложения перечень резервируемых расходов не ограничен. Главное, чтобы НКО не признала затраты дважды - и по данному резерву и по другим резервам, если она их тоже решила формировать. По мнению Минфина России, резерв предстоящих расходов учитывается только в части тех расходов, которые не покрыты другими резервами (Письма от 31.05.2012 N 03-03-06/4/56, от 28.05.2012 N 03-03-06/4/53).
Согласно п. 3 ст. 267.3 НК РФ размер создаваемого резерва предстоящих расходов определяется на основании разработанных и утвержденных организацией смет расходов на срок, не превышающий три календарных года.
Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного или налогового периода.
Предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов не может превышать 20% от суммы доходов НКО отчетного или налогового периода, учитываемых при определении налоговой базы. При этом, если налогоплательщиком сформирован резерв предстоящих расходов на осуществление расходов, предусмотренных несколькими сметами, он самостоятельно в налоговом учете распределяет сумму отчислений в резерв между сметами расходов.
Сумма резерва, которая не была полностью использована за год, подлежит включению в состав внереализационных доходов на последнее число налогового (отчетного) периода, на который приходится дата окончания сметы расходов.
В случае если сумма созданного резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы (п. 4 ст. 267.3 НК РФ).
Другие резервы
Помимо резервов, указанных в ПБУ 8/2010, некоммерческая организация может столкнуться с требованием создавать резервы в бухгалтерском учете:
- на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам" - по сомнительным долгам в соответствии с п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н;
- на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - на обесценение материальных ценностей в соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 3 ПБУ 21/2008.
И если последнего можно избежать в случае, когда НКО имеет право на упрощенный учет, либо в случае отсутствия обесценения материальных ценностей на счетах 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", то с резервом по сомнительным долгам риски те же, что и с резервом на оплату отпусков.
Примечание. На какой счет списывать стоимость резерва по сомнительным долгам?
Коммерческие фирмы для учета расходов на резерв по сомнительным долгам используют счет 91, субсчет "Прочие расходы". Но как быть НКО, которая также создает резерв? Ведь она мож