2.1.Программа аудита операций по аудиту основных средств
Проверяемая организация «Северо-Западный Телеком»
Период аудита с 1 января по 31 декабря 2003 года
Трудоемкость проверки 460 человеко-дней
Руководитель проверки и состав аудиторской группы руководитель – Бабина А.Е.,
состав группы – смотри дополнительные документы проверки.
Планируемый аудиторский риск 4,3 %
Планируемый уровень существенности 1 200 000 000
| N | Перечень проверяемых вопросов | Ссылка на аудиторские процедуры | Рабочие документы аудитора |
| Проверка назначения материально-ответственных лиц за сохранностью основных средств | Проверка документов | РД-№… | |
| Проверка заключения договоров о материальной ответственности с лицами, отвечающими за сохранность основных средств. | Проверка договоров о материальной ответственности | РД-№… | |
| Проверка оборудования помещений пожарно-охранной сигнализацией. | Инспектирование | РД №… | |
| Проверка организации порядка вывоза материальных средств с территории организации. | Устный опрос персонала | РД №… | |
| Проверка проведения инвентаризации основных средств, оформления ее результатов. | Проверка инвентаризационных описей, при возможности наблюдение | РД №… | |
| Проверка правильности отнесения предметов к основным средствам. | Проверка инвентарных карточек ОС, учетной политики | РД №… | |
| Проверка правильности начисления амортизации по основным средствам, в том числе ускоренной. | Проверка неунифицированных документов, начисления амортизации и ее арифметических расчетов, пересчет | Проверочный лист №… | |
| Проверка правильности проведения переоценки основных средств и оформления ее результатов | Проверка документов по переоценке ОС | РД №… | |
| Проверка правильности разделения основных средств по назначению (производственные и непроизводственные) | Инспектирование | РД №… | |
| Проверка правильности оценки основных средств | Проверка корточек ОС, договоров на покупку объектов и соблюдения правил учета | Контрольный лист | |
| Аудит оформления первичных учетных документов | Проверка карточек ОС-1, ОС-4, ОС-6 и др. | РД- №… | |
| Проверка правильности отражения в учете реализации основных средств | Подтверждение от покупателя, проверка карточек ОС-4 | Запрос, контрольный лист | |
| Правильность начисления НДС при безвозмездной передаче основных средств | Проверка заполнения декларации по НДС, при возможности наблюдение за работой бухгалтера на этом участке. | РД №… | |
| Правильность исчисления налога на прибыль при реализации основных средств | Проверка заполнения декларации по НП, подтверждение от покупателя | РД №… | |
| Правильности отражения в учете операций, связанных с арендой основных средств | Проверка договоров на аренду и соблюдение правил учета | РД №… | |
| Правильность отражения в учете лизинговых операций | Проверка договоров лизинга и соблюдение правил учета | РД №… | |
| Правильность учета затрат на ремонт | Проверка смет | Контрольный лист | |
| Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета | Проверка бухгалтерской отчетности и журналов-ордеров N13, № 10 | Лист контроля N… | |
| Правильность составления корреспонденции счетов по учету основных средств | Прослеживание | РД №… | |
| Соответствие записей аналитического и синтетического учета записям в формах бухгалтерской отчетности по счету 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» | Прослеживание | РД №… |
|
|
|
|
2.1. Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета
При журнально-ордерной форме ведения бухгалтерского учета cначала проверяется сопоставление формы № 1 строки 120 с показателями Главной книги по счетам 01 и 02, также сопоставление формы №1 строки 900, 901, 907, 908 с показателями Главной книги по соответствующим счетам, формы №5 – разделы 2.основные средства и 7.Обеспечения – строка 714(=717) и строки 724 и 726 с показателями Главной книги по соответствующим счетам, затем показатели каждого месяца, приведенные в Главной книге, сопоставляются с журналами-ордерами № 13 и 10, журнал-ордер № 13 выборочно сопоставляется с карточками ОС-6. Данные операции можно оформить в документах аудитора:
Пример заполнения рабочего документа аудитора
| Показатели | Код строки баланса | N счета | Остатки по счетам | |||||
| На начало периода | На конец периода | |||||||
| По балансу | По Главной книге | Расхождение | По балансу | По Главной книге | расхождение | |||
| Основные средства | Х Х | Х Х | ||||||
| Остаточная стоимость | 01-02 |
При проведении сопоставления остатков и оборотов по счетам и субсчетам Главной книги с аналогичными показателями регистров синтетического учета результаты проверки можно отразить в таком документе:
|
|
| Год:2003 | Наименование регистра | Остаток на начало месяца | Оборот за месяц | Остаток на конец месяца | |||
| месяц | дебет | кредит | Дебет | кредит | Дебет | Кредит | |
| Январь | Главная книга | ||||||
| Журнал-ордер N | |||||||
| Занижено в главной книге (-) Завышено в Главной книге (+), Расхождений нет (прочерк) | |||||||
| Февраль | |||||||
| Март | |||||||
| … |
При проверке тождественности остатков т оборотов в регистрах синтетического и аналитического учета можно составить документ:
| Год: | Синтетический учет | Аналитический учет | Рас Хож дения | ||||||
| Месяц | Наименование регистра | Показатели | Сумма | Наименование регистра | Показатели | Сумма | |||
| дебет | кредит | дебет | кредит | ||||||
| Январь | Остаток на начало месяца | ||||||||
| Оборот за месяц | |||||||||
| Остаток на конец месяца | |||||||||
| Февраль | |||||||||
| Март… |
При сопоставлении формы №1 строк 900, 901, 907, 908 с показателями Главной книги можно составить рабочий документ следующего вида:
| Показатели | Код строки баланса | N счета | Остатки по счетам | |||||
| На начало периода | На конец периода | |||||||
| По балансу | По Главной книге | Расхождение | По балансу | По Главной книге | расхождение | |||
| Арендованные ОС | 001.1 | |||||||
| ОС, приобретенные по договору лизинга | 001.2 | |||||||
| Износ жилищного фонда | 010.1 | |||||||
| Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов | 010.2 |
При сопоставлении формы №5 – раздела 2.Основные средства с показателями формы № 1 (так как в российской практике такие ошибки бухгалтера иногда допускают), можно составить рабочий документ следующего вида:
| Показатель | Форма №1: код строки | Форма №5: код строки или строк | Расхождения | Возможные финансовые санкции |
| Основные средства | 210 - 220 |
Сопоставление обеспечений всегда, на мой взгляд, должно быть сопряжено с оценкой прав на эти обеспечения у организации, так как часто под их видом просто происходит перелив капитала. Поэтому я предложила бы такого вида рабочий документ:
| Форма №5: код строки или строк | Соответствие документа на обеспечение юридически правильно оформленному | Нормативный документ, регламентирующий составление обеспечения | Результат подтверждения от субъекта, выдавшего обеспечение | Главная книга |
Хоть в этом рабочем документе представлено не только чистая проверка тождественности показателей, но я считаю, что логично именно на этом этапе аудита проверить данные виды учета и контроля.
Конечно же, при проведении анализа тождественности, аудитор столкнется с проблемой того, что операций слишком много, а времени мало и убедиться надо достаточно точно в правильности аудита. Поэтому на данном этапе проверки скорее всего придется использовать выборку (на базовом предприятии в любом случае). Поэтому опираясь на федеральный стандарт № 16 «Аудиторская выборка» аудитор может использовать либо таблицу случайных чисел, что предпочтительнее, либо выбирать спонтанно самому (бессистемный выбор), помня о том, что никакой последовательности в его выбору не должен быть, либо системно отбирать операции, выбирая интервал в последовательных показателях. Можно также предложить отобрать показатели по определенной номенклатуре, например по самым дорогостоящим объектам ОС, или за определенный период выбрать бессистемно самому некоторые показатели. Особенно последний подход применим к участку сверки синтетического учета, так как в нем легко подобрать месячный интервал.
2.3.Аудит первичной бухгалтерской документации
Унифицированные формы по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».
Перечень унифицированных форм учетной документации по учету основных средств приведен ниже:
| Акт о приеме-передаче объекта основных средств {кроме зданий, сооружений) | ОС-1 |
| Акт о приеме-передаче здания (сооружения) | ОС-1а. |
| Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств {кроме зданий, сооружений) | ОС-1 б |
| Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств | ОС-2 |
| Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств | ОС-3 |
| Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) | |
| Акт о списании автотранспортных средств | 0С-4а |
| Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) | ОС-46 |
| Инвентарная карточка учета объекта основных средств | ОС-6 |
| Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств | ОС-ба |
| Инвентарная книга учета объектов основных средств | ОС-66 |
| Акт о приеме (поступлении) оборудования | ОС-14 |
| Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж | ОС-15 |
| Акт о выявленных дефектах оборудования | ОС-16 |
Формы заполняются от руки или на компьютере. Если это необходимо, формы можно дополнить новыми реквизитами. Удалять существующие реквизиты нельзя. Размеры бланков, граф и строк можно изменять.
Если предприятие внесло изменение в унифицированные формы, такие документы считаются самостоятельно разработанными. Их необходимо утвердить в учетной политике предприятия.
Также на предприятии могут использоваться неунифицированные первичные документы (чаще всего для начисления амортизации). Особенность данного вида документов заключается в том, что они должны содержать обязательные реквизиты. Для начисления амортизации, например, можно за основу взять общепринятый вид бухгалтерской справки (смотри приложение № 2).
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕПРАВИЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ПЕРВИЧНЫХ УЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТОВ
Отсутствие или неправильное оформление первичных учетных документов делает необоснованным отражение хозяйственной операции, описанной в этом документе, в бухгалтерском или налоговом учете (вспомним ст. 252 НК РФ: «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты... осуществленные налогоплательщиком »).
Например, если акт приемки-сдачи выполненных работ оформлен неправильно (отсутствуют подписи, печати и т. п.) или вообще отсутствует, то такие расходы не могут быть учтены в себестоимости ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.
Отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета трактуется ст. 120 НК РФ как «грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения». Если правила нарушены в одном налоговом периоде, то предусмотрен штраф с юридического лица в размере 5000 руб., если же в нескольких — 15000руб.Если же такое нарушение повлекло и занижение налоговой базы (неправильно оформленный акт приемки-сдачи работ), то штраф составит 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.
В случае отсутствия какого-либо документа на момент налоговой проверки к предприятию может быть применен штраф, предусмотренный ст. 126 НК РФ: «Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ».
Помимо штрафа с юридического лица могут быть применены и меры административного воздействия к должностным лицам организации, ответственным за это.
Поскольку в п. 2 ст. 7 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» сказано: «Главный бухгалтер... несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности», то и штрафные санкции будут в основном полагаться лично главному бухгалтеру.
Практически все нарушения, за которые к нему могут быть применены меры административного воздействия, содержатся в Кодексе РФ об административных правонарушениях, утвержденном 30.12.2001 г, № 195-ФЗ.
Так, в ст. 15.11 указано: «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов — влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда» (т. е. от 2000 до 3000 руб.).
Правда, следует иметь в виду, что в этом случае под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение:
• сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
• любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем
на 10%.
В ст. 15.6 говорится: « за непредоставление документов или сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, на должностных лиц налагается административный штраф в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда » (т. е. от 300 до 500 руб.).
За повреждение и хищение документов, штампов, печатей полагается уголовная ответственность. В соответствии со ст. 325 УК РФ от 13.06.96 г. № 63-ФЗ «Похищение, уничтожение, повреждение или сокрытие официальных документов, штампов или печатей, совершенные из корыстной или иной личной заинтересованности, наказываются штрафом в размере от двухсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок до четырех месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года».
Итак, в начале этого этапа проверки аудитор должен выявить состав унифицированных первичных документов, приведенных выше. Затем проводится формальная проверка первичных документов. Она включает:
- Проверка степени унификации проверяемой первичной документации;
- Проверка наличия в документах, не являющихся унифицированными, обязательных реквизитов;
- Проверка утверждения неунифицированных форм;
- Проверка наличия утвержденных руководителем организации перечня лиц, имеющих право подписи первичных документов;
- Правильность заполнения обязательных реквизитов первичной документации;
- Правильность внесения исправлений;
-Наличие подчисток и помарок (особое внимание к данным документам, так как скорее всего за ними скрываются намеренные злоупотребления работниками);
- Наличие отметки на документах о дате записи информации в учетный регистр;
- Правильность контировки;
- Наличие на первичных документах подписи лица, ответственного за обработку документа.
Затем проводится арифметическая проверка. Она включает:
- Проверка правильности таксировки (цена * штуку);
- проверка правильности подсчета соответствующих итогов.
Все проверенные документы записывают в рабочие документы. Документы, по которым нет замечаний, записывают одним пакетом с отметкой «нарушений нет». Документы, по которым выявлены нарушения, описывают подробно. Сами документы помечают с разрешения базового предприятия и прилагают к отчетным документам.
2.4.Порядок проведения и документирования процедуры проверки остальных документов, не относящихся к первичной документации
Как видно из программы, представленной на странице 16, много пунктов посвящено именно этой проблеме. Аудитор изучает такие документы, как договоры купли-продажи ОС, документы, разрешающие использование земельных участков, документы, подтверждающие государственную регистрация недвижимости, транспортных средств, разрешения на строительство. Аудитор должен убедиться, что права на данные объекты не ограничены для организации третьими лицами, что может пересекаться с другой процедурой, а именно подтверждение. Такие ограничения могут возникать и в связи с договорами залога, лизинга и покупки ОС с отсрочкой платежа. Хотя данный вид ограничения может быть и выявлен в ходе аудита кредитов и займов, но в моей проверке аудитору, проверяющему ОС, также поручены и эти операции.
2.5. Порядок проведения и документирования процедур пересчет, инспектирование, наблюдение.
Процедура пересчет используется для достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по ОС, налоговых расчетов, показателей отчетности (например, проверка правильности отражения стоимости после достройки и дооборудования объектов, реконструкции или частичной ликвидации объектов, также для начисления ускоренной амортизации, документов по начисленной амортизации ОС, которые вносятся в качестве вклада в уставный капитал).
Процедура инспектирование включает в себя проверку записей и документов при проверке учета и отражения операций по расчетам по основным средствам. К ним могут относиться первичные документы (смотри пункт 2.3 курсовой работы), проверка оформления договорной цены, правильность отражения взносов в уставный капитал.
Процедура наблюдение подразумевает отслеживание процесса или процедуры, выполняемой другими лицами по учету ОС. Это актуально при наблюдении за действиями материально-ответственных лиц в отношении ведения карточек ОС и инвентарных списков, наблюдении за бухгалтером, который обрабатывает операции с основными средствами.
2.6. Порядок проведения и документирования процедур подтверждение, аналитические процедуры, прослеживание.
При процедуре подтверждение аудитор для установления фактической передачи, продажи, наличия у арендатора и в других сопоставимых случаях может направить официальный запрос интересующему его контрагенту базового предприятия. Если у аудитора имеются свои постоянные связи, либо он знает, что ответ на поставленный им вопрос ему смогут дать и по телефону, он сможет превратить данную процедуру в телефонный разговор с обязательным составлением рабочего документа по окончании разговора. При передаче вкладов в совместное товарищество, уставные капиталы других организаций, аудитор может связаться соответственно с другими товарищами либо с организацией, владеющей уставным капиталом и попросить у них подтверждения. При продаже ОС, аудитор может получить подтверждение от покупателя (конечно, у аудитора в этом случае должна быть особая изворотливость, на мой, взгляд, так как нелегко в нашей стране вычислить покупателя хотя доже и многомиллионного основного средства).
Под аналитическими процедурами следует понимать сопоставление наличия ОС в различные периоды, данных отчета об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности. Обыкновенным в данной процедуре считается расчет общеизвестных коэффициентов фондоотдачи (объем реализации продукции на один рубль стоимости основных средств – отдельно всех и активной части). Определяются коэффициенты: обновления, выбытия, износа, годности основных средств.
Под прослеживанием я в своей работе понимаю определенные соотношения в учете основных средств, сопоставление различных регистров ОС и другое постепенное просматривание информации на данном направлении.
Также хотелось бы пару слов сказать о еще двух процедурах, хотя я их и не выношу в заголовок данного раздела. Это опрос персонала и инспектирование. По отношению к инспектированию можно сказать, что также его можно называть осмотром, то есть личное убеждение своими собственными глазами в наличие определенного объекта, в нашем направлении определенных ОС, так как естественно данные объекты занимают немалое место и их можно увидеть. По отношению к опросу персонала можно сказать, что данная процедура применима ко всем направлениям учета, так как в любом случае со всеми вещами работают живые люди, которых можно попросить подтвердить что-либо, либо наоборот опровергнуть.
3. Обобщение результатов аудиторской проверки операций по учету основных средств
3.1.Типичные ошибки и нарушения при отражении в учете операций по учету основных средств
Неверная классификация. Имущество не относится к основным средствам.
В соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина Росси от 30 марта 2001 г. № 26н, приобретенное имущество признают основным средством в бухгалтерском учете, если одновременно выполняются следующие условия:
- приобретенный объект используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- объект используется в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
-организация не предполагает последующей перепродажи приобретенного объекта;
- способность приобретенного актива приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
На практике встречаются ситуации, когда некоторые условия признания основного средства не выполняются, но бухгалтеры относят объект к основным средствам. Например, фирмой может быть приобретено имущество, которое вроде бы служит больше года и не предполагается перепродавать его. Но оно не используется в производственных или управленческих нуждах. Примерами может быть холодильник, микроволновая печь, электрический чайник. Только обосновав их «производственную необходимость» документально, можно включить такие объекты в состав основных средств.
Кстати, также дело обстоит и в налоговом учете. Ведь расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ). Поэтому помимо стандартного пакета документов (договор, накладная, счет-фактура), лучше обосновать целесообразность приобретения такого имущества внутрифирменным документом (приказом, распоряжением и т.п.) Также «производственную необходимость» в каком-либо имуществе могут подтвердить специализированные фирмы.
Правила бухгалтерского учета позволяют не амортизировать основные средства стоимостью не более 10 000 руб. Сразу после ввода в эксплуатацию объекта их можно списать на расходы. Многие фирмы так и делают. Но забывают при этом, что необходимо обеспечить контроль за использованием списанных «малоценных» основных средств. А ведь этого требует пункт 18 ПБУ 6/01. Поэтому для учета объекта основных средств независимо от его стоимости в любом случае надо завести инвентарную карточку по форме № ОС-6.
Имущество стоимостью более 10 000 руб. включают в состав основных средств и стоимость его относят на расходы постепенно, путем начисления амортизации. Сумма амортизационных отчислений устанавливается исходя из срока полезного использования. В целях «сглаживания» разниц между бухгалтерским и налоговым учетом лучше для одних и тех же объектов основных средств установить одинаковые сроки использования.
В налоговом учете сроки полезного использования установлены постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Им можно руководствоваться и в бухгалтерском учете. Тем самым «сглаживая» разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.
Как диктует бухгалтерское законодательство, каждое основное средство надо принимать к учету как отдельный инвентарный объект. Сложности возникают с основными средствами, работающими только комплексно. Примером могут служить компьютер, сканер и модем. Многие налоговики настаивают на том, что подобное оборудование может выполнят свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Следовательно, такие предметы надо учитывать в составе единого инвентарного объекта.
Однако с такой позицией можно поспорить. Во-первых, только в ПБУ/01 есть предписание о том, что любые предметы, которые имеют общее управление, могут работать только в составе единого комплекса, должны быть учтены как один объект. В Налоговом кодексе РФ ничего подобного нет. Во-вторых, тот же модем или принтер могут использоваться не одним, а несколькими компьютерами. И тогда вообще непонятно, о каком «комплексе» может идти речь.
Незаконность требований налоговиков подтверждают и суды, например, ФАС Московского округа от 25 июля 2001 г. по делу № КА-Ф41/3098-01 решил, что вопрос о том, каком образом учитывают периферийные устройства процессор, монитор, принтер) – в комплексе или отдельно, - должен решить руководитель организации. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 3 марта 2003 г. по делу № А42-6402/02-С4 постановил, что каждый компьютерный монитор является самостоятельным объектом бухгалтерского учета.
К тому же пункт 6 ПБУ 6/01 позволяет учитывать составные части одного объекта как самостоятельные инвентарные объекты, если они имеют разные сроки полезного использования. Поэтому не будет ошибкой, если монитор, принтер, компьютер оприходовать в учете как отдельные основные средства.
Пример 1
В июне 2004 года ЗАО «Сервис» приобрело электронно-вычислительное оборудование: компьютер, сканер и принтер. Стоимость покупки без учета НДС – 21 500 руб., в том числе:
-жидкокристаллический монитор – 11 000 руб.;
-системный блок (с процессором, видео- и звуковой картой и т.д.) – 5000 руб.;
-сканер – 1900 руб.;
-модем – 3600 руб.
В соответствии с Классификацией основных средств электронно-вычислительная техника (включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним) относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования такого имущества – свыше трех лет до пяти лет включительно.
На 2004 год руководитель ООО «Сервис» своим приказом установил для амортизируемого электронно-вычислительного оборудования следующие сроки полезного использования:
- мониторы – 37 месяцев;
- системные блоки – 38 месяцев;
- сканеры – 39 месяцев;
- принтеры – 40 месяцев.
Так как все устройства имеют разные сроки полезного использования, учесть их как единый инвентарный объект нельзя. Следовательно, и монитор, и системный блок, и сканер, и принтер будут оприходованы как самостоятельные объекты основных средств. Поскольку стоимость монитора больше 10 000 руб., по нему придется начислять амортизацию. А стоимость остального оборудования можно единовременно списать на затраты, как только его введут в эксплуатацию. Причем как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения.
Неправильно сформирована первоначальная стоимость.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости.
Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта основных средств.
Выделяют следующие способы поступления объектов основных средств:
-приобретение за плату;
-получение от учредителей в счет вклада в уставный капитал;
-получение безвозмездно;
-заготовление собственными силами;
-строительство хозяйственным или подрядным способом;
-оприходование неучтенных объектов, выявленных при инвентаризации.
Первоначальная стоимость основного средства складывается из всех фактических затрат на его приобретение (п.8 ПБУ 6/01). К таким расходам относятся:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям по договорам строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.
Для целей налогообложения первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату определяется как сумма расходов на приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).
Неправильно будет сформирована первоначальная стоимость, если какие-либо расходы будут учтены не в первоначальной стоимости основных средств, а, например, как общехозяйственные расходы.
Пример 2.
ООО «Маркет» приобрело 12 компьютерных столов общей стоимостью 155 760 руб. (в том числе НДС – 23 760 руб.). По условиям договора доставляет и собирает столы поставщик. Транспортные расходы поставщика составили 1770 руб. (в том числе НДС – 270 руб.) Стоимость работ по сборке – 3540 руб. (в том числе НДС – 540 руб.). Покупку компьютерных столов бухгалтер отразил в учете так:
Д 08 субсчет «Приобретение объектов ОС» - К 60 - 132 000 руб. (155 760 – 23 760) – отражена стоимость компьютерных столов согласно договору купли-продажи;
Д 19 - К 60 - 23 760 руб. – выделен НДС по поступившим объектам основных средств;
Д 60 -К 51 - 161 070 руб. (155 760 + 1770 + 3540) – оплачена поставщику стоимость столов, доставки и сборки;
Д 26 – К 60 - 4500 руб. (1770 – 270 + 3540 – 540) – расходы по доставке и сборке столов ошибочно отнесены на общехозяйственные расходы;
Д 19 - К 60 - 810 руб. (270 +540) – выделен НДС по стоимости доставки и сборки столов;
Д 01 - К 08 - 132 000 руб. – компьютерные столы зачислены в состав основных средств организации;
Д 68 субсчет «Расчеты по НДС» - К 19 - 24 540 руб. (23 760 + 270 + 540) – принят к вычету «входной» НДС по приобретенным компьютерным столам, услугам транспортировки и сборки.
В результате того, что транспортные расходы и затраты по сборке были отнесены на общехозяйственные расходы, первоначальная стоимость столов искажена на сумму 4500 руб.
Нередко возникают ошибки при учете процентов за кредит и заемные средства, привлеченные с целью приобретения основных средств.
Проценты, начисленные в бухгалтерском учете до принятия объекта к учету, подлежат отнесению на увеличение его первоначальной стоимости. В налоговом учете сумма процентов должна быть включена в состав внереализационных расходов, но лишь в сумме, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Пример3:
ООО «Металлист» для покупки здания стоимостью 2 800 000 руб. получило 4 июля 2004 года кредит в банке сроком на один год в размере 2 800 000 руб. под 24 процента годовых. В тот же день кредит был перечислен поставщику. Бухгалтер сделал в учете следующие проводки:
Д 51 - К 66 - 2 800 000 – получен кредит на приобретение здания;
Д 60 - К 51 - 2 800 000 – перечислена плата поставщику за здание.
31 июля были начислены проценты по кредиту за июль 2004 года:
Д 08 - К66 - 56 000 руб. (2 800 000 руб. * 24%: 12 мес.) – начислены проценты за кредит за июль 2004 года.
В августе 2004 года здание было зарегистрировано. На основании полученного свидетельства о регистрации бухгалтер включил здание в состав основных средств:
Д 01 - К08 - 2 856 000 (2 800 000 + 56 000) – принято к учету здание.
В налоговом учете стоимость купленного здания составит 2 800 000 руб. А величина начисленных за июль процентов включена в состав внереализационных расходов лишь в сумме 33 366,67 руб. (2 800 000 руб. * 13% * 1,1: 12 мес.).
В практической работе бухгалтерами допускаются ошибки при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных по договору мены.
Согласно пункту 11 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.