Лекции М.В.Кустовой 2015/2016 учебный год по предмету
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫИ ИМУЩЕСТВО ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Лекции от 13.04.2016 г.
Плательщики налога на доходы физических лиц
Это все физические лица вне зависимости от гражданства. Ст. 207 НК определяет понятие резидента и нерезидента. Плательщиками являются как резиденты, так и нерезиденты.
Резиденты несут полную налоговую обязанность в государстве своего резидентства, то есть они уплачивают налог в государстве резидентства со всего мирового дохода, то есть доходов, полученных как от источников на территории своего государства резидентства, так и за его пределами. Нерезиденты несут ограниченную налоговую обязанность, то есть они уплачивают налог в том государстве, в котором они не являются резидентами с тех доходов от источников, которые находятся только в этом государстве. По мере интенсификации международной деятельности, по мере развития механизмов налогообложения все в большей степени начинают усложняться и основания для признания лиц резидентами. Порядок признания физических лиц резидентами для целей налогообложения доходов (и для иных целей) критерии такого резидентства устанавливаются национальными законодательствами соответствующих государств. К национальным законодательствам для целей определения понятия резидентства отсылает и Модельная Конвенция ОЭСР по вопросам налогообложения по налогам на доходы и капиталов (ст. 3). Если в целом говорить о мировой практике, то она предлагает нам давольно широкий набор критериев резидентства:
- постоянное проживание на соответствующей территории;
- обычное/привычное проживание;
- центр жизненных интересов соответствующего лица;
- место нахождения его основных имущественных активов;
- гражданство (США);
- физическое присутствие физического лица на соответствующей территории (РФ, Эстония, Чили).
В РФ в соответствии с п. 2 ст. 207 НК единственным критерием для признания физических лиц резидентами предусмотрено присутствие в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. П. 2 устанавливает правило, в соответствии с которым период нахождения в РФ (183 дней) он не прерывается на периоды выездов физического лица за пределы РФ для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения. Также не прерывается этот срок, если лицо выезжает для исполнения трудовых или иных обязанностей, которые связаны с выполнением работ, оказанием услуг на морских месторождениях углеводородного сырья. П. 3 ст. 207 НК: независимо от того, сколько лицо находится на территории РФ, резидентами признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей и сотрудники органов государственной власти, органов МСУ, которые командированы за пределы РФ (Президент).
Не только РФ предусматривает в качестве критерия фактическое присутствие лица на соответствующей территории (Эстония, Чили). В других государствах он может использоваться, но наряду с использованием и иных критериев для определения лица в качестве резидента. В связи с этим в доктрине зачастую звучит критика в адрес российского законодателя и указывается на то, что изначально давольно таки низкий уровень претензии заявляет РФ при разграничении налоговых юрисдикций, при определении своих претензий на налогообложение доходов физических лиц, потому что тем самым достаточно жестко ограничивается круг потенциальных налогоплательщиков.
Многие страны применяют более сложные критерии, в частности, сложен в США сам тест физического присутствия лица на территории США, во-первых, это один из элементов, один из критериев, который применяется наряду с другими, и большое значение придается критерию гражданства для определения статуса резидента, но и тест физического присутствия достаточно сложно организован: учитывается срок нахождения на территории в течение 3-х календарных лет подряд, в сумме это должно быть 183 и более календарных дней, но они должны распределяться между этими тремя годами в определенной пропорции и есть еще ряд нюансов, определяющих применение этого критерия. Это опыт более претензионного определения критерия резидента с точки зрения претензий на налогообложение дохода физических лиц. Гражданству в США особенно важное значение придается. Может возникать вопрос почему это так? Вообщем такой подход основывается на концепции тех преимуществ, которые дает гражданство США, имея в виду, что эти преимущества распространяются за пределы самих США. Причем интересно то, что если лицо утрачивает гражданство, то в течение нескольких лет лицо продолжает считаться резидентом США и, более того, физическое лицо может стать налоговым резидентом США инициативно, по своему заявлению, изъявив соответствующее волеизъявление. На этом фоне мы видим как скромно выглядит наш критерий, обозначенный в п. 2 ст. 207 НК.
После внесения в п. 2 ст. 207 НК изменений 2006 г. Законом № 137-ФЗ возникли большие дискуссии и проблемы с применением уточненного критерия резидентства. Как звучит этот критерий: «Налоговыми резидентами признаются физические лица, которые фактически находятся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев ». Вопрос в периоде. Вопрос о том, а привязка к налоговому периоду имеет место или нет (если такой налоговый период по НДФЛ составляет 1 год)?
Изменение подходов в 2006 г. было обусловлено тем, что критерий, который ранее был установлен НК (п. 2 ст. 11 НК) не обеспечивал определенности в налоговом статусе физических лиц на начало очередного налогового периода. Потому как этот критерий звучал следующим образом: «Резидентом признается физическое лицо, которое находится на территории РФ не менее 183 календарных дней в налоговом периоде (в календарном году)». Соответственно, мы понимаем, что с начала очередного налогового периода возникала неопределенность в налоговом статусе физического лица, потому что на 1 января каждого года нельзя было однозначно утверждать какое количество дней это лицо будет физически присутствовать на территории РФ. И наверняка можно было бы сказать, что он резидент только после истечения 183 календарных дней физического присутствия этого лица на территории РФ. Соответственно возникает вопрос: как облагать налогом доход этого лица? По каким правилам: по правилам, установленным для резидента, или по правилам, установленным для нерезидента? И если буквально воспринимать норму НК нужно было бы прийти к выводу о том, что все должны были бы признаваться нерезидентами с 1 января очередного налогового периода и налоги должны были бы удерживаться у нас как у нерезидентов до тех пор, пока по истечении 183 календарных дней присутствия на территории РФ мы в соответсвии с требованиями закона не приобретем статус резидента. Поэтому практика пошла по пути определения так называемого предварительного налогового статуса физических лиц, то есть фактически практика скорректировала закон в этой части и в свое время правило определения такого предварительного статуса были установлены Приказом Министерства по налогам и сборам (МНС) 2000 г., который определил круг лиц, которые считались налоговыми резидентами на начало налогового периода. То есть они нерезиденты, но они считаются налоговыми резидентами на начало отчетного периода. В том числе к таковым относились иностранные граждане, но если они получили в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в РФ, либо это граждане РФ, которые имели постоянное место жительство в РФ или место пребывания в пределах РФ и иные категории, в отношении которых можно было строить оправданные ожидания относительно их пребывания на территории РФ в течение не менее 183 дней в календарном году. Такой подход сохранялся и после отмены приказа (был отменен в связи с реформированием структуры органов власти Указом Президента). И после передачи функций по нормативно-правовому регулированию и выработки государственной политики Министерству финансов РФ, когда МНС утратило соответствующие функции. Функции были переданы Минфину РФ, новый приказ не появился, но практика сохранилась как она была обозначена в приказе МНС в свое время. Прошло много лет прежде чем была реализована потребность в уточнении критериев в ФЗ.
И вот мы получили то, что мы получили в п. 2 ст. 207 НК. Уточнен критерий, при том, что исходя из буквального толкования была утрачена и прямая, формальная привязка статуса налогоплательщика к налоговому периоду. Это сразу вызвало дискуссии, однако Минфин РФ, видимо, имеющий отношение к подготовке законопроекта, буквально с первых дней, первых писем настаивало на позиции о том, что и в условиях нового регулирования налоговый статус резидента привязывается к налоговому периоду, а это означает, что налоговый статус физического лица, определяемый по правилам ст. 207 НК на каждую дату выплаты ему доходы, тем не менее, подлежит уточнению по итогам налогового периода, исходя из общего количества дней физического присутствия лица на территории РФ.
Более детально. У нас есть п. 2 ст. 207 НК, который говорит о том, что резидентами признаются лица, которые находятся 183 календарных дня в течение 12 следующих подряд месяцев. Соответственно, этот критерий позволяет нам со всей определенностью установить налоговый статус физического лица на любую дату, каждую дату выплаты ему дохода, начиная с первого дня налогового периода. Например, получает лицо свою первую зарплату 25 января. Соответственно, на 25 января мы должны определить статус этого физического лица. Для этого мы отсчитываем 12 месяцев, предшествующих этому периоду и смотрим какое количество календарных дней в течение этого 12-тимесячного промежутка времени, предшествующего дате выплаты дохода, физическое лицо находилось на территории РФ. Если 183 и более дней, значит, мы признаем статус резидента за ним и осуществляем налогообложение его доходов как резидента. Если менее 183 дней, значит, мы облагаем его доходы как нерезидента по ставке 30 % со всеми вытекающими отсюда последствиями. В дальнейшем у нас возникает следующая дата выплаты ему дохода, например, 5 февраля, соответственно, мы опять должны принимать во внимание 12 месяцев, предшествующих соответствующей дате выплаты дохода, определяем количество те календарные дни, которые в течение этого 12-тимесячного промежутка он находился на территории РФ и вновь определяем статус. И учитывая особый график пребывания этого лица на территории РФ, график выезда его за пределы, у нас статус может меняться несколько раз в течение года на те или иные конкретные даты выплаты ему дохода.
Налоговый агент изымает авансовые платежи по налогу у физического лица. Налоговый агент обязан ежемесячно осуществлять удержание: либо по ставке 13 %, либо по ставке 30 %, поэтому мы не можем дожидаться 31 декабря для того, чтобы за весь год удержать, тогда налоговые агенты нам были бы не нужны, мы бы лишились возможности поэтапного изъятия налога. Мы должны определиться по какой ставке на каждую дату выплаты дохода: отсчитываем 12 месяцев и в зависимости от количества дней пребывания у нас получается либо резидент, либо нерезидент и выбор ставки.
А дальше возникает вопрос: наступило 31 декабря — закончился налоговый период. С учетом требований п. 2 ст. 207 НК должны ли мы переопределить статус этого лица по отношению к этому налоговому периоду? То есть мы должны исходить из того, в условиях действующей редакции ст. 207 НК, что физическое лицо в рамках одного налогового периода может часть доходов получать в качестве резидента, а часть в качестве нерезидента или предполагается, что налоговый статус лица должен быть единым в налоговом периоде (или резидент, или нерезидент), тогда тот статус, который мы определяли для этого физического лица на каждую дату выплаты доходов, стоит рассматривать как предварительный статус, требующий своего уточнения по завершении этого налогового периода? Таким образом, мы определили статус на 25 января, на 5 февраля, на каждую иную дату, он у нас был то резидентом, то нерезидентом и мы должны к этому относиться как к предварительному определению статуса? Тогда по итогам налогового периода мы должны посчитать имеются ли у нас 183 дня физического присутствия этого физического лица на территории РФ в данном календарном году (в данном налоговом периоде), если да, значит, он резидент и мы пересчитываем суммы изъятого у него налога по ставке 13 %, если нерезидент, то мы должны осуществить перерасчет с учетом того, что он у нас нерезидент.
Норма п. 1.1 ст. 231 НК была включена в 2010 году (с 2011 года начала действовать), а новый критерий резиденства введен с 1 января 2007 года (в 2006 году появился закон). С 1 января 2007 года до 2011 года у нас не было п. 1.1 ст. 231 НК, который бы указывал нам достаточно прямо и однозначно на необходимость пересчета соответствующей суммы налога.
Выбор законодателем этих 12 месяцев для расчета: он случаен или неслучаен? То, что формально-юридически привязка к налоговому периоду оказалась утраченной в п. 2 ст. 207 НК никто не будет спорить. Но только возникает вопрос: мы должны истолковывать это правило о критерии налогового резидентства как предполагающий необходимость привязки статуса н/п все-равно к налоговому периоду, то есть должны истолковывать это правило, как исключающее двойной налоговый статус физического лица в одном налоговом периоде (резидента или нерезидента)? Например, я 5 раз получил доход в качестве резидента и 5 раз получил доход в качестве нерезидента, поэтому в этой части дохода мы будем определять сумму налога, подлежащего изъятию по правилам, установленным для резидента, а в другой части, по правилам, установленным для нерезидента или мы в условиях действующего регулирования и при этой редакции п. 2 ст. 207 НК все-таки исключаем возможность двойственного статуса физического лица в одном периоде и должны истолковывать максимально стремясь к определению единого статуса (или в качестве резидента, или в качестве нерезидента)?
183 дня нужно пребывать непрерывно, то есть мы можем 183 дня выбрать в течение 12 месяцев в любой последовательности, и поэтому в календарном году может оказаться, что ровно первая половина года или половина вторая года или через день, условно, присутствие в РФ это не будет влиять на определение статуса лица в привязке к налоговому периоду.
А что делать по окончании периода: нужно ли уточнять этот статус, исключая возможность статуса лица по итогам налогового периода одновременно и в качестве резидента, и в качестве нерезидента? То есть исключая то, что н/п может у нас по итогам периода остаться на какие-то даты в статусе резидента, а на какие-то в статусе нерезидента.
Аргумент может быть только один. У нас впринципе возможно исчисление налога на доходы по различным ставкам. И соответственно, мы могли бы говорить о том, что и применительно к нашей ситуации, мы исчисляем налог на часть доходов по ставке 30 %, но н/п может получить доход и в качестве выиграша по ставке 35 %, он может получить доход от экономии на процентах за пользование заемными средствами, облагаемых по ставке 35 %, до недавнего времени дивиденды облагались по ставке 9 % (сейчас по ставке 13 %). То есть у нас не исключено налогообложение разных доходов, полученных в налоговом периоде по разным ставкам. Тогда почему мы не можем поставить вопрос об обложении доходов, полученных в статусе нерезидента, по ставке 30 % в этом налоговому периоде, при том, что остальные доходы будут облагаться по ставкам иным? Ставка у нас определяется применительно к статусу н/п, а не к виду дохода.
Вопрос не очень простой. Формально-юридически, особенно до 2011 года никаких формальных оснований для пересчета нам НК не предлагал, то есть ни одной нормы, которая бы указывала на необходимость пересчета в НК не было. В конечном счете эта проблема была поставлена и перед КС РФ летом 2015 года, она была несколько осложнена проблемой применения международного соглашения по вопросам налогообложения и речь шла о гражданине Белоруссии Ляцком, который претендовал на налогообложение его доходов, полученных от работы по найму в РФ по ставке 13 %, ссылаясь в т.ч. на протокол к Соглашению с Белоруссией, по которому устанавливался такой налоговый режим благоприятствования в отношении граждан Белоруссии и, соответственно, граждан РФ в Белоруссии, имея в виду налогообложение доходов с первого дня по ставке 13 % в том случае, если речь шла о работе по найму в течение времени пребывания этого лица в данном случае в РФ не менее 183 дней в календарном году либо если непрерывно этот человек работал в РФ в течение 183 дней, начавшихся хотя бы в одном налоговом периоде и завершившемся в другом налоговом периоде. У Ляцкого сложилась такая ситуация, когда у него ни в одном из двух смежных годов налоговых периодов не набрал 183 дня присутствия на территории РФ, но с переходом из одного в другой год он пробыл на территории РФ почти целый год. То есть в целом он работал по найму в РФ и прибывал на территории РФ почти целый год, но чуть меньше половины этого периода приходилось на один налоговый период и чуть меньше на другой налоговый период (примерно 170 дней). Там была еще одна тонкость, сложность в прочтении требований вот этого Соглашения об избежании двойного налогообложения, где речь шла о непрерывности работы по найму и налоговые органы еще истолковывали этот пункт о том, что он должен и непрерывно пребывать на территории РФ в течение этих 183 дней, а не только не прерывать свои трудовые отношения в рамках работы по найму. Оспаривалось им, в том числе и положение п. 2 ст. 207 НК, и возник вопрос как раз о токовании, который мы и пытаемся разрешить. М.В.Кустова была экспертом по этому вопросу. КС РФ принял позицию М.В. М.В. задумалась над тем, каково предназначение принципа резиденства (глобальный принцип налогообложения). Он позволяет обеспечить с учетом связи физического лица с той или иной налоговой юрисдикцией, характера этой связи, условий этой связи определить претензии этой территории на налогообложение глобальных доходов этого физического лица. То есть определить претензии на налогообложение всего мирового дохода, всех совокупных доходов этого лица от источников на территории как данной налоговой юрисдикции, так и любого другого государства. Таким образом, именно устойчивость этой связи соответствующего физического лица она и становится основанием для того, чтобы возложить на это лицо полную налоговую обязанность независимо от того, каков источник и каков вид получаемого дохода. Таким образом, мы должны прийти к выводу о том, что предназначение института налогового резиденства заключается именно в определении той категории налогоплательщиков, в отношении которой государство может претендовать на налогообложение всего мирового дохода. И исходя из этого предназначения мы можем прийти к выводу о том, что налоговое резидентство не может влиять на параметры объекта налогообложения и на параметры определения налоговой базы. То есть исходя из сути своего предназначения. Суть предназначения: разграничить налоговые юрисдикции, определить объем своих налоговых притязаний по отношению к других налоговым юрисдикциям и поэтому исходя из этого неправильно было бы предполагать, что такой институт как налоговое резидентство, такой инструмент может каким-то образом влиять на параметры определения объекта или налоговой базы.
Впринципе у нас налог исчисляется по итогам налогового периода, но даже это не исключает дифференциацию определения налоговой базы в зависимости от вида, получаемого н/п дохода. То есть в рамках налогового периода могут устанавливаться различные правила определения налоговой базы в отношении различных видов доходов этого физического лица, которые могут еще и облагаться по разным ставкам. Но в чем здесь отличие этой ситуации от ситуации обложения по иной ставке дохода, полученного резидентом?
Мы сейчас говорим о привязке к налоговому периоду, о том, что налог определяется исходя из базы, исчисляемой по итогам налогового периода и тем не менее это не исключает дифференциации правил определения налоговой базы применительно к отдельным видам доходов, которые к тому же могут облагаться и по разным ставкам. То есть единство налогового периода не отрицает возможности такой дифференциации. Почему мы тогда отрицаем возможность такой дифференциации, когда речь идет о возможности обложения части дохода по ставке 30 % как нерезидента? Различные ставки устанавливаются в зависимости от объекта налогообложения, а не в зависимости от статуса н/п.
Резидент — ставка 13 %, нерезидент — ставка 30 %, почему? Чем обусловлена иная ставка, применяемая к доходам резидента? Чем обусловлена иная ставка, применяемая к определенным видам доходов?
Налоговое резидентство позволяет разграничить налоговые юрисдикции. Если у нас лицо является нерезидентом в РФ, значит, где-то он, скорее всего, резидент какого-то другого государства. РФ претендует на налогообложение только части его мирового дохода, но той части на налогообложение которой, скорее всего, в связи с наличием у него статуса резидента какого-то другого государства уже претендует другое государство, при том, что РФ претендует на это налогообложение, учитывая не столько связь лица с этой территорией (связь может быть призрачной), а претендует в связи с тем, что именно РФ создала для этого лица такие экономические условия, в которых он сумел получить этот доход. При том, что на налогообложение этого дохода претендует еще какая-то иная юрисдикция, значит, нужно обеспечить разграничение претензий этих налоговых юрисдикций и устранить при этом двойное налогообложение для лица, потому что государства в условиях разграничения юрисдикций договорились о стремлении снять избыточное налоговое бремя с этих физических лиц и устранить двойное налогообложение, обеспечив защиту своих национальных интересов и обеспечив пополнение бюджета за счет соответствующих доходов. Поэтому если у нас эта ставка, установленная для нерезидента будет значительно ниже ставки, установленной для налогообложения физических лиц в других государствах, то даже в результате применения каких-то зачетных механизмов и вычетов в рамках разграничения этих налоговых юрисдикций РФ вообще останется впринципе без дохода. Это вопрос о разграничении претензий на налогообложение дохода. То есть если, например, где-то ставка 35 % (в стране резидентсва физического лица), соответственно, если бы у нас ставка по отношению к нерезидентам устанавливалась бы 13 %, то с доходов от источников в РФ, 13 % ушло бы в бюджет РФ, а с учетом Соглашения об избежании двойного налогообложения в стране резидентства этого лица 35 % - 13 % пошло бы в бюджет того государства, соответственно, РФ получила бы в бюджет меньше, чем государство резидентства этого лица, при том, что именно РФ в данном случае создала все экономические предпосылки для формирования этого дохода, но бюджет тем самым не пополнила. А если мы устанавливаем в РФ 30 %, то только 5 % будет распределяться в бюджет того государства.
В чем разница, когда какой-то специфической ставкой облагается тот или иной конкретный экономический вид дохода и ситуации, когда по особой ставке облагается доход нерезидента. Так вот разница заключается в следующем. Если мы говорим о специфической ставке, применяемой к тому или иному виду экономического дохода, то применение этой пониженной/повышенной ставки предопределяется спецификой этого дохода. Например, дивиденды облагаются. Мы говорим, что лицо получило дивиденды организации уже после налогообложения прибыли этой организации и таким образом, применение обычной ставки налогообложения приводило бы к кумулятивному эффекту налогообложения, когда обложенный налогом доход организации после распределения подвергается налогообложению вновь у получателя этого дивиденда. То есть тот доход, претензию на обложение которого налогом государство фактически выразило и этот налог уже изъяло в виде изъятия части прибыли. Мы говорим о налогообложении по разным ставкам доходов у лиц с одним и тем же статусом. То есть если лицо является резидентом, то доход того или иного вида может облагаться по разным ставкам и применение этой особой ставки продиктовано экономическими особенностями данного вида дохода, то есть применение иной ставки этого дохода в рамках одного налогового периода оно оправдывается экономически. Поэтому применение этой ставки учитывая принцип экономической обоснованности налогообложения оно оправдывается особенностями экономической характеристики соответствующего вида дохода. Как это, например, может иметь место при налогообложении дивидендов. Или выигрыш это тоже доход, который обладает какими-то особыми экономическими характеристиками, он не требует каких-то трудозатрат для осуществления этого выигрыша, это рисковый способ получения дохода, который не связан с осуществлением деятельности, планомерным осуществлением каких-то расходов, реализация, осуществление которых может привести к появлению у лица дохода более-менее планированного. То есть, конечно, сама по себе предпринимательская деятельность тоже рисковая, но вот выигрыш, получение дохода, основанного на рисковых играх это более высокорисковый вид дохода. Имея в виду экономические особенности этого вида дохода государство устанавливает и соответствующую ставку налогообложения. То есть появление в НК различных ставок для налогообложения доходов, хотя бы и получаемых физическими лицами в рамках одного налогового периода, оно предопределяется именно экономическими особенностями характеристик доходов, извлекаемых этими лицами.
Другой момент. Если мы говорим о различиях в ставке резидент или нерезидент, то здесь повышенная ставка для нерезидента она вводится законодателем не в связи с тем, что доход, извлекаемый нерезидентом приобретает какую-то специфичную экономическую природу. Природа этого извлекаемого дохода остается таже самая, это тот же вид дохода, а предназначение этого института резидентства, которое диктует в РФ эту 30 % ставку, заключается в том, чтобы обеспечить при разграничении претензий налоговых юрисдикций на налогообложение дохода физического лица защиту интересов РФ в пополнении бюджета за счет тех доходов, которые были заработаны этими нерезидентами на территории РФ в связи с созданием РФ для этого благоприятных экономических условий. Поэтому было бы обидно, если бы РФ с этого дохода у себя оставила бы только 13 %, а 25 % уехало бы в другое государство, в конце концов то государство оно не приложило столько усилий для создания условий для появления на свет этого дохода у лица.
Раз мы не говорим об особом виде доходов, то нет и предпосылок для построения такой налоговой модели, которая бы предполагала формирование в рамках одного налогового периода доходов у одного физического лица как у резидента и, с другой стороны, как нерезидента.
Проект ФЗ, который потом и превратился в Закон 2006 года № 137-ФЗ, он предполагал изначально введение в ч. 1 НК ст. 11.1 и по нему предлагалось признавать резидентами физических лиц, которые прожили в РФ не менее 183 дней в течение текущего налогового периода или в течение 12 месяцев, начавшихся в том налоговом периоде, который непосредственно предшествовал текущему и истекающих в текущем налоговом периоде, если иное не предусмотрено статьей. То есть резидентами предлагалось признавать, например, в 2016 году не только тех, кто не менее 183 дней прибывал в РФ в 2016 году, но и тех, кто прибывал не менее 183 дней в течение 12 месяцев, которые начинались в предшествующем налоговом периоде и истекали в 2017 году. Интересно то, что совершенно неожиданно появилась эта новая редакция ко второму чтению. И получили вот эту неопределенность.
В других странах 183 дня тоже эксплуатируют каким образом в качестве критерия: это могут быть 183 дня, начинающихся или заканчивающихся в том календарном году, по отношению к которому мы определяем налоговый статус соответствующего лица. То если если я вхожу в 2017 год в статусе резидента, учитывая 183 дня присутствия в течение последних 12 месяцев, то уже дальше не важно, что я на территории РФ не буду находиться 183 дня я все-равно уже резидент РФ в этом 2017 году. Или, наоборот, мы должны говорить о том, что в том году, по отношению к которому определяем статус на этот год должны истекать 183 дня присутствия в налоговом периоде. Здесь возможны различные подходы и подход, который мы видели в проекте существенно отличался от того, что мы увидели в п. 2 ст. 207 НК.
И обратим внимание на резулятивную часть акта КС РФ, потому что есть некоторая неточность. Надо правильно интерпретировать акт КС РФ. КС РФ постановил признать п. 2 ст. 207 НК и ст. 216 НК (о периоде) не противоречащими К РФ, поскольку эти положения не предполагают отказ гражданам республики Белорусь при обложении налогом на доходы вознаграждения за работу по найму в период нахождения на территории РФ в применении правил налогообложения, установленных для налоговых резидентов РФ. Речь идет о том, что не предполагают отказ в применении для граждан Белорусь в применении правил, установленных для налоговых резидентов, в соответствии с условиями, предусмотренными МД, несмотря на отсутствие у них по итогам налогового периода статуса налогового резидента. Неточность в том, что применяются не в целом правила, установленные для налоговых резидентов, а предусматриваются те специальные правила налогообложения, которые установлены международным соглашением. То есть лицо со всей очевидностью не приобретает статус резидента и не может претендовать на применение к нему правил, установленных для резидентов РФ, но может претендовать на применение специальных правил, установленных соглашением, которое говорит о том, что для такого лица с первого дня работы по найму применяется 13 % ставка, то есть та ставка, которая установлена для резидента. То есть речь идет не о распространении статуса резидента, а о применении специальных правил, которые в определенных пределах допускают применение тех возможностей, которые установлены для резидентов, в данном случае исключительно в части ставки, но не в части применения каких то вычетов и тд.
По сути, проблема возникшая у гражданина Белоруссии она никак не была связана с нашим национальным критерием резидентства, предусмотренным п. 2 ст. 207 НК. То есть эта мнимая проблема возникла в связи с неправильным использованием соответствующей терминологии в связи с чем возникало такое обманчивое впечатление, что впринципе соглашением об избежании двойного налогообложения и протоколом к нему можно изменить норму национального законодательства/скорректировать для каких-то целей норму национального законодательства, определяющего критерий резидентства. Собственно, на это нас ориентирует комментарий к Модельной конвенции ОЭСР по вопросам налогообложения налога на доходы и капитал.
К тому же с 2011 года у нас еще и принимается во внимание п. 1.1 ст. 231 НК, который тоже указывает формально на наличие волеизъявления законодателя на перерасчет суммы налога и уточнение статуса физического лица по итогам налогового периода.
К чему все это может привести. Например, на начало налогового периода лицо получало доход в качестве налогового резидента в виде дивидендов иностранной организации за пределами РФ. Соответственно, мы бы говорили на начало налогового периода о том, что у резидента есть доходы от источников за пределами РФ и соответственно, по правилам ст. 228 НК возникает на дату получения дохода потенциальная обязанность продекларировать соответствующий доход и заплатить с этого дохода налог по итогам налогового периода. Но по истечении некоторого времени до истечения того налогового периода, в котором этот доход был получен, у нашего лица может измениться его статус и, соответственно, лицо, которое на дату получения этого дивиденда в этом налоговом периоде признавалось резидентом может оказаться нерезидентом по итогам налогового периода. Значит, к каким это последствиям приведет? Он станет нерезидентом, при том, что доход получен от источника за пределами РФ. Соответственно, к концу налогового периода растворится обязанность этого лица по декларированию этого дохода и уплате по нему налога, хотя на дату получения этого дохода это лицо получило его в статусе резидента.
Здесь тоже может быть интересная ситуация, когда организация выступает в качестве налогового агента, принимает на работу иностранное лицо, лицо проработало, причем на дату получения дохода это лицо прибывало на территории РФ более 183 дней в течение 12 месяцев, то есть на январь, на февраль, на март этому лицу выплачивается доход и на дату выплаты этого дохода лицо признается резидентом. Вдруг, в марте лицо объявляет, что покидает пределы РФ навсегда. Будут основания для перерасчета сумм налога у этого иностранца? Лицо на даты получения дохода сохраняет тот статус, который мы за ним признали на дату выплаты дохода. Говорить о его итоговом статусе, уточненном статусе мы можем только по результатам налогового периода. До окончания налогового периода у нас остается еще 9 месяцев и мы не знаем попрощавшись навсегда это лицо все-таки вернется когда-то в РФ или нет. То есть получается, что с точки зрения действующего законодательства у нас нет никаких оснований для перерасчета сумм налогов в отношении этого лица, даже в том случае, если у нас есть оправданные ожидания, связанные с тем, что он навсегда покидает пределы территории РФ. У нас самая простая налоговая процедура для выезда иностранца за пределы РФ. Он не позднее, чем за 30 дней должен подать декларацию, если у него есть доходы, с которых не был удержан налог. Но с точки зрения его налогового статуса у нас ни одной нормы в НК, которая бы позволила нам ориентироваться на эти оправданные ожидания. Мы из п. 2 ст. 207 НК с учетом налогового периода можем путем толкования вывести только 2 правила:
1) связанное с определением предварительного статуса этого лица на дату выплаты дохода;
2) позволяющее уточнить этот статус по итогам налогового периода.
Если у нас до завершения налогового периода остается 9 месяцев, то исходя из оправданных ожиданий у нас нет возможности осуществлять перерасчет налога. Возможно, какие-то правила на сей счет должны быть внесены в НК, но этого иностранца нужно будет еще где-то найти и найти какие-то возможности в рамках взаимодействия с налоговыми органами другого государства для того, чтобы обеспечить изъятие в бюджет суммы налога с учетом изменения его статуса на конец налогового периода.
Если лицо не вернется в РФ, то оно должно оформить налоговую декларацию и обеспечить уплату соответствующего налога либо тогда у нас возникнет вопрос о предъявлении ему претензий в связи с непредставлением декларации и неуплатой налога при том, что он на территории другой налоговой юрисдикции может оказаться для нас вне пределов досягаемости, не будет у нас административных международных ресурсов для предъявления ему соответствующих налоговых претензий.
Например, налоговый агент имеет дело с физическим лицом, которое на дату выплаты ему дохода не пребывало на территории РФ 183 дня (нерезидент). Но исходя из взаимоотношений агента с этим лицом, занятости по основному месту работы, заинтересованности физического лица в этой работе для агента очевидно, что через 4 месяца это лицо обретет статус налогового резидента и в этом статусе и завершит налоговый период (возникнет необходимость перерасчета сумм налога, удерживаемых у него по ставке 30 %, имея необходимость удержания уже по ставке 13 %). Может ли здесь агент полагаться на свои оправданные ожидания изменения статуса этого лица с нерезидента на резидента для того, чтобы изначально начать удерживать у него налог по ставке 13 %, исключая для себя необходимость последующего перерасчета? Мы должны будем привлечь налогового агента к ответственность за неудержание и неперечисление суммы налога 30 % - 13 % (которые перечислил) + пени. Бюджет мог располагать этими средствами еще в течение 5 месяцев до возврата соответствующих сумм н/