В рамках гл. 23 НК мы должны быть готовы к системному, взаимосвязанному толкованию, причем имея в виду то, что мы облагаем налогом тот объект, который появляется в рамках гражданского оборота, мы должны исходить по общему правилу из презумпции соответствия гражданско-правового оформления той экономической сущности тех отношений, которые нами оформляются, не исключая возможности опровержения этой презумпции для целей применения НК. Мы имеем дело с живой правовой материей, поэтому мы можем сталкиваться и с презумпциями, и с опровержимыми, и неопровержимыми, в целях исключения злоупотреблений со стороны н/п.
ФАС СЗО в 2010 году под председательством В.В.Дмитриева рассматривал интересное дело, когда ИП (!) получил от организации приличную сумму денег, объясняя это тем, что он тем самым пытался оказать организации безвозмездные услуги по снятию денежных средств с расчетного счета организации (по обналичиванию денежных средств этой организации). Налоговый орган пытался обложить эти суммы налогом на доходы физических лиц. ФАС СЗО был неумолим и пришел к выводу о том, что налоговый орган не доказал получение ИП денежных средств организации именно в качестве дохода, то есть эта сумма не была квалифицирована налоговым органом в качестве какого-либо дохода, подвергаемого налогообложению по правилам гл. 23 НК, несмотря на то, что это было более 2 млн. руб., полученных ИП и доказательств того, что эти деньги вернулись организации кроме утверждения самой организации, что все было так, как показывает это лицо собственно не было, но налоговые органы не могли доказать и того, что в данном случае имело место дарение этих средств ИП или что они были предоставлены в качестве оплаты за поставленные товары, работы или услуги. Услуга оказывалась безвозмездно, а значит, никакого дохода, положительного экономического эффекта для целей налогообложения не возникло. Если бы возмездно была бы оказана услуга, то можно ли облагать налогом незаконно полученный доход и возникал бы доход о том, в условиях действующего законодательства, подлежит ли изъятию соответствующий доход в качестве незаконного? Надо его сначала обложить, а потом изъять или изъять в целом без налогообложения? Наверное, с начала 90-х гг. в доктрине (С.Г.Пепеляевым) велась дискуссия относительно того, можно ли подвергать налогообложению незаконно полученный доход? Кстати, у нас случаи такого налогообложения у нас есть в НК: так ИП подвергается налогообложению как субъект предпринимательской деятельности независимо от того, оформлен его статус ИП или нет.
В ряде других дел тоже суды указывали на то, что не доказан факт получения денежных средств в качестве дохода, например, в ситуации, когда средства, полученные, например, с расчетного счета организации использовались на хозяйственные нужды. Суды не смогли обнаружить доказательств, свидетельствующих о поступлении денежных средств в личное распоряжение соответствующих лиц.
Доход в сумме израсходованных на приобретение имущества денежных средств. В последнее время суды общей юрисдикции стали соглашаться с допустимостью вменения дохода как объекта налогообложения в ситуациях, когда физическое лицо осуществляло в течение налогового периода расходы несопоставимые с доходами ближайших налоговых периодов и не могло подтвердить происхождение денежных средств, потраченных на приобретение соответствующего объекта. Такая практика есть и п. 9 Обзора Президиума ВС РФ от 26.06.2015 года: в качестве объекта не может рассматриваться сумма, израсходованных на приобретение имущества денежных средств. То есть само по себе приобретение н/п имущества подтверждает лишь то, что н/п понес расходы на его приобретение, а то, что этот факт расходования имел место в этом налоговом периоде не может подтверждать того факта, что в этом (!) налоговом периоде он получил соответствующий доход. Он мог этот доход получить 20 налоговых периодов назад и формально-юридических никаких норм, которые исключали бы злоупотребление н/п, позволяли безнаказанно расходовать незаконно полученные доходы — таких конструкций, избегающих таких ситуаций НК в действующей редакции не предусматривает.
Допустимость обложения в качестве дохода неустойки и штрафа для целей НДФЛ через ст. 41 НК. Неустойка, уплачиваемая по Закону «О защите прав потребителей», штраф за нарушение обязательств по договору нарушения сроков. Как нам относиться к этому, если в гл. 23 НК никаких положений прямо или косвенно касающихся проблемы налогообложения штрафов и неустоек не предусмотрено? Зависит ли вывод от того, каков характер этой неустойки (компенсационная/штрафная)? Будем ли мы делить налоговые последствия для целей гл. 23 НК в зависимости от того, о каком виде неустойки идет речь? Цель заключения договора на соответствующих условиях (если речь идет о ЗПП, то у нас физическое лицо может вообще никак не участвовать в определении сумм неустойки, которое оно получает, при том, что размер соответствующей неустойки в судебном порядке может быть снижен, но в ситуации, когда речь идет о потребителях по ЗПП в исключительных случаях допускается снижение такой неустойки на практике), здесь должно исключаться в контексте особенностей физического лица (может быть субъектом предпринимательской деятельность, может возмездно оказывать услуги/работы по гражданско-правовым договорам) и получать неустойки в связи с ненадлежащим исполнением обязательств стороной по этим договорам и по договорам, которые заключены в рамках осуществления предпринимательской деятельности, также как и организации, но тем не менее, для физических лиц должна исключаться нацеленность, намеренность получения в качестве неустойки тех сумм, которые вуалировали бы за собой фактически какую-то фактическую оплату по договору (если бы это была не та ситуация, которую мы рассматривали ту ситуацию, когда физическое лицо приобретает и осуществляет соответствующие расходы на цели приобретения). Можно говорить о том, что в конструкции штрафной неустойки мы исходим из какой-то презумпции того, что это размер, который способен покрыть, компенсировать те неблагоприятные экономические последствия, которые созданы ненадлежащим исполнением условий договора, если это не опровергнуто (при неустойке не надо доказывать размер убытков). Можно было бы признать доходом, если бы в гл. 23 НК были бы какие-то инструменты, позволяющие определить базу, в случае признания неустойки доходом, если бы положения гл. 23 НК дали возможность обложить все-таки разницу, то есть уменьшить сумму неустойки на те суммы, которые реально компенсируют потери физического лица в случае нарушения условий договора. Минфин РФ от 25.01.2016 года речь идет о выплате российской организацией иностранному гражданину штрафа за неисполнение условий договора. По мнению департамента доход в виде штрафа, уплачиваемого физическому лицу-иностранному гражданину за нарушение условий договора относится доходом от источника в РФ, поскольку речь идет о нерезиденте облагать штраф надо по ставке 30 %. Рассматривался вопрос об обложении тоже неустойки ВС выразил позицию в Определении ВС от 30.09.2014 года: неустойка уплачивалась по решению суда в связи с ненадлежащим исполнение условий договора купли-продажи автомобиля. С позиции суда тогда был сделан вывод, что доход не возникает у н/п (не облагается). Речь шла об уплате суммы, которую должник должен был уплатить кредитору в случае неисполнения обязательства при просрочке. Суды поддержали на сей счет позицию налогового органа. Обзор практики ВС за период 2014-2015 года доводится Письмом ФНС, которая констатирует (прямо противоположное), что перечень доходов, не подлежащих налогообложению ст. 217 НК установлен исчерпывающий, перечень доход, установленный ст. 208 НК определены в качестве открытых перечней доходов, в освобождаемых от налогообложения неустоек и штрафов нет, соответственно, вывод формально-юридический: и штрафы, и неустойки должны облагаться налогом на доходы в качестве экономической выгоды. Мы определяем в качестве объекта налогообложения доход, который определенным образом юридически формализован, то есть в рамках оформления гражданско-правовых отношений мы можем вычленить некую сумму, которая юридически формализована в качестве дохода. В данном случае мы юридически формализованную сумму можем определить как неустойку или как штраф. Мы не можем взять ст. 41 НК и сказать: вы знаете, это экономический эффект. Какой экономический эффект? Вот сейчас мы посчитаем примерно сколько составил положительный экономический эффект: надо вычесть сумму убытков, причиненных этому лицу, сделаем поправочку на инфляционные издержки, еще кое-что учтем и таким образом, выйдем на какую-то сумму из суммы полученного штрафа, которая точно будет соответствовать параметру того, чтобы мы назвали экономической выгодой по ст. 41 НК, то что действительно, создает экономический эффект. Это невозможно, потому что такая позиция приведет исключительно к произволу постольку, поскольку определенное количество лиц сумму реального дохода н/п при таком подходе каждый посчитает по-своему и разница будет. Именно для этого существует НК, который позволяет по строго формализованным правилам определить соответствующую выгоду для целей налогообложения какой бы правоприменитель в каком бы субъекте РФ на каком уровне судебной системы или налогового органа не разрешал бы соответствующий вопрос. Была положительная судебная практика до последнего времени. Вот по одному из судебных дел суды посчитали, что получение гражданами сумм неустойки не создало для них экономической выгоды, а только компенсировало потери от нарушения организацией своих договорных обязательств, то есть эти статьи не могут рассматриваться как получившие доход в понятии ст. 141 НК, но речь шла о том, что эти физические лица для цели оплаты купли-продажи, их права по которому и были нарушены, по которому они штрафы получили, для оплаты по этим договорам они получили кредитные средства в банке под 8 % годовых и перечисляли их обществу. В результате допущенных нарушений договоры были расторгнуты и у покупателей возник убыток в виде в виде сумм процентов, уплаченных банку за пользование кредитом, и именно в этом размере была взыскана неустойка. То есть в данном случае исходя из конкретных обстоятельств дела суд усмотрел исключительно компенсационный характер выплат, возникших у физических лиц убытков, что привело их к выводу о том, что неустойка не может рассматриваться в качестве дохода как экономическая выгода в параметрах ст. 41 НК. Это к вопросу о том, что должны ли мы всякий раз обращаться к экономической сущности отношений, к тому же во многих случаях такое обращение приведет нас к выводу о том, что только часть неустойки будет отвечать каким-то параметрам дохода в контексте ст. 41 НК, что не позволит нам найти правильного ответа на соответствующий вопрос. П. 7 Обзора ВС 2015 года: производимые гражданам выплаты неустойки и штрафа в связи с нарушением прав потребителей не освобождаются от налогообложения, то есть усматривается экономическая выгода, нет исключений по ст. 217 НК (не выводятся из-под налогообложения), в тоже время выплачиваемые гражданам денежные компенсация морального вреда налогом не облагается. Видимо, с позиции ст. 217 НК выводятся из-под налогообложения суммы причиненного вреда, в том числе, и морального, поэтому с точки зрения компенсации выводим из-под налогообложения, то есть истолковываем ст. 217 НК как допускающую и возмещение морального вреда, а в части неустойки и штрафа подвергаем полному налогообложению постольку, поскольку исключение на сей счет НК не содержит (с точки зрения М.В. абсолютно ошибочный взгляд, который может завести нас достаточно далеко). Ситуация на сей счет следующая: со страховой организации в пользу гражданина взыскана неустойка за нарушение срока выплаты страхового возмещения по ЗПП, суд 1-ой инстанции говорил, что речь о мере ответственности страховой организации — не связана она с доходом физического лица, 2-ая инстанция говорит, что взыскание не преследует цель компенсации потерь, реального ущерба потребителя и как раз таки приводит к возникновению у него имущественной выгоды. Вот и вся дискуссия: одни говорят — это компенсация, это не доход, другие говорят — эта выплата не преследует цели компенсации, а потому приводит к образованию экономической выгоды (ст. 41 НК) + отсутсвие исключений в ст. 217 НК. У М.В. складывается впечатление, что переоценивается значимость ст. 41 НК и возможности оценки экономической сущности того эффекта, который возникает у физического лица в отсутсвие обращения к гл. 23 НК. Вот с точки зрения того, что есть неустойка, что есть штраф для целей налогообложения М.В. представляется, что нужно исходить из положений ГК, что это так или иначе все-таки мера ответственности за нарушение гражданско-правовых обязательств по договору, которая связана с возникновение у лица неблагоприятных последствий от такого нарушения в связи с чем экономически происходит как бы возмещение, возврат этому лицу определенного объема средств, внесенного им по этому договору в качестве надлежащего исполнения своих обязательств по этому договору. Понятно, что если исходить из более такого глубокого анализа можно говорить о том, что да, фактически, наверное, эта неустойка может носить как компенсационный, так и штрафной характер, не всегда может быть направлена на покрытие соответствующих убытков, но для целей более глобального экономического взгляда нам здесь и не требуется говорить о том, чтобы быть выведенной из-под налогообложения должна быть всегда направлена на покрытие собственно убытков как они понимаются для целей ГК. То есть для М.В. важно, что с точки зрения экономики этих отношений как их можно оценивать сквозь призму гражданско-правового регулирования речь идет о возмещении, об аннулировании, о невелировании, восполнение тех неблагоприятных экономических последствий, которые наступают у лица в связи с ненадлежащим исполнением контрагентом своих обязательств по договору при надлежащим исполнении соответствующих обязательств н/п. Причем это возмещение неблагоприятных последствий осуществляется по неким стандартам, унифицированным правилам, то есть не является индивидуальным для данного н/п, а это возмещение осуществляется по установленным ГК правилам, поэтому до тех пор, пока не доказано обратное, в отсутствие в НК каких-либо специальных правовых конструкций, работающих против злоупотреблений н/п в этой части мы не можем включать эти неустойки и штрафы в доход как экономическую выгоду, как положительный экономический эффект, возникающий у н/п.
Вот Письмо Минфина РФ 2013 года (еще до того, как высказался ВС): в связи с нарушением срока возврата денежных средств налоговый орган (!) должен начислить проценты. Возврат налога осуществляем — начисляем проценты. Облагаются ли данные проценты НДФЛ возникает вопрос? А почему бы нет с позиции ВС. То есть если последовательно развивать эту логику ВС, то можно говорить в данном случае о том, что соответствующие проценты подлежат налогообложению. Минфин РФ подводит под это еще и формальное (!) юридическое обоснование: законодатель когда хочет вывести соответствующие проценты из-под налогообложения прямо указывает на это в НК, как это имеет место, например, в гл. 25 НК (налог на прибыль). То есть если в гл. 25 НК при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм соответствующих процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 176, 176.1, 178, 179 НК, то в ст. 217 НК аналогичной нормы нет, а следовательно, есть все основания для того, чтобы облагать соответствующие проценты налогом. Это попытка уцепиться за какой-то формально-юридический аргумент, выдернутый из контекста анализа ситуации в целом. Вообще впринципе возникает вопрос: насколько допустимо прямое сопоставление контекста налогообложения по гл. 25 НК и по гл. 23 НК, учитывая различия в объекте налогообложения, хотя и в том, и в другом случае речь идет все-таки не об имущественном налогообложении, а о налогообложении дохода и капитала. Но речь идет о самостоятельных налогах, о самостоятельных объектах налогообложения и о самостоятельных правовых конструкциях такого налогообложения, которые не могут подвергаться такому лобовому сопоставлению в части выдергивания лишь только отдельных положений без учета взаимосвязанного применения всех иных норм, в том числе ст. 41 НК.
Главное что мы поняли, что М.В. отстаивала тот подход, что от экономической сущности отношений к выводу о том, что допустимость налогообложения может быть оправдана лишь только борьбой со злоупотреблениями со стороны н/п, но для этого необходимо прямое включение соответствующих правил, нацеленных в данном случае на налогообложение дохода-фикции при отсутствии реального положительного экономического эффекта у н/п и при моделировании на сей счет специального правила в рамках гл. 23 НК.
Очень большое значение приобретает в рамках гл. 23 НК проблема соотношения дохода валового и облагаемого (чистого дохода). Принцип налогообложения чистого дохода был выработан КС в качестве доктринального принципа, причем обратите внимание, что впервые к этой проблеме КС обращался еще в 2001 году применительно к налогообложению дохода в виде выигрыша. И было отказное Определение КС, который не счет возможным защитить физическое лицо, у которого налогом обложили всю сумму выигрыша без учета тех расходов, которые понесло физическое лицо, делая соответствующие ставки. Тогда КС сказал, что налогом облагается именно сам доход, получаемый в каждом случае выигрыша, а не прибыль: не та сумма, которая составляет разницу, на которую доход превышает затраты. То есть денежное выражение результата участия в игре может быть как положительным, так и отрицательным, но налогом будет облагаться налог в виде выигрыша в целом. Вот здесь нужно сразу обратить внимание на то, что такой вывод КС, в этом отказном Определении, он был спровоцирован особенностями такого вида дохода, о котором шла речь. И в целом для налогообложения чистого дохода важно учесть те расходы, те затраты, которые обусловили появление дохода, которые связаны с извлечение дохода в соответствующем объеме. Вот если мы будем говорить о специфике выигрыша, то можем ли мы говорить о том, что размер выигрыша как-то предопределен размером тех потерь, которые понес в этой игре н/п? Можно ли говорить о том, что определенный, конкретный размер выигрыша предопределен соответствующим уровнем затрат н/п, связанных с извлечением этого дохода? И при такой постановке вопроса ответ может быть только один — только отрицательным. То есть должна быть связь между размером извлекаемого дохода и теми затратами, которые н/п понес. Понятно, что и предпринимательская деятельность, в рамках которой мы тоже извлекаем доход, она тоже какой-то тоже рисковый характер в известной мере носит, но это совершенно иной уровень рисков в отличие от этих высоко рисковых операций. Возвращается к этой проблеме налогообложения чистого дохода КС в 2008 году в ПКС № 5-П и говорит о том, что обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности к уплате налога, а значит, бремя уплаты НДФЛ должно определяться таким образом, чтобы все-таки валовый доход физического лица уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался так называемый чистый доход. То есть несмотря на достаточно широкие дискреции законодателя в решении вопроса определения объекта налогообложения это дискреция ограничена конституционными принципами и принципом экономической обоснованности налогообложения, а значит, и принципами фактической способности н/п к уплате, на чем акцентирует внимание КС.
Вместе с тем мы должны отметить, что очень значительно различие в характеристиках облагаемых видов доходов физических лиц и поэтому гл. 23 НК в этой части отличается большим набором конструкций, обеспечивающих реализацию конституционного принципа налогообложения чистого дохода. То есть в некоторых случаях, действительно, как утверждает КС применяется конструкция вычетом, причем не только в целях налогообложения чистого дохода, она может применяться и в целях предоставления льгот н/п (льгота в размере расходов, потраченных н/п на приобретение жилых объектов, но не более 2 млн. руб.). Но у нас есть как минимум профессиональные вычеты (вычет при продаже имущества) и в какой-то мере и степени стандартные вычеты, которые могут претендовать на звание конструкции налогообложения чистого дохода. Кроме того, ст. 217 НК в этих целях может использоваться как выводящая из-под налогообложения именно в целях налогообложения чистого дохода (Например, когда выводятся из-под налогообложения доход от продажи имущества, которое находилось в собственности н/п 3 года, а в некоторых случаях (по определенным объектам недвижимости) 5 лет). На первый взгляд, может быть, можно было бы квалифицировать как льготу своеобразную, но с другой стороны, скорее всего, с точки зрения экономической сущности мы говорим о том, что в данном случае законодатель, выводя из-под налогообложения исходит из презумпции того, что соответствующие объекты в свое время приобретались не для целей извлечения дохода от продажи таких объектов и наверняка с учетом срока нахождения этих объектов в собственности н/п затраты, понесенные за этот период времени на поддержание этих объектов в том состоянии, которое позволит какой-то извлечь доход от продажи не могут быть ниже уровня тех доходов, которые получил н/п. М.В. относится к этой конструкции как к конструкции, закрепляющую презумпцию понесенности расхода в соответствующем объеме, что позволяет полностью вывести эти доходы из-под налогообложения, поскольку они не могут исходя из этой презумпции превысить расходы н/п на приобретение и поддержание в соответствующем состоянии этих объектов. Может быть, сложность здесь заключается в том, что в некоторых случаях законодатель сразу несколько факторов принимает во внимание для моделирования той или иной правовой конструкции, что затрудняет идентификацию этой конструкции, как нацеленной на налогообложение чистого дохода. Например, ст. 220 НК (вычет при продаже имущества): каждый вправе уменьшить доход, полученный от продажи имущества, на нормативную величину вычета, которая дифференцирована в зависимости от вида вычета. Вместо этого можно уменьшить доход на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Но возможность применения нормативной величины вычета законодатель, строго говоря, не связывает с безвозмездностью сделки, по которой приобретено это имущество. То есть если приобретено имущество, которое приобреталось по безвозмездной сделке, н/п тоже не утрачивает право на нормативную величину вычета. Соответственно, у нас может возникать представление о том, что в этом случае этот вычет приобретает характер льготы. Приобретает он характер льготы или нет? Или все-таки и в этом случае этот вычет может рассматриваться как элемент налогообложения конструкции чистого дохода? Мы говорим о том, что вычет при продаже имущества ориентирован на налогообложение чистого дохода. Каждый имеет право при продаже имущества уменьшить доходы на нормативную величину вычета, но это право сохраняется и в том случае, если н/п приобретал это имущество по безвозмездной сделке, то есть он ничего не потратил на приобретение этого имущества, а при продаже тем не менее сохраняет право уменьшить доходы на нормативную величину вычетов до 1 млн. руб. То есть означает, что он может вернуть из бюджета определенную сумму денежных средств, уменьшить свою налогооблагаемую базу в текущем периоде и в ситуации, когда он ничего не потратил на приобретение этого объекта. То есть мы ему даем право на вычет тогда, тогда у него не было расходов. Не льгота ли это для н/п? С юридической точки зрения как мы можем тогда эту ситуацию квалифицировать юридически? Вычеты формирует базу, но не объект, в то время как с позиции КС нужно чтобы эти вычеты были, то есть если мы формально признаем с учетом тех проблем, о которых мы говорили чуть выше, мы признаем объектом налогообложения именно валовый доход, то принцип налогообложения чистого дохода должен работать на этапе определения налоговой базы. То есть здесь соблюдение конституционного принципа налогообложения обеспечивается на этапе формирования налоговой базы. Это значит, что если мы с вами обнаружили некий доход, который являет собой экономическую выгоду с позиции ст. 41 НК, имеет эта экономическая выгода, получает определенное юридическое оформление и с позиции гл. 23 НК признается доходом для целей НДФЛ, то в этом случае мы должны все свои усилия по толкованию гл. 23 НК направить на то, чтобы найти такую правовую конструкцию, которая позволила бы нам обеспечить налогообложение уже не валового, а чистого дохода этого физического лица. То есть это не значит, что мы просто в силу действия конституционного принципа не принимаем никаких усилий по истолкованию гл. 23 НК, возьмем исходя из нашего понимания выявим ту часть расходов, которую понес н/п для целей определения чистого дохода, заминусуем и скажем: есть ПКС 2008 года — этого достаточно для того, чтобы уменьшить налогооблагаемую сумму. Мы должны обеспечить истолкование гл. 23 НК в конституционно-правовом смысле и найти ту конструкцию правовую, которая нам позволит обеспечить налогообложение в конституционно-правовом духе. Например, как это может иметь место быть.
Скажем, до недавнего времени на практике возникали очень большие затруднения с тем, как вывести из-под налогообложения суммы компенсационных выплат, осуществляемых в пользу исполнителей в рамках различных произведений по гражданско-правовым договорам. Вот приезжает в консерваторию выступить с концертом какой-то именитый исполнитель. Заключается с ним гражданско-правовой договор возмездного оказания услуг, назначается ему оплата по этому договору соответствующая, а сверх того ему компенсируются расходы на проезд к месту проведения концерта и проживания в гостинице. Практика и налоговые органы исходили из того, что для того, чтобы вывести какие-то суммы из-под налогообложения нужно найти для этого правовое основание. ст. 217 НК позволяет вывести из-под налогообложения суммы конпенсации тех затрат, которые лица осуществляют в связи с осуществлением профессиональной деятельности, но беда в том, что строго формально-юридически п. 3 ст. 217 НК позволяет вывести из-под налогообложения такие компенсации только в том случае, если речь идет о профессиональной деятельности, осуществляемой по трудовым договорам, то есть в соответствии с служебными заданиями или в рамках административной деятельности. В данном случае у нас отношения и не трудовые, и не административно-правовые, они гражданско-правовые, поэтому налоговые органы справедливо исключают возможность применения такой конструкции, но в этом, наверное, и есть сложность применения положений гл. 23 НК, потому что виды доходов экономические очень разнообразный, различны и поэтому чтобы сделать правильный вывод нужно держать в поле зрения всю систему этой гл. 23 НК, а если бы мы всю систему окинули взглядом, то мы бы увидели, что у нас есть профессиональные вычеты, которые позволяют учесть расходы не только ИП или лицам, которые занимаются саморугулируемыми видами деятельности, не только авторов различных произведений, но и именно ст. 221 НК, касающаяся профессиональных вычетов, позволяет учесть расходы, осуществляемые физическими лицами при получении доходов по договорам возмездного оказания услуг/выполнения работ. Разница будет в следующем: если у нас лицо выполняет какие-то служебные обязанности по трудовому договору и несет в связи с этим определенные затраты (например, едет в командировку, несет расходы по проживанию, покупает билеты и тд.), то в этом случае мы будем включать в его доход сумму заработной платы, но не будет включать в доход для целей налогообложения суммы, выплачиваемых ему в определенных пределах суточных. Значит, мы определим его доход из непосредственно исходя из тех сумм заработной платы, которые ему выплачены, а суммы компенсации выведем из-под налогообложения в порядке ст. 217 НК. Если у нас лицо осуществляет свою деятельность по гражданско-правовому договору (возмездное оказание исполнительских услуг), то мы будем реализовывать принцип налогообложения чистого дохода другим образом: мы включим ему в доход, во-первых, сумму его гонорара по договору и плюс еще все те суммы компенсации должны включить в его доход, которые он получил на проезд к месту исполнения своих произведений, к месту выступления и, включив все те суммы в доход, которыми копенсированы его проживание в этом месте — это все составит его доход для целей НДФЛ. А лоя того, чтобы обеспечить принцип налогообложения чистого дохода, мы потребуем от него применить профессиональный вычет и вычесть (!) из суммы полученного дохода суммы, которые он произвел на проживание и на проезд до места осуществления этой деятельности и обратно. Казалось бы с точки зрения экономического эффекта разницы особой нет. Есть разница в природе тех отношений, которые становятся источником дохода для соответствующего лица: деятельность по трудовому договору и деятельность в соответствии с гражданско-правовым договором. Соответственно, используем различные инструменты, институты гл. 23 НК для целей обеспечения конституционности налогообложения.
Третья конструкция, обеспечивающая налогообложение чистого дохода — это закрепление особенностей определения налоговой базы при получении отдельного вида доходов (ст. 212 — 214.9 НК), позволяющие в том числе учесть понесенные н/п расходы при осуществлении этими физическими лицами дохода.
Давайте хотя бы попробуем обозначить подходы к разрешению ситуаций с возмездной уступкой прав требования (Проблема вменения физическому лицу дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц, в случае погашения им долга, приобретенного по сделке уступки прав требования). Тот самый случай, когда придется толковать во взаимосвязи: нет никаких специальных положений, которые могли бы прямо или косвенно указывать нам на позицию законодателя по данному вопросу.