Есть ситуации применительно к налогообложению дохода в натуральной форме и материальной выгоде, которые неоправданно смешаются ВС. Например, если речь идет о списании задолженности ФЛ, как безнадежной. В этой ситуации у ФЛ возникает доход. Имел ФЛ долг, он списывается, как безнадежный, а задаем вопрос: в какой форме у лица возникает доход? М.В. спрашивает почему это не может быть доход в денежной форме. Финансовые ведомства указывали, что доход возникает в натуральной форме, если возникает ситуация списания задолженности по заемному обязательству у ФЛ. Хотя, это доход в денежной форме, с чем М.В. согласна – ориентация на ст. 223 НК по дате возникновения дохода.
В п.8 ВС обращает внимание на такую ситуацию и делает акцент на необходимости установления того, действительно ли у ФЛ имело место соответствующее обязательство. С позиции ВС, один лишь факт отнесения задолженности в учете кредитора к безнадежной не может является основанием для возникновения дохода, поскольку ФЛ может иметь, в принципе, возражения против наличия у него соответствующего долга. Поэтому нужно принимать это во внимание, и устанавливать для налоговых целей.
В этом же самом пункте ВС разрешает вопрос о допустимости налогообложения дохода, усматриваемого в результате списания банком задолженности по уплате штрафов, начисленных за несвоевременного погашения кредита. Банки в свое время отправляли в НО информацию, говоря, что они экономят на пользовании заемными средствами. ВС реагирует следующим образом, говоря, что у кредитора отсутствовало намерение одарить должника, а это не позволяет утверждать о получении налогоплательщиком дохода. Не вернул кредит – начисляются штрафы – штраф списан – начисляется налог. Тоже списание задолженности, но это некий третий вариант. ВС сказал, что не было намерения одарить, а, значит нет и дохода. Например, лицо получило некую сумму с обязанностью её вернуть или получило какой-то тавра с обязанностью оплатить товар, то есть произошло реально приращение массы, и списание задолженности по оплате приводит к квалификации отношений, как безвозмездное получение имущество. Заемные отношение прекращаются – доход в денежной или натуральной форме. Но если нам прощают уплату штрафа, то в этом случае, речь идет о экономии на приобретении в чистом виде, при чем этот тот случай, усматриваемой выгоды, но прямо не поименованный.
Итог: что касается натуральной формы дохода в главе 23 НК. Легальное определение понятия натуральной формы отсутствует. П. 2 ст. 211 НК содержит примерный перечень доходов, то есть, мы не признали его исчерпывающим. П.1 ст. 211 НК предусматривает порядок исчисления базы только для случаев получения доходов от организаций и ИП, при том, что п. 18.1 ст. 217 НК, по общему правилу, признает, что доходы, получаемые в результате дарения от ФЛ освобождаются, и содержит перечень того, какие доходы в натуральной форе облагаются. И говорит о том, что если вы получили акции6 машины, доли участия, то доход облагается, но если речь идет о получении другого дохода, то для целей налогообложения доход не учитывается т.к. контролировать совершение таких операций невозможно, и обложение привело бы к произвольному изъятию налога, когда такие факты установлены.
Что касается понятия материальной выгоды в главе 23 НК. Опять-таки, проблема в том, что легальное определение отсутствует, но ст. 212 НК содержит исчерпывающий перечень формы доходов – это экономия на процентах при пользовании заемными средствами; экономия при приобретении товаров, работ и услуг у ФЛ, ИП и организаций, когда они взаимозависимы; выгода, полученная от приобретения ценных бумаг и т.д.
Пожалуй, еще надо обратить внимание на то, что касается материальной выгоды, все-таки, иногда НО претендуют на расширение перечня налогообложения материальной выгоды. Было дело, когда в качестве дохода пытались вменить суммы неуплаченной расчетной таможенной пошлин, которая рассчитывалась для целей определения сбора, уплачиваемого для ввоза товара на территорию РФ. Судьи ВАС некоторое время находились в недоумении. Ставился вопрос о налогообложении курсовых разниц. Надо в этой части обратить внимание на ситуацию, которая есть в обзоре ВС.
О дате получения дохода: дата фактического получения дохода имеет очень большое значение, потому что с этой датой связывается необходимость формирования налоговой базы и уплаты налога с этого дохода. Специальное правило установлено для случав оплаты труда вне зависимости от формы (натуральная или денежная) – это всегда последний день месяца, за который начислен доход. Если трудовая деятельность работника прекращается у работодателя, то днем считается день прекращения деятельности. Для иных случаев – если доход получен в денежной форме, то датой считается дата выплаты дохода или поступления на счет.
В натуральной форме – это дата получения или передачи дохода в натуральной форме. Тут более сложная конструкция. Мы уже спорили о том, что считать датой получения доходя в случае оплаты за ФЛ товаров, работ и услуг третьими лицами. Может возникнуть вопрос о том, какой датой признается дата получения дохода, когда арендатор производит неотделимые улучшения и передает объект арендодателю с этими неотделимыми улучшениями. В любом случае – это завершение договор аренды, передача объекта. Необходимость поиска даты с опорой на ГП-отношения.
Если это доход в форме материальной выгоды, то это последний день месяца выплаты кредита, займа или дата приобретения работ, товаров и услуг. Подход законодателя к решению этого вопроса менялся, а вопрос о конституционности может возникнуть при таком раскладе: изначально ставился вопрос о том, что доход определяется на дату уплаты процентов по заемному обязательству. Казалось бы, есть логика в таком подходе, потому что мы облагаем экономию на процентах. Когда происходит уплата процентов в меньшем объеме, то в этом момент ФЛ тратит меньшие суммы, чем могло бы потратить, значит, в этот момент возникает экономия. На сегодняшний день законодатель меняет этот подход. Если вы взяли кредит на 20 лет, и решили его отдавать по договору, заключенному с вашим заимодавцем в конце этого срока, то в условиях нового регулирования, у вас возникает необходимость рассчитывать налог в конце каждого месяца в течение 20 лет использования этого кредита или заема. Если он беспроцентный, то доход будет возникать в виде неуплаченных вами процентов в иде ставки 2/3 рефинансирования ЦБ т.к. это тот минимальный процент, который не облагается налогом. Здесь еще следующий момент нужно иметь в виду: ставка рефинансирования меняется. Она может расти или снижаться, а значит, прогнозировать на 20 лет то, какая будет ставка – очень сложно. То есть, эта ставка может испытывать колоссальные колебания. Была в свое время попытка указывать на не конституционность регулирования, когда налогоплательщика обязывали исчислять налог исходя из ставки рефинансирования, которая действовала на момент погашения кредита или заема. Какие были аргументы? В момент взятия кредита налогоплательщик не может предполагать с достаточной определённостью то, какой будет ставка в момент погашения кредита или выплачивать процентов. Было попытка указания на то, что существует неопределенность в части определения налоговой базы в этой части, хотя мы понимаем строго-юридически, что такой определенности нет, потому что на момент возврата или уплаты процентов, ставка рефинансирования будет налогоплательщику известна и определенна. Другое дело, что такое ФЛ не может прогнозировать свои отношения. Особенность заема в том, что ФЛ, втянувшись в такие изменения, узнав о росте ставки, ФЛ не может выйти из таких отношений.
С конституционных позиций, имея в виду, что мы имеем дело налогообложение дохода-фикции, мы облагаем экономию на расходах налогоплательщика, мы вводим налогообложение в отсутствие у нас достаточных оснований полагать, что налогоплательщик располагает той имущественной массы, которая позволит ему уплатить. Учитывая6 что это налогообложение дохода-фикции, направленность регулирования должна быть максимально лояльной. Риск понижения или повышения ставки должны лежать не на ФЛ, а на публичном субъекте. Если на момент заключения договора был один процент, и ФЛ отдавало себе отчет о том, что оно не подпадает по налогообложение по 23 главе НК, то в случае, если ставка рефинансирования меняется таким образом, что у ФЛ возникает налоговые последствия, то они остаются для него еще в течение 3-ех лет. Дальше эти 3 года оказываются достаточными, чтобы он адаптировался к новым условиям: либо отказывать от договора банковского вклада (ст. 217 НК), либо иным образом планировать свои действия.
Начали уже говорить о налоговой базе, но вспомним общую систему: учитываются доходы, полученные в денежной форме, натуральной форме и в форме материальной выгоды (перечень носит исчерпывающий характер). Налогооблагаются не только полученные доходы, но и те, право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика. Не учитываются для целей налогообложения те доходы, которые освобождаются от налогообложения. Перечень так же носит исчерпывающий характер. Есть целый ряд статей, которые устанавливают определение налоговой базы применительно к конкретными видам доходов. На суммы налоговых вычетов могут быть уменьшены доходы, облагаемые только по ставке 13%.
В свое время на практике возник вопрос о том, может ли облагаться НДФЛ авансы по гражданско-правовым договорам, имея в виду, что ст. 208 НК признает доходом средства ФЛ, полученные за выполненные работы и оказанные услуги. Аванс - это получение денежной суммы в счет договора до выполнения работ или услуг, иначе эта сумма не квалифицируется в качестве аванса. Надо дать квалификацию ГП-отношений и правильно квалифицировать доход. То, что сумма получена в авансовом порядке, не исключает их квалификации, как средства полученные по возмездному договор. Подсказка здесь – это дата получения дохода т.е. дата выплаты дохода или перечисления на соответствующие счета. В свое время ВАС таким образом подошел к решению такой ситуации справедливо и оправданно.
Еще такой вопрос, например, как быть с выплатой отпускных? Нет специального правила в НК для случая оплаты отпускных – ст. 223 НК. Если нет специального правила, то как определить дату выплаты дохода? Казалось бы, что проблем нет, если бы не видели, что для оплаты труда есть дата. Надо понять, что это часть оплаты труда или какая-то самостоятельная форма. Позиции официальных органом менялись. Но изначально говорили так, что постольку есть статья в ТК, и именно в этой статье указано, что это есть часть заработной платы. Затем позиция меняется, и говорят, что отпускные оплачиваются за то время, в которое лицо не работает, значит, это не может быть элементом оплаты труда, а значит надо принимать правило про дату причисления на счета или получения. ВАС, анализируя ТК, указал, что ст. 114 ТК предусматривает предоставление отпуска, с сохранением места работы, должности и т.д., и пришел к выводу о том, что оплата отпуска – это относится к заработной плате, но вместе с тем, из-за того, что нижестоящие инстанции не отнесли эту выплату к заработной плате еще не следует, что дата должна определятся, как последний день месяца, за который начислен доход. Логика ВАС такая, что эта норма, которая есть в ст. 223 НК – регулирует специальный порядок определения даты получения дохода, потому что заработанная плата выплачивается не реже, чем два раза в месяц, а налог мы удерживаем один раз, и поэтому последний день месяца. С позиции ВАС получается так, что с позиции ст. 226 НК, исчисление НДФЛ агентами производиться нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца. Получается так, что для заработной платы невозможно до последнего дня месяца определить доход. Раз нельзя до конца месяца определить доход, который подлежит выплате, и у нас написано в ТК, что отпускные должны быть выплачены не позднее 3-ех дней до начала отпуска. Поэтому никаких объективных правил для применения общего правила нет.
Что касается налоговой базы, то огромное количество проблем возникает в связи с выведением из-под налогообложения выплат компенсационного характера. У нас ст. 217 НК, в основном, предусматривает две ситуации выведения из-из-под налогообложения выплат компенсационного характера: компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством (п.1 ст. 217 НК) – под это понятие может подпадать любая выплата) и компенсационные выплаты, связанные с исполнение трудовых или возникающих в рамках административных отношениях обязанностей, если они установлены на уровне законов, но выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ. КС РФ обращался еще в 2004 г. в Постановлении №76-О к этим положениям, и настолько они не определённые, КС вообще не разграничил п.1 и п.3. речь шла о выплате районных надбавок лицам, которые работают в районах крайнего севере, и он пришел к тому, что они рассматриваются, как часть оплаты труда, и не могут рассматриваться без какой-либо оговорки как какие-то компенсации этим лицам, речь о которых идет в п.1 и п.3 ст. 217 НК. И дальше КС говорит, что «призваны возместить конкретные затраты, связанные непосредственно с выполнением ими своих трудовых обязанностей». КС полагал в 2004 г., что компенсация по п.1 и п.3 позволяют их рассматривать дал целей налогообложения, когда она связаны с какими-то затратами ФЛ и призваны их компенсировать.
Какие основные проблемы? Проблема выведения из-под налогообложения выплат, которые прямо не поименованы в ФЗ как пособие или компенсация. Учитывая нелепую формулировку, Минфин говорит, что все четко написано, что облагается, а что нет. Возникал ряд вопросов, которые имели место в связи с выплатой родителям, которые ухаживают за ребенком-инвалидом. Они настаивали на том, что они имеют право на выведение такой оплаты из-под налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 217 НК. Ведомства отказали, а вопрос дошел до ВАС. ВАС истолковал позицию относительно расширительно, сказав, что такая выплата – это не доход, а социальная поддержка гражданам, которые находятся в тяжелой ситуации. И выплачивалась эта сумма из фонда, что подтверждало сущность этого фонда. Следует обратит внимание на Постановление Конституционного Суда РФ от 13.04.2016 № 11-П – вставал вопрос о применении п.1 в ситуации, когда НО хотели облагать НДФЛ ежемесячную выплату гражданину, как ветерану боевых действий. Полагали, что речь идет о выплате, формирующие доход. Очень приятно6 что КС истолковал п.1 ст. 217 НК6 указав, что необходимо повышение уровня определенности. С позиции КС – КРФ провозглашает РФ, как социальное государство и фискальные функции государство должно осуществить, учитывая цели социально политики6 в частности, напомнил о том, что надо принимать во внимание гарантии социальной защиты.
Важным элементом для истолкования положило и то, что речь шла о выплате, которая заменила ряд льгот6 которые предоставлялись этим ветеранам в натуральной форме. Это позволило КС истолковать предназначении выплаты, как меры социальной поддержки, а не дохода. Очень справедливо было указано, что НК никак не учитывает, что наряду с тем, что сущностное термины не определены6 нет никакой системы компенсаций, призванных для повышенной защите. КС говорит о том, что вместо получения выплаты ФЛ могут финансировать оплату услуг, и если бы мы облагали эту выплату, то тогда неравное положение ставились те, кто получает выплату в денежной форме и направляет её на оплату услуг.
У ФЛ погиб на производстве супруг, и она получала выплаты, а поскольку муж работал в Газпроме, то она получила 10 годовых заработков супруга, а НО показалось, что сумма очень внушительная, и с этой суммы взяли налог более 300 000 рублей. Дошла она до КС, а КС отказал. Кафедра писала заключение и искала основания для защиты. А КС сказал, что сама норма не может быть признана неконституционной, а сами фактические обстоятельства не является предметом рассмотрения. Кафедра сказала, что если налоговый закон говорит о выведении из-под налогообложения в пределах определённых норм, то это само по себе не значит, что такая норма устанавливается для каждого примера выведения дохода. С т.з. КРФ и законодательства – не ограничивает параметры ограничения компенсаций или возмещения вреда, а говорить о нормировании выплат, когда налоговый закон прямо не устанавливает таких норм, не представляется возможным. Нельзя назвать законом норму выплаты при потери близкого лица, тем более, законодательство.
Лекции от 18.05.2016 г.