Современные методы и системы калькулирования

Себестоимости продукции

Системы учёта затрат на производство. Кроме методов учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции, выделяют также системы учёта затрат на производство. Их можно классифицировать по двум основным признакам: по полноте отражения затрат в себестоимости продукции и по степени оперативности учёта.

В зависимости от полноты отражения затрат в себестоимости продукции различают системы учёта полных затрат и системы учёта частичных затрат. Системы учёта полных затрат предназначены для исчисления полной себестоимости продукции, включающей стоимость всех ресурсов, израсходованных на её производство и продажу. В западных странах такие системы именуют «absortpting costing». Важнейшую роль в этих системах учёта играет деление затрат на прямые и косвенные. В себестоимость отдельных видов продукции включаются как прямые, так и косвенные затраты. Основным оценочным показателем является прибыль, т.е. разность между выручкой от продажи продукции и её полной себестоимостью.

На западных предприятиях системы учёта полных затрат, как правило, используются в стратегическом учёте. На отечественных предприятиях они традиционно наиболее распространены.

Системы учёта частичных затрат ориентированы на принятие оперативных и тактических управленческих решений и корректировку их в зависимости от изменений рыночной коньюнктуры и других внешних факторов. В данных системах учёта упор делается на отражении зависимости суммы затрат от объёма и структуры выпускаемой продукции. Важнейшую роль играет деление затрат на постоянные и переменные. В себестоимость конкретных видов продукции включаются только переменные затраты. Управление постоянными затратами, как правило, являющимися хозяйственно-управленческими (накладными), осуществляется по смете. Таким образом, процесс управления переменными (технологическими) затратами отделен от управления постоянными (хозяйственно-управленческими) затратами. Нужно снижать не общую сумму переменных затрат, которая зависит от объема выпуска продукции, а только переменные затраты в расчете на единицу продукции. Что же касается постоянных затрат, то следует сокращать их общую сумму.

Основным оценочным показателем в этих системах выступает маржинальный доход (в отечественном варианте - валовая прибыль), рассчитываемый как разность между выручкой от продажи продукции и переменными затратами на её производство.

Системы учёта частичных затрат, называемые за рубежом «direct costing», ориентированы прежде всего на рынок. К достоинствам этих систем следует отнести гибкость и простоту их применения в краткосрочных расчетах, характерных для предприятий с серийным или массовым производством, подверженным сильному влиянию коньюнктурных колебаний.

По степени оперативности учёта различают системы учёта фактических затрат и системы учёта стандартных затрат. Системы учёта фактических (прошлых) затрат предусматривают получение данных о себестоимости продукции только после окончания отчётного периода или после выполнения заказа. Данные системы учёта непригодны для принятия оперативных управленческих решений, так как не предусматривают расчёта будущих (плановых или нормативных) затрат.

Системы учёта стандартных затрат - «standart costing» - являются развитием систем учёта фактических затрат. Кроме отчётных калькуляций, в системах «стандарт-кост» составляются нормативные или плановые калькуляции себестоимости продукции. Они разрабатываются до начала отчётного периода или при получении заказа на основе норм расхода производственных ресурсов.

Классификация систем учёта затрат на производства по двум признакам (полноте отражения затрат в себестоимости продукции и оперативности учёта затрат) представлена в табл. 7.

Таблица 7. Системы учёта затрат на производство

Нормативный учёт затрат. Наиболее сильное воздействие на формирование себестоимости продукции оказывает нормативный учёт – отечественный вариант системы «стандарт-кост», который был разработан ещё в 30-е гг. ХХ в. Он может использоваться в различных сочетаниях как с позаказным, так и с попроцессным методами учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Нормативный учёт включает в себя:

1) нормирование затрат и составление нормативных калькуляций по каждому выпускаемому виду продукции на основе действующих норм и смет затрат;

2) ежемесячный или ежеквартальный учёт внесенных изменений в установленные нормы расхода ресурсов;

3) планирование затрат на производство на основе норм;

4) списание затрат на счета бухгалтерского учёта на основе норм;

5) оценку готовой продукции по нормативной себестоимости;

6) выявление оперативным путем отклонений фактических затрат от нормативных с целью быстрого и эффективного воздействия на процесс производства;

7) исчисление фактической себестоимости продукции исходя из нормативной себестоимости, изменений норм и выявленных отклонений от норм;

8) анализ отклонений фактических затрат на производство от нормативных по местам их возникновения, причинам и виновникам.

В идеале нормативный учёт позволяет получить фактическую себестоимость продуктов практически в любой момент времени. Для этого нужно только наладить оперативный учёт отклонений от норм по первичным документам. Фактическая себестоимость продукции будет представлять собой нормативную себестоимость, скорректированную на сумму внесенных в неё изменений и выявленных отклонений от норм.

Необходимой предпосылкой применения нормативного учёта затрат является наличие на предприятии хорошо отлаженного нормативного хозяйства. Под этим понимается комплекс всех заданий, нормативов, норм и смет, которые используются для планирования, организации и контроля производственного процесса.

Нормативный учёт затрат на производство применяется на предприятиях с достаточной стабильностью и повторяемостью производственных процессов. Если предприятие работает в условиях неопределенности в снабжении и сбыте продукции, меняющейся технологии производства, то установить стабильные нормы затрат и организовать систему их контроля оказывается невозможно или слишком дорого. Если же производственные процессы на предприятии полностью предопределены, хозяйственные связи стабильны, технология проста и рассчитана на массовый выпуск продукции, то нормативный учёт становится просто ненужным.

Нормативный учёт считается наиболее прогрессивным методом, позволяющим эффективно использовать данные учёта затрат для выявления резервов снижения себестоимости продукции и оперативного управления производством. Он позволяет своевременно выявлять и устанавливать причины отклонения фактических расходов от действующих норм основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление. С этой целью на предприятии должен быть организован четкий контроль соблюдения норм затрат с тем, чтобы не допускать необоснованных отступлений от установленной технологии изготовления изделий, нерациональной замены сырья и материалов, превышения установленных норм затрат и т. п. Отклонения от норм могут допускаться только с разрешения ответственных работников предприятия. Все случаи отклонения от норм должны оформляться соответствующими документами и строго фиксироваться. Учёт отклонений ведется в целях обеспечения своевременной информацией руководителей производства о размерах, причинах и виновниках дополнительных, не предусмотренных нормами затрат и принятия необходимых для их предотвращения организационных и технических мер, а в случае экономии затрат – для распространения передового опыта.

При нормативном методе должен осуществляться систематический учёт изменений действующих норм расхода сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат. Этот учёт ведется на основе извещений об изменениях норм и используется для контроля выполнения заданий по снижению норм и для уточнения нормативных калькуляций. На машиностроительных предприятиях извещения об изменении норм расхода материалов выписываются, как правило, технологической службой, а норм времени и сдельных расценок – отделом труда и заработной платы. Извещения об изменении конструкции изделия выписываются конструкторской службой. По извещениям об изменение норм вносятся изменения в техническую и плановую документацию (технологические карты и др.), являющуюся основанием для выписки первичных бухгалтерских документов (материальных требований, лимитных карт, рабочих нарядов, маршрутных листов и т. п.), в которых указываются действующие расходные нормы для выдачи на рабочие места сырья, материалов и полуфабрикатов, а также для начисления заработной платы.

Основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции при нормативном учёте служат нормативные калькуляции себестоимости, составленные на основании норм затрат, действующих на начало месяца. Нормативные калькуляции составляются на все виды изделий, выпускаемые предприятием. При изготовлении отдельных видов изделий в различных исполнениях нормативная себестоимость определяется для каждого варианта исполнения в отдельности. Нормативные калькуляции могут составляться последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделие в целом. Калькуляции на детали и узлы составляются только по статьям основных затрат. В калькуляциях на изделие в целом добавляются затраты на обслуживание производства и управление.

Изменения действующих норм следует, как правило, приурочивать к началу месяца. В тех случаях, когда нормы изменяются в течении отчетного месяца, разница между нормами, учтёнными в нормативных калькуляциях, и новыми нормами до конца отчётного месяца выявляются и учитываются особо. Все изменения норм, проведенные в течение месяца, вносятся в нормативные калькуляции на первое число следующего месяца.

Несмотря на хорошую методическую проработку нормативного учёта затрат на производство, число отечественных предприятий, использующих этот метод, сравнительно невелико. На многих предприятиях вместо нормативных используют плановые калькуляции себестоимости, учёт отклонений от норм ведется бессистемно, в результате чего нормативный учёт превращается в котловой учет затрат на производство. При таком способе учёта фактические затраты распределяются между отдельными видами продукции пропорционально их плановой себестоимости. Отклонения фактических затрат от плановых списываются не только на те объекты, к которым эти отклонения имеют прямое отношение, а на все объекты калькулирования равномерно. В результате этого себестоимость изделий и финансовые результаты от их продажи существенно искажаются.

Смешанной системой калькулирования, занимающей промежуточное положение между позаказным и попроцессным методами, является пооперационное калькулирование. Оно применяется в производствах, параллельно выпускающих ряд слегка модифицированных моделей одного вида продукции. Эти модификации отличаются лишь некоторыми материалами и комплектацией. Фактические прямые материальные затраты учитываются и включаются в себестоимость модификаций позаказным методом, а затраты на оплату труда, общепроизводственные и другие затраты учитываются попроцессным методом и распределяются между модификациями при помощи плановых коэффициентов. Такую себестоимость называют за рубежом нормальной себестоимостью, а систему калькулирования - normal costing (системой нормального калькулирования).

С развитием современного производства доля прямых затрат в себестоимости продукции сокращается, а доля косвенных (накладных) затрат увеличивается. В этой ситуации традиционные подходы к распределению косвенных затрат могут привести к искажению себестоимости изделий и к неверным управленческим решениям. Избежать таких ошибок позволяет применение функционального метода калькулирования себестоимости продукции (activity based costing – ABC).

Функциональный метод получил свое распространение в 1980-х годах. Он был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом. В настоящее время его активно используют около 10 % крупных компаний в США, Великобритании и других европейских странах. Этот метод вызывает интерес и у российских компаний, ориентированных на создание стратегических конкурентных преимуществ.

Функциональный метод основан на том, что у предприятия имеется определенный объем ресурсов, который позволяет ему выполнять производственные функции. Использованные ресурсы (т. е. затраты) сначала распределяются по функциям пропорционально каким-то базам - драйверам затрат, под которыми понимаются затратообразующие факторы. Затраты, распределенные на функции, затем относят на объекты калькулирования (изделия, услуги, заказы и т. п.).

Преимущества функционального метода становятся очевидными, когда на предприятии производится широкий ассортимент продукции. Дело в том, что при производстве разнородной продукции требуется гораздо больше затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, контроль качества продукции, на осуществление закупок и доставку комплектующих изделий от поставщиков и со склада.

В качестве драйверов затрат используются: количество наладок оборудования, количество материалов и комплектующих изделий, число проверок качества и операций по исправлению брака и др. Зная причину возникновения определенных накладных расходов, можно с помощью драйверов более обоснованно отнести их на себестоимость объектов калькулирования. Задачей в этом случае является точное определение драйвера затрат для каждого вида накладных расходов.