Вот, налоговый агент, это тот, кто в соответствии с 24 статьей НК, это лицо, соответственно, это может быть организация, это может быть ИП, гипотетически это могло бы быть, получается, и физическое лицо, хотя действующее закнодательство никогда не возлагает функции агента на обычных физических лиц, это лица, лицо, на которое в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующей бюджет или внебюджетный фонд, налогов. Вот, статус налогового агента может возникнуть только в силу норм налогового закона. То есть, он не может возникнуть в силу договоренности между субъектами налоговых отношений, он не может возникнуть в силу договора гражданско- правового, также, как он не может быть и снят в силу гражданско-правового договора. Не может субъект снять с себя обязанности налогового агента по договору.
То есть, если вы являетесь работником организации, получаете те доходы, обязанность исчисления и удержания налога с которых возлагается законом на налогового агента, то не может быть, скажем, при заключении с вами трудового договора в этот договор включено положение, что агент ничего не удерживает, а вы подаете декларацию и уплачиваете соответствущие налоги самостоятельно. Я почему на этом заостряю внимание еще, потому что думала, что такого не может быть в принципе, потому что не может быть никогда, а когда ко мне подошла слушательница однажды школы налоговых поверенных, а там люди уже умудренные жизненным опытом, опытом работы с налоговым законодательством, по судам все время ходят, они говорят – вы знаете, я стала работать юристом в организации, и смотрю, у них с легкостью перекладываются обязанности агента на налогоплательщика, я говорю, вы знаете, все неправильно! Нас вообще учили совсем не так, в законе все не так. Это все вообще недействительно, на что мне сказали – вот мы уже сколько лет так работаем и все было нормально. Нет, пришла одна такая безграмотная и будет нас учить жизни! Настолько был такой напор в отношении нее, что она пришла и говорит: я чего-то не понимаю, то есть у нее уже чувство такое возникло вины, что она видимо, совершенно все уже перепутала в этой жизни… я говорю – идите, с вами все хорошо! Ну не проверили до сих пор организацию, не вызвала подозрений у налогового органа только и всего!
Правовой статус налогового агента имеет место в отношении уплаты налогов, но не сборов, и поэтому правовой статус налогоплательщика в этом смысле является первичным по отношению к статусу налогового агента. Хотя и здесь не все просто в налоговом праве. В налоговом праве много исключений, я бы сказала, таких основательных исключений. Значит, в частности, НК допускает такие исключения по НДС.
В чем специфика НДС исходя из того, о чем мы уже говорили? Налог какой? Косвенный. Значит, объектом является оборот по реализации товара, работ и услуги. Вот если имущество сдается в аренду, то для целей НДС такая сдача в аренду, ну рассценивается, фактически, как оборот услуги с начислением НДС. Теперь представляем себе ситуацию. Оборот по реализации, если имущество сдаем в аренду, для целей НДС рассматриваем это как своего рода оборот по оказанию услуги, предоставление этого имущества за плату в пользование. Теперь представляем ситуацию – имущество сдается в аренду, имущество публичного субъекта, имущество публично-правового образования. Значит, имеет место что? Оборот по реализации, оборот по реализации услуги, но! Кто тогда юридическим плательщиком должен был признаваться? Тот, кто совершает этот оборот, публично-правовое образование. Кто у нас входит в круг налогоплательщиков? Физические лица и организации. Не юридические лица, а организации и физические лица. Соответственно, мы в данном случае, имеем оборот по реализации, но не имеем налогоплательщика. Так вот, НК в данном случае, признает такие операции облагаемыми НДС и признает наличие у налоговых агентов обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов. То есть, получается, что приоритетным здесь для законодателя, в условиях косвенной природы этого налога, становится не плательщик, а наличие объекта, фактически в отсутствие плательщика. Что мы тогда имеем с точки зрения наших субъектов? Агент есть, а плательщика нет!
Значит, вот эта ситуация была даже предметом рассмотрения КС, в определении 384-О, еще в 2003 году фактически КС признал норму о возложении на субъекта функций агента при отсутствии налогоплательщика конституционной, поскольку признал определяющим вот для этой ситуации обложение НДС особого рода услуг. То есть, признал определяющим наличие объекта налогообложения, оборота по реализации услуги. Вот, учитывая то, что в число основных обязанностей налогового агента входит удержание суммы налога, то агент, он всегда является источником выплаты в отношении налогоплательщика. То есть, у него появляется возможность осуществления вот этого удержания за счет из осуществляемых в пользу налогоплательщика выплат. И для налогоплательщика, обратите внимание, для налогоплательщика обязанность по уплате налога в этом случае прекращается именно в момент соответствующего удержания. Именно в момент удержания налога налоговым агентом.
Ну, возникает вопрос или проблема на практике, проблема удержания налога в том случае, когда отсутствует выплата в денежной форме. Мы с вами говорим о том, что налог у нас имеет исключительно денежную форму, изымается в валюте РФ, даже иностранная валюта это скорее исключение, и очень редкие исключения. Как же быть, если сама вот эта выплата, так называемая, осуществляется в неденежной форме. Например, организация дарит работнику квартиру. И работник в течение, на момент, когда ему подарена квартира, не получает выплат, позволяющих удержать у него соответствующую сумму.
Ну, во-первых, вы отметьте пожалуйста, отметьте пожалуйста то, что вот применительно к разным налогам, такая ситуация решается особо, то есть, например, применительно к налогу на прибыль устанавливаются правила, когда даже при осуществлении вот таких выплат в неденежной форме устанавливаются механизмы, которые обеспечивают изъятие у налогоплательщика сумм налога через налогового агента. То есть, действуют специальные правила, позволяющие агенту реализовать свою обязанность в этом отношении. И применительно, например, к налогу на прибыль, также применительно к НДС законодатель фактически, не допускает ситуаций невозможности удержания налога у налогоплательщика. То есть, регулирование осуществляется таким образом, чтобы алгоритм такого удержания работал во всех случаях для налогового агента. Вот применительно к НДФЛ, ситуация несколько иная.
При выплатах в пользу налогоплательщика неденежного характера, налоговый агент в течение налогового периода, в течение календарного года может производить удержание за счет иных осуществляемых в пользу налогоплательщика выплат, иных денежных выплат, ну с соблюдением, конечно, гарантий прав налогоплательщика, у физического лица не может быть изъято более 50: выплачиваемых ему денежных средств. А вот если до конца налогового периода не удается за счет иных выплат доудержать сумму налога, то предумотрена ситуация невозможности удержания. И в этом случае, имущественная обязанность налогового агента трансформируется в его организационную обязанность, ну догадываетесь, какую! Организационную обязанность проинформировать налоговый орган о невозможности соответствующего удержания сумм налога с выплаченного налогоплательщику дохода. Вот здесь, кстати, очень интересная ситуация складывается для налогоплательщика, потому что еще совсем недавно вот эта ситуация не порождала никаких активных обязанностей у самого налогоплательщика. В этой ситуации раньше налоговый орган, на основании полученной от агента информации, оформлял налоговое уведомление плательщику, и предявлял ему это уведомление о необходимости самостоятельной уплаты соответствующего налога.
Вот, сегодня, вы это отметьте и запомните, потому что здесь могут курьезные ситуации для вас, можно оказаться действующими неправомерно, знаете, ни о чем не ведал, а могут быть очень серьезные налоговые последствия для вас. Так вот, на сегодняшний день законодатель требует от нас активного вовлечения в эти процедуры налогоплательщика и устанавливает для налогоплательщика активные организационные и имущественные обязанности. То есть, налогоплательщик в этом случае обязан самостоятельно продекларировать сумму дохода, с которой не был удержан налог налоговым агентом и произвести уплату налога самостоятельно на основе такого декларирования. Ну, может быть, здесь своего рода такой дополнительной гарантией надлежащей реализацией этих прав для налогоплательщика является еще и то, что устанавливается обязанность агента сообщить не только налоговому органу о невозможности удержания, но и сообщить о невозможности такого удержания, как вы догадываетесь, кому еще? И самому налогоплательщику! Ну возникает вопрос - а если налоговый агент эту свою обязанность не выполнил? Является ли это основанием, для того, чтобы, например, снять ответственность с налогоплательщика за исполнение возникающих у него обязанностей? По декларированию и по уплате, как вы считаете? Мы с вами еще раз подчеркнем, что в принципе, само по себе неисполнение агентом обязанностей это еще не является поводом для снятия ответственности с налогоплательщика за исполнение его обязанностей по самостоятельному декларированию и уплате налогов в установленные сроки. И кстати, есть интересная уже практика в судах общей юрисдикции, которая далеко не всегда вот в такой непростой ситуации принимает сторону налогоплательщика, а считает, что налогоплательщики не должны нести ответственность в полном объеме. А знаете, какая ответственность? Ответственность такова – за недекларирование будет 5% от суммы неуплаченного налога за каждый полный месяц просрочки исполнения обязанности по декларированию, хотя не более 30 % от неуплаченной суммы, и еще собственно, за неуплату налога тоже возникает вопрос – 20% от соответствующей. И возникает вопрос о допустимости одновременного применения 2-х составов, тоже дискусии на сей счет можно вести. То есть, вот вы свою грамотность в сфере налогообложения оценили, цену своей грамотности в сфере налогового законодательства! Безграмотность сегодня может обойтись достаточно дорого даже обычному физическому лицу, за которого, казалось бы, все вопросы решаются.
Продолжаем с вами рассматривать статус налоговых агентов. Ну и скажите мне, с вашей точки зрения, почему моя схема применительно к агентам такова? Налогоплательщик, я его здесь нарисовала синеньким, и тут налоговый агент совершенно в другом цвете. Ваше предположение, исходя из того, о чем мы говорим. Синий – пассивность налогоплательщика в этих отношениях. Вот посмотрите, совешенно хочется в другом свете увидеть эти обязанности налогового агента в сравнении с тем, как мы их определяли у ответственных участников консолидированной группы налогоплательщиков. Хотя здесь вопросы сопоставления статуса агента и ряда обязанностей ответственного участника, ну можно рассматривать. Речь идет о том, что применительно к фигуре налогового агента мы говорим о субъекте, который имеет в налоговых отношениях, который имеет в соответствии с налоговым законодательством свой собственный круг обязанностей. Свои собственные обязанности как имущественные, так и организационные обязанности. Они определяются именно для такого специфического субъекта этих отношений, как налоговый агент. То есть, вместо налогоплательщика, который в этих отношениях становится пассивным, то есть, он сохраняет за собой имущественную обязанность по уплате налога, но эта имущественная обязанность налогоплательщика исполняется благодаря моделированию статуса налогового агента, на которого возлагаются самостоятельные обязанности имущественного и организационного характера.
Обязанности имущественного характера какие? Удержать и перечислить соответствующую сумму в бюджетную систему. Таких обязанностей изначально у налогоплательщика не было и нет. Какие организационные обязанности? Налоговый агент ведет учет выплаченных налогоплательщику доходов, учет налогов, которые подлежат изъятию и были изъяты из соответствующих доходов, и осуществляет информирование налогового органа, представляет налоговую отчетность в налоговый орган, то есть, исполняет еще и целый ряд самостоятельных организационных обязанностей в этих налоговых отношениях в соответствии с требованиями налогового закона. Активность налогоплательщика включается, как мы с вами говорили, только тогда, когда у агента исключается возможность исполнения его обязанности. То есть, мы не говорим, что налогоплательщик, он всегда, абсолютно уже устраняется из налоговых отношений, имея в виду активное участие в таких налоговых отношениях.
Вот в моем примере, налоговый агент сигнализирует в налоговый орган, информирует – не могу удержать сумму налога у налогоплательщика. Есть, остались неисполненные обязазанности по завершении налогового периода. Все, в этот момент прекращается в силу налогового закона любая активность налогового агента в этих отношениях и меняется порядок исполнения обязанности. То есть, мы тогда переходим с порядка исполнения налоговой обязанности через агента на какой порядок? На порядок исполнения этой обязанности налогоплательщиком. То есть, у нас угасает активность налогового агента, он устраняется из этих налоговых отношений, и только после этого со своей активностью в этих отношениях появляется кто? Налогоплательщик. И у него появляется обязанность какая? Продекларировать и обеспечить активное исполнение обязанности по внесению в бюджет продекларированной суммы. Но у вас не будет здесь ситуации, скажем, одновременного активного участия. Вот с точки зрения глобальной характеристики этих отношений.
Другое дело, что когда мы с вами говорим об агентах, вы обязательно внимательно посмотрите на наши первые лекции, в рамках которых мы говорили, что и здесь все становится в некоторых случаях не так просто, и что идет определенное развитие налогового законодательства, и у нас уже появляются даже определенные основания, в определенных ситуациях говорить о том, что возможно между даже налоговым агентом и налогоплательщиком складываются тоже какие-то налоговые отношения, например, когда речь идет о восстановлении имущественной сферы налогоплательщика в случае излишнего удержания у него налогов налоговым агентом. Значит, первая наша с вами встреча, но это уже достаточно сложная и теоретическая, и практическая проблема. Вот если говорить об основе, то здесь, конечно, вы чувствуете, совершенно другая схема взаимоотношений изначально законодателем мыслилась.
Что касается прав налоговых агентов, то обратите внимание и логично кстати, было бы предположить вам, что налоговые агенты имеют какие права? При такой конструкции логично было бы предположить, что налоговые агенты, все-таки должны иметь права, близкие по своим характеристикам к правам налогоплательщика, что налоговый агент – это тоже обязанная сторона в налоговых отношениях, это, ну, своего рода такой вот фискальный посредник, фискальный агент, он не уполномочен, как мы говорили, выступать от лица публично-правового образования, он не наделяется властными полномочиями, не вправе принимать какие-то односторонне-властные решения от лица публично-правового образования. Это тоже обязанная сторона. Только тут иной характер распределения вот этих активных налоговых обязанностей между налогоплательщиком и налоговым агентом, когда вся активность переходит налоговому агенту, а активность налогоплательщика угасает, и он становится субъектом, главным образом, претерпевающим лишение его вот этой собственности. Здесь вы знаете, понимание должно совпадать с вашими ощущениями правовыми!
Да, ну и может быть перед представительством еще один акцент, что соответственно, наличие самостоятельных имущественных и организационных обязанностей у налогового агента предопределяет и установление налоговым законом самостоятельной его ответственности за неисполнение такой обязанности, то есть он несет такую ответственность от своего имени, поскольку в этих отношениях выступает, реализуя свои права обязанности от своего имени.