Мы можем себе позволить на базе уже познанного на финансовом праве кратко сделать напоминание и уйти к тем проблемам, на которых мы пока не останавливались, и которые более глубокий характер носят именно для налогового права. Давайте отметим, что предшествовавшее НК
законодательство, оно использовало разные понятия для обозначения налоговых платежей, налоговых изъятий, то есть использовались термины даже не столько налог и сбор, но и термины там, - плата, платеж, пошлины и т д. Но прежнее законодательство, оно не разграничивало правовой режим вот этих налоговых платежей. НК, он не просто терминологически разделяет налог и сбор, но и устанавливает особенности правового режима налога и особенности правового режима сбора. Хотя можно все-таки отметить, что с течением времени вот эти различия в режиме, они становятся все менее ощутимыми и менее значимыми. Ну на сегодняшний день о чем можно говорить?
Ну, во-первых, для налога установлен НК исчерпывающий перечень обязательных существенных элементов, и факультативных элементов, которые, соответственно, могут быть установлены при установлении налога. А для сбора, во всяком каждом случае, предусматривается самостоятельное определение соответствующего набора элементов в зависимости от вида, в зависимости от того, что это за конкретный сбор. Ну и к сборам положения налогового законодательства применяются в тех случаях, когда на это содержатся специальные указания в налоговом законе. Ну я сразу могу приоткрыть завесу тайны и сказать, что в большинстве, конечно, в подавляющем большинстве случаев, такое указание содержится, и количество таких указаний, оно только расширялось последние годы развития налогового законодательства. То есть, некие конечно, мы можем с вами обнаружить моменты, но регулирование в значительной мере, все более универсально в этом отношении становится. В рамках финансового права вы останавливались на понятии налога и сбора и даже обращались к тексту НК.
Соответственно под налогом ст.8 НК понимает обязательный, индивидуально возмездный платеж, который взимается с граждан, с физических лиц и с организаций в форме отчуждения имущества, принадлежащего на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, в форме отчуждения именно денежных средств и в целях финансового обеспечения задач и функций публичной власти.
В отличие от налога, сбор является, признается условием совершения в отношении плательщика юридически значимого действия. Ну и соответственно, под сбором ч.2 ст.8 НК понимает обязательный взнос, который взимается с организаций и физических лиц, и уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщика юридически значимых действий. Включая предоставление справок и выдачу соответствующих разъяснений.
Ну вот основная проблема, акцент на которой делали в рамках финансового права – это проблема разграничения режима сборов, предусмотренных НК, и сборов, предусмотренных иными ФЗ. И эту проблему мы рассматривали в контексте соблюдения требований ст. 57 Конституции о том, что каждый обязан платить именно законно установленные налоги и сборы. То есть, с позиций требований конституции о законности установления как налогов, так и сборов. Причем мы акцентировали внимание на том, что конституция РФ говорит только о налогах и сборах, и сама по себе никакой дифференциации вот этих сборов, не предполагает. КС, как мы помним, он в рамках рассмотрения этой проблемы в связи с многочисленными вопросами заявителей относительно конституционности изъятия тех или иных сборов, в установлении которых значительную роль играло Правительство РФ, выработал следующую позицию: с позиции КС, есть повод усматривать некоторые различия в том, когда может признаваться законно установленным налог, и когда может признаваться законно установленным сбор. То есть, в режиме законности установления налога и сбора с конституционных позиций могут усматриваться некоторые различия. В чем они состоят? С позиции КС налог может считаться законно установленным только в том случае, если в законе не только исчерпывающим образом определен перечень элементов налога, но и при условии, если каждый из этих существенных элементов находит свою развернутую правовую регламентацию, обеспечивая еще и соблюдение принципа определенности налогового обязательства, определенности налоговой обязанности. В отличие от этого, сбор, с позиций КС отличается свой именно индивидуальной возмездностью, как это и следует из определения ст.8 НК, отличается тем, что он является условием совершения в отношении плательщика юридически значимого действия, и его изъятие в значительной мере направлено на возмещение, на компенсацию затрат публичного субъекта, которые тот несет в связи с совершением вот этого юридически значимого действия. Когда я читаю акты КС, я не вижу, чтобы КС разграничивал какие-то 2 вида сборов – налоговый сбор и неналоговый сбор. То есть, сбор, предусмотренный НК, и сбор, предусмотренный иным ФЗ. Понятно, что те акты КС, которые мы с вами изучали, они в этой части рассматривают проблемы, связанные с изъятием сборов, предусмотренных иными ФЗ. Но в мотивировочной части соответствующих актов, если мы вспомним определение по плате за загрязнение окружающей природной среды, по патентной пошлине, КС, фактически как синонимичные, употребляет какие понятия? Фискальный сбор, сбор в смысле ст.8 НК РФ, и все те термины, которые в связи с этим употребляет, и мы там обнаруживаем, указывают на то, что в общем-то, КС не проводит какого-либо разграничения между сборами, предусмотренными налоговым законом и ФЗ. И особенно, в одном из последних определений, которое касается проблем конституционности взимания сбора за выдачу лицензии оружейной, так я ее назову, где он прямо указывает на то, что речь идет о специфических публичных платежах, которые являются условием совершения в отношении плательщика юридически значимого действия, направлены на компенсацию затрат публичной власти, связанных с совершением таких юридических действий, и в условиях действующей конституции могут устанавливаться как налоговым законом, так и иными законами. То есть, вроде бы КС признает дискрецию законодателя в разрешении вопроса – каким актом этот сбор может быть установлен. Можно его и в НК урегулировать, но если он урегулирован иным законом, то это не подрывает конституционных основ такого регулирования. Все это лежит в рамках дискреции законодателя, находится решение этого вопроса. Поэтому здесь я себе позволила с учетом этого, внизу обозначить это как фискальные сборы, имея в виду применение, возможность постановки вопроса о применении этого термина как к тем, так и к другим сборам. Я не случайно на это указываю, потому что этот вывод является результатом восприятия и толкования совокупности актов КС по различным вопросам, и еще вам акцентирую внимание на том, что все-таки нужно иметь в виду, что так или иначе в рамках этих актов КС рассматривал именно вопросы, связанные с конституционностью таких сборов, хотя его выводы в мотивировочной части могут быть вполне распространены на любой сбор, взимаемый в соответствии с требованиями конституции.
Соответственно, если так, то с позиции КС получается, что сбор, с учетом его индивидуальной возмездности и направленности на компенсацию затрат публичной власти, может обнаруживать и определенные особенности в понимании законности его установления. В понимании того, каким является режим законного установления сбора. И отличие здесь заключается в чем? КС говорит – закон должен обязательно определить перечень существенных элементов сборообложения и обеспечить рамочное регулирование таких элементов тоже. А вот Правительство РФ, то есть исполнительная власть, может быть допущена к участию в установлении такого сбора в части конкретизации вот этих элементов, получивших уже рамочное регулирование на уровне закона. И в том числе, может определить и конкретный размер этого сбора. Знаете, вот я сейчас вернусь к одному вопросу, на который на экзаменах мало кто давал правильный ответ. Вопрос был не хитрый, он просто был с акцентом, но никто почему-то или не видел этого акцента, но не мог дать правильный ответ. Вопрос звучал так – почему с конституционных позиций можно считать законно установленным такой сбор, размер которого определен Правительством РФ? Поскольку размер, безусловно, не может не рассматриваться в качестве существенного элемента сборообложения, при том, что в законе не устанавливаются пределы вот этого размера. Не говорится, что вот минимум-максимум, вообще о размере законодатель формально не высказывается. Какие основания у нас тогда признать этот сбор законно установленным с позиции конституционных требований, если все-таки КС в своих актах отмечал, что необходимо рамочное регулирование вот этих существенных элементов на уровне закона? И краткий ответ каким должен быть? Границы в законе все равно есть – установление должно быть соразмерно тем действиям, которые совершаются. Ответ на вопрос совершенно простой и очевидный – просто этот закон нужно прочитать в конституционно-правовом смысле. Буквально там об этом не написано, но конституционно-правовое прочтение позволяет нам исходить из того, что тогда, в силу требований этого закона предполагается, поскольку закон не может исходить из нарушений конституции, предполагается, что этот закон не допускает превышения Правительством таких параметров, таких размеров этого сбора, которые превышали бы уровень затрат публичной власти на совершение юридически значимого действия. Мы говорим – этот размер законом между строк установлен, потому что мы его воспринимаем в конституционно-правовом смысле. То есть, определен верхний предел. Невозможность превышения этого предела компенсации затрат. Нижний не определен. Можно было бы вообще не взимать, или взимать в любом другом размере, который будет определен на более низком уровне. То есть, этот размер определен от 0 до уровня компенсации затрат. Ну и соответственно, этот размер можно оспаривать.
Сегодня мы еще раз обращаемся к понятию налога и сбора по НК, и нам важно понять – а насколько вот эти требования КС о непревышении уровня компенсации затрат справедливы все-таки для всех сборов, в том числе и для тех, которые непосредственно предусмотрены и урегулированы налоговым законом. Если мы откроем налоговый закон, то до реализации тех предложений, которые сейчас звучат о введении сборов на уровне субъектов РФ, у нас всего 2 сбора, которые на федеральном уровне предусмотрены. Это государственная пошлина, которая прямо в соответствии с положениями НК, гл.25.3 признается налоговым сбором, и сбор за пользование объектами животного мира и водными биологическими ресурсами. Других пока нет. Причем масштабы взимания государственной пошлины у нас в последние годы существенно расширяются, вы можете заглянуть посмотреть, какое количество позиций, за какое количество различных юридически значимых действий сегодня взимается пошлина. То есть, это более 130 соответствующих позиций, каждая из которых может требовать самостоятельного анализа. Так вот, вопрос такой – вот имея те знания, которые вами накоплены, могли бы вы признать допустимым с конституционных позиций введение такого сбора НК, размер изъятия которого превышал бы уровень затрат публичной власти на совершение того юридически значимого действия, за которое он взимается? Насколько мы должны требовать от законодателя непревышение вот этого уровня компенсации затрат и применительно к сборам, установленным НК? Проблема очень сложная. В общем-то даже для того, чтобы нам на нее ответить, нужно было бы, наверное, внимательно проанализировать каждую из позиций, где эти госпошлины, углубляться в сущность соответствующих отношений. На что сегодня мы обращаем внимание? Вот КС в своих актах применительно к госпошлине, по сути дела, это основной вид сборов по НК на сегодняшний день, рассматривал ее традиционно в качестве единственного и достаточного платежа за совершение юридически значимых действий и обладающего свойством индивидуальной возмездности.
Индивидуальной возмездности, причем с позиций НК, нет формальных оснований совершенно однозначно отождествлять эту индивидуальную возмездностью с компенсационностью. Вот если для тех сборов, которые предусмотрены иными налоговыми законами такая необходимость в силу конституционных норм присутствует, поскольку только через эту компенсционность мы можем определить для исполнительной власти границы размера изымаемого сбора. Иначе нам не объяснить, а почему мы считаем законно установленным сбор, если его размер никак не предопределен законом. Вот для этих сборов нам по-другому, когда к определению их размеров допускается Правительство, исполнительная власть, не объяснить соблюдение этих требований конституции. Мы говорим – да потому, что закон говорит о непревышении уровня компенсаций. Но постольку, поскольку к установлению вот этих сборов у нас органы исполнительной власти не допускаются, не правительство определяет размер государственной пошлины, размер государственной пошлины, он определяется непосредственно НК, то это снимает с нас необходимость следовать исключительно компенсационному характеру этой государственной пошлины. Хотя бы изначально – через требования ст. 57 Конституции. Соответственно, мы не можем, например, с вами, в условиях даже соблюдения требований ст. 57 Конституции вот для этих сборов, для государственной пошлины исключить возможность установления ее размера, ее величины, по каким-то причинам, превышающего уровень соответствующих затрат. Что это практически значит? Это значит, что если, например, увидим, что где-то, в каком-либо акте Правительства определен в соответствии с требованиями закона размер сбора фискального, предусмотренного этим ФЗ, и мы можем, например, экономически доказать, что не может, например, миллион рублей стоить эта услуга даже со всеми теми издержками, о которых мы говорили, то у нас появляются основания для оспаривания этого размера с позиций КС с учетом конституционного истолкования. А вот если, например, мы с вами заглядываем в НК, и вдруг видим, что размер государственной пошлины составляет 1,5 миллиона за обращение в налоговый орган для заключения соглашения о ценообразовании, то мы уже утрачиваем вот эти конституционные предпосылки для оспаривания этого размера по мотиву незаконности установления. Потому что он установлен этот размер непосредственно законом.
Так вот, в связи с этим возникает вопрос – интересно, а тогда есть ли какие-то пределы дискреции, есть ли какие-то ограничения для публичной власти, ограничения для законодателя в определении размера государственной пошлины за совершение тех или иных юридических действий в отношении плательщика? Или тогда мы можем оправдать любой размер государственной пошлины за совершение любого юридически значимого действия? Или мы можем все-таки найти какие-то конституционные предпосылки, сдерживающие установление этого размера? Здесь возникает вопрос – с точки зрения, почему я не хочу с вами спорить о том, что они, наверное, должны быть, вот смотрите, - действительно, ваша логика. В принципе мы вправе поставить эту проблему как вопрос. У нас могут быть предпосылки для этого.
Во-первых, возникает вопрос относительно конституционных пределов допустимости изъятия сбора за совершение каждого юридически значимого действия в отношении заявителя при том, что государство собирает налоги. То есть, помимо того, что мы платим налоги, при каждом обращении к публичной власти мы еще и должны заплатить сбор. И количество этих сборов может обещать стать абсолютно бесконечным, и по своему размеру объем изымаемых сборов у конкретного лица может превышать параметры изымаемых у него налогов. С другой стороны, мы вправе, как будто бы с конституционных позиций ставить вопрос об изъятии сбора, почему? Потому что речь идет о ситуации его изъятия в случае индивидуального обращения заявителя, когда такое обращение связано с не только защитой, с реализацией публичного интереса, но и с удовлетворением частного интереса этого лица. То есть, мы говорим о ситуации, когда вот этот частный интерес удовлетворяется в рамках реализации публичного интереса. И в связи с этим возникает вопрос – ну вот если ему нужно патентовать, почему я должен за это платить? Понятно, что патентование не в его интересах осуществляется, а в публичных. Но мы не можем отрицать того, что интерес обратившегося, он выше интереса может быть в конечной мере, каждого, кто в этом заинтересован. Он присутствует самостоятельно в системе этого публичного интереса. Это дает нам возможность конституционно оправдать это. А дальше возникает вопрос следующий – вот если это изъятие изымается в целях реализации публичных функций, в целях совершения юридически значимого действия, значит, речь идет о платеже налогового характера, то есть речь идет о платеже, который приобретает характер фискального изъятия в бюджетную систему, и раз мы говорим о таком фискальном изъятии, о платеже публичного характера, то мы не можем в этом случае отрицать возможности конституционной допустимости использования этого платежа еще и в целях решения каких-то смежных задач, кроме компенсации затрат, в том числе и в целях обеспечения регулирующего воздействия на какие-то процессы через такое изъятие. То есть мы можем говорить – не только фискальный интерес удовлетворяется, не только мы компенсируем затраты публичной власти, это платеж налогового характера, при изъятии которого, если он установлен с соблюдением соответствующих требований, может производиться регулирующее воздействие на экономические, социальные и прочие процессы. И никто не отменял наряду с фискальной функцией, еще и регулирующую функцию вот этого налогообложения. Но вот здесь, тогда вопрос о конституционной допустимости, он становится очень сложным и тонким применительно к каждому конкретному платежу, потому что всякий раз для того, чтобы подтвердить эту конституционность изъятия, например, на уровне, превышающем затраты, мы должны доказать цель, публичную цель введения публичного платежа, его установления в таком размере. Через, например, возможность оказывать важное регулирующее воздействие на какие-то процессы.
Ну, например, мы с вами возьмем ситуацию, казалось бы, вообще – госпошлина за рассмотрение дел в судах. Вообще первая мысль возникает – а конституционно ли это – установление этого изъятия, если фактически речь идет о создании фискального барьера для доступа к защите права? Для доступа к обращению к суду, когда право на судебную защиту выводится на конституционный уровень? Причем мы понимаем, что государственная пошлина устанавливается далеко не в пределах тех затрат, которые необходимы для того, чтобы состоялся этот акт защиты и состоялся этот акт правосудия. Это может быть и полное освобождение, это может быть значительно меньше этих затрат, это может превышать и все вообразимые затраты на совершение соответствующего юридически значимого действия. У нас вообще пошлина, за рассмотрение имущественных споров берется в проценте от исковых требований, от цены иска, значит у нас одни и те же затраты будут иметь место, а размер пошлины будет существенным образом отличаться. Значит, мы можем поискать здесь какие-то механизмы, предпосылки, и можем говорить – ну а это своего рода и фискальный барьер для необоснованного обращения к суду. Вот позволим завтра всем без пошлины, значит суды точно не справятся, потому что каждый, на всякий случай, пойдет в суд. А есть ли у меня правовые основания? Нужно заплатить юристу, для того, чтобы определить свои потенциальные какие-то возможности претендовать на удовлетворение этих требований. Есть вообще очень интересные позиции – например, оплата за выдачу паспорта, обычного, российского. Ну ладно, 100 рублей или чуть повыше за нового образца. Возникает вопрос – а в этой части, мы, например, можем претендовать на минимальную даже допустимость превышения размера пошлины компенсации затрат, которые связаны с выдачей? В данном случае, мы вообще говорим не о праве лица обратиться с требованием к публичному субъекту, мы говорим об обязанности получить, его ответственности административной в случае, если он не получит и тем не менее, мы требуем от него уплаты этой государственной пошлины. Можно ли здесь усматривать какую-то конституционно-значимую причину, по которой, вообще взимается в этом случае госпошлина раз, а во-вторых, чтобы она взималась в размере, превышающем уровень компенсации затрат. То есть, чувствуете, какую проблему я хотела поставить, чтобы у вас не было какого-то такого, упрощенного отношения к тем схемам, которые мы на предварительном с вами этапе выстраивали в рамках курса финансового права. На самом деле, с конституционных позиций они гораздо сложнее.
Вот в связи с этим очень интересное дело, посмотрите, слушалось в КС по проблемам взимания сбора за выдачу лицензий на розничную продажу алкогольной продукции, и суть проблемы там сводилась к следующему – ну помимо того, что размер пошлины за выдачу такой лицензии, он был на порядок выше в сравнении с получением лицензии другой, для определенных видов организаций, которые в розницу торгуют этими алкогольными напитками, так еще смутил-то заявителя даже не размер, смутило то, что в случае, если имеет место отказ в предоставлении этой лицензии, закон не предусматривает возврата соответствующей пошлины этому заявителю. В связи с этим примерно, ход мыслей у заявителя был такой – это по своему размеру и исходя из повышенных параметров изъятие, никак не может рассматриваться как компенсация затрат. Потому что при прочих равных условиях этот уровень обычно ниже, хотя тот, который ниже, он может быть ниже уровня компенсации, тоже. Не аргумент. Ну вот исходя из этого, заявитель увидел в этом платеже природу такой платы за право доступа к осуществлению соответствующей деятельности по розничной продаже вот этой алкогольной продукции, и посчитал, что если он это право оплатил, а он не был допущен к реализации этого права, то он может претендовать на возврат ему соответствующей суммы.
Вот в связи с этим КС делает несколько чрезвычайно таких интересных акцентов относительно природы государственной пошлины и говорит о том, что госпошлина – это специфичная разновидность публично-финансовых платежей, размер которых не обязательно должен быть эквивалентен понесенным затратам. Определяться он должен на основе принципов соразмерности и справедливости, и дальше та формулировка, которая свидетельствует о чрезвычайной сложности конституционно-правовой оценки достижения этой соразмерности и справедливости. Исходя из цели обеспечения публичного порядка в конкретной сфере общественных отношений и характера прав, реализация которых связывается с уплатой государственной пошлины. Чувствуете, какие пределы дискреции? То есть, мы должны, это вопрос не компенсации, это вопрос о том, что это за сфера общественных отношений, какие у нас здесь существуют особенности, позволяющие обеспечить публичный порядок именно в этой сфере, и каков характер прав. То есть, все учитывается для цели оценки конституционности соответствующего вопроса. И все – очень оценочные категории. При этом, имея в виду именно фискальный характер государственной пошлины, фискальный характер, естественно, не отрицается, он и не может отрицаться, вопрос о том, в каких случаях она подлежит возврату также решается законодателем в рамках предоставленной ему дискреции и с соблюдением конституционных требований. Ну и наконец, итог – вот КС с этих позиций оценивая соответствующую ситуацию, пришел к выводу о том, что в данном случае пошлина является не только компенсацией затрат, и не только имеет исключительно фискальные цели, но также и может рассматриваться как преследующая цель создания фискального барьера, создание фискального барьера для выхода на рынок розничной продажи алкогольной продукции. То есть, вот если хотите, вот такой фискальный инструмент публичного регулирования в соответствующей сфере отношений. Это постановление КС от 23 мая 2013 №11-П. В конечном счете, проблема, проблема связанная с тем, что при осуществлении вот этого публичного изъятия, когда оно устанавливается законом, тем более, налоговым законом, определение пределов дискреции законодателя в параметрах установления размера сбора, в определении параметров того, производится ли возврат этого сбора или нет в случае, если там, не достигнут положительный результат соответствующего обращения, он лежит в пределах широкой дискреции законодателя. И вопрос конституционной оценки существенно усложняется.
Вот обратили внимание коллеги на то, что есть 2 особых мнения к этому постановлению, есть определенные параметры судейского несогласия отсутствие единодушия в решении этого вопроса. Гаджиев в своем особом мнении указывает на то, что в составе сбора нужно различать собственно пошлину, взимаемую за реальное юридически значимое действие, и такой сбор, или взнос, который уплачивается за потенциальную возможность пользоваться благом, иметь доступ к праву, и вот в этой ситуации применительно к рассматриваемому сбору, он скорее, усматривает характер вот этого второго сбора – усматривает, что это скорее, сбор за потенциальную возможность пользоваться благом. Первая – в чистом виде пошлина за рассмотрение вопроса. За то, что рассматривается вопрос. Не важно, вы получили доступ к праву или нет, но ваш вопрос-то был рассмотрен, и определенные затраты с этим связаны. Если нет доступа, то тогда и платеж не имеет оснований пребывать далее в бюджетной системе. Арановский указывает на то, что пошлина имеет значение, пошлина приобретает в данном случае значение расхода, который организация, который субъект должен понести, чтобы иметь законный доступ к извлечению дохода от оборота алкогольной продукции. То есть, я плачу за право потом получать доход от продажи алкогольной продукции. Вот такой смысл усматривает и не соглашается с позицией КС. Очень сложно однозначно доказать неконституционность того подхода, который занял КС. Одна только возможность использования налогов, вот этих фискальных платежей в их регулирующей функции, сразу максимально расширяет пределы дискреции законодателя и оправдать можно очень много какие изъятия.
Признаки налога.
Первый признак, - отчуждение имущества, налог связан с отчуждением имущества, причем обратите внимание, речь идет об отчуждении в условиях действующего регулирования не только собственности, но и имущества, которое находится на праве оперативного управления, или хозяйственного ведения. КС еще в 1996 г. указывал на то, что налогоплательщик не вправе распоряжаться той частью имущества, которая предназначается передаче государству в форме налога. Ну вот эту позицию КС, эту формулу КС применил для того, чтобы оправдать тогда допустимость внесудебного порядка изъятия соответствующего платежа у организаций. То есть, не надо обращаться к суду, возможно изъятие в односторонне-властном порядке, взыскание во внесудебном порядке уже в силу конституционной природы налога. Такая бурная дискуссия в литературе развелась, и на цивилистику вышли – никто не вправе распоряжаться этой частью, это уже не его собственность, это уже вообще в принципе не его, а как мы будем на эту часть обращать взыскание по долгам? Мы же должны вычленить, что его, а что не его, в той сумме, которая находится на его счете, ну и в общем были такие подходы и концепции, которые до абсурда доводили эту ситуацию, и вообще невозможности формального применения этих правовых конструкций. Но обратите внимание – сегодня не всегда переход права собственности возникает. Вопрос – ну а насколько это оправданно? Если мы изымаем налоговые платежи у государственных организаций, ну даже если мы сейчас будем с вами говорить о такой проблемной части, как КУ, АУ, БУ. Ну, во-первых, здесь нужно иметь в виду, что постановка вопроса о допустимости налогообложения таких государственных, в том числе, некоммерческих организаций, ну допустима с точки зрения того, что у нас федеративное устройство, при самостоятельности МСУ, 3-х уровневая система бюджетов, в любом случае такое обложение уже в какой-то мере может быть связано с перераспределением средств между бюджетами различного уровня. Хотя наверное, это не главный и не решающий аргумент, а решающий, наверное будет заключаться в том, что если вот такие государственные структуры рассматриваются в качестве самостоятельных и обособленных от государства, от публично-правовых образований экономических субъектов, субъектов хозяйственной деятельности, которые на рынке выступают наряду с иными негосударственными организациями, то отказ в их налогообложении привел бы к нарушению конституционных принципов, и прежде всего принципа равенства налогообложения. Если вы создали структуру в качестве самостоятельного хозяйствующего субъекта, то почему, так сказать, она, извлекая доходы как хозяйствующий субъект, должна быть отстранена от процесса налогообложения? Кстати, в связи с этим мы можем с вами посмотреть, что в условиях после реформирования статуса и учреждений, и предложения вот этой типологии новой - КУ, АУ, БУ, был рассмотрен сразу вопрос и о налогообложении этих субъектов. Ну вот в том числе, что касается КУ, то у них не облагается никакая деятельность, не включаются в доходы никакие доходы, которые получены ими в результате осуществления публичных функций, и те средства, которые они имеют в целях реализации публичных задач и функций. Так написано в НК, но вот я думаю, это тоже вопрос отсутствия синхронизации в законодательстве. А почему я говорю – неправильно писать о том, что те средства, те лимиты, ассигнования, которые предоставлены? Да потому что это вообще не доход КУ. Предоставление лимита не может рассматриваться как предоставление каких-то средств. Мы говорим – предоставили право распорядиться определенной частью казны. Соответственно формулировка не очень удачная, но суть верна – нет оснований ставить вопрос о налогообложении, поскольку мы говорим о налогообложении казны фактически, а не какого-то экономически самостоятельного субъекта. А что касается налогообложения АУ, БУ, то их налогообложение, оно осуществляется в порядке, аналогичном налогообложению негосударственных организаций, что обеспечивает действие принципа равенства. Есть конечно, вопросы – насколько обосновано налогообложение имущества, в том числе, КУ, если для этих целей нужно средства из казны выделить, но опять-таки, это можно оправдать тем, что будет уплачивать налог на имущество федеральных учреждений не в федеральную казну, а соответственно, в казну субъекта РФ, МО, поэтому вот к этим вопросам мы подходим грамотно с точки зрения уже использования ваших уже и финансово-правовых знаний.
Следующий признак налога – обязательность, является выражением фискального суверенитета государства. Обязанность имеет публично-правовой характер, опять-таки, ссылки на это мы с вами явные увидим и в постановлении КС 1996 года, о котором я уже упоминала, 20-П, с позиций КС фискальный суверенитет государства и публично-правовая природа налога предопределяют вот этот односторонне-властный характер установления соответствующих платежей. Ну и – мы с вами не путаем обязательность и принудительность, обязательность она автоматически не влечет применения мер принуждения, она только предполагает обеспеченность мерами принуждения, когда обязанность публично-правовая не исполняется добровольно. Некоторые интересные иллюстрации, экскурсы в практику других стран я вынуждена снять.
Индивидуальная безвозмездность – не буду останавливаться на этом признаке, потому что и сегодня уже на этом останавливалась, и на первой лекции мы тоже уже об этом говорили.
Денежная форма налога – вот это очень важный момент, обратите внимание, что на сегодняшний день фактически налоговый закон исключает возможность неденежных уплат и неденежных форм расчёта по налоговым обязательствам. То есть, мы ушли от тех времен, когда в прошлом, в результате взаимозачетов, в условиях кризисной ситуации, включая и обязанность по уплате налогов, у нас вообще никакого движения денежных средств не было. На сегодня эта ситуация исключается, и обратите внимание, что из ст.45 п. 5, и ст. 58 п.4 НК следует, что обязанность по уплате у нас исполняется, главным образом, в валюте РФ. Если только НК иное специально не предусматривает. Иное – чрезвычайно редкие экзотические случаи, на моей памяти только один всплывает – когда госпошлина на выдачу продления срока действия визы уплачивается где-то на пункте пропуска. То есть, это исключительные ситуации, в соответствии с налоговым законом.
Ну и конечно, фискальная цель налога. Взимается в целях финансового обеспечения деятельности публичной власти и, как правило, предполагает абстрактный характер. То есть, тот характер, который диктуется принципом общего совокупного покрытия расходов доходами в бюджетном праве, где как раз полная сопряженность вот этих требований абстрактности налога и совокупности покрытия расходов, они коррелируют друг другу. Может быть, обратите внимание еще и на то, что кроме упоминания о налогах и сборах, НК оперирует понятием «специальный налоговый режим». П.7 ст. 12 НК прямо называет такие режимы федеральными налогами, хотя если мы, особенно начинаем обращаться ко второй части НК, подчеркивает, что речь идет о применении некоего особого режима, специального режима в сравнении с общим режимом налогообложения. О чем идет речь? Речь идет о таком режиме, при котором происходит замена одного или нескольких налогов, взимаемых при общем режиме на один налог, что позволяет это и рассматривать в качестве установления специального режима налогообложения. Ну например – упрощенная система налогообложения. В связи с этим, конечно, ведутся исследования в теории, как соотносятся вот эти специальные режимы с пониманием налога, определенного в НК, ну и здесь обратите внимание, наверное, на следующее – когда в особенной части законодатель определяет элементы вот таких специальных режимов, он фактически прибегает к той элементной структуре, которая установлена для налогов. Фактически это формально указывает нам на то, что вот эти специальные режимы рассматриваются как специальные налоги законодателем и свидетельствуют об унифицированном подходе законодателя к определению конструкции соответствующих изъятий, свидетельствуют об универсальности подхода к правовому регулированию соответствующих отношений в особенной части.