Как мы с вами уже уяснили, налоговые отношения, предмет налогового права обладает столь значительной спецификой, что это предопределяет и существенные особенности действия налогового закона во времени. И эти особенности в действующем законодательстве определены ст.5 НК. Правила, обратите внимание, не едины, они дифференцированы, в зависимости от того, идет ли речь о таком акте, который вводит новые налоги и сборы, или об ином акте налогового законодательства, который не предусматривает такого нововведения. В свою очередь, дифференцирован порядок введения в действие иных актов налогового законодательства в зависимости от того, идет ли речь о налогах или сборах.
Значит, если мы говорим о налогах, об актах налогового законодательства, регламентирующих налоги, то они вступают в силу по истечении 1 месяца с момента официального опубликования, и не ранее 1 числа очередного налогового периода. Ну сразу, чтобы не возвращаться, скажу - если речь идет об актах законодательства о сборах, то здесь для введения в действие достаточно соблюдения 1 условия - истечение месяца с момента опубликования. Уже требование привязки к налоговому периоду не действует, потому что применительно к сборам у нас отсутствует понятие налогового периода. На что обращаем внимание? Сначала легкое замечание относительно того, что установлен более длительный период, который отделяет нас от момента опубликования до момента вступления в законную силу. По общему правилу у нас закон вступает в силу по истечении 10 дней. Здесь месяц, более длительный период. Чем это обусловлено? Это обусловлено спецификой отношений. Это публичные имущественные отношения. Это отношения по односторонне-властному, императивному перераспределению собственности, изъятие происходит у физических лиц и организаций в пользу публичного субъекта в рамках вот этих императивных правил. Соответственно, для того, чтобы обеспечить стабильность гражданского оборота, нужно дать налогоплательщикам определенное время адаптироваться к положениям нового налогового закона, нужно время для того, чтобы оценить изменения в налоговых последствиях для данного налогоплательщика, оценить последствия там изменения параметров, объемов изъятий, дать ему возможность при желании скорректировать свое участие в обороте для того, чтобы оптимизировать для себя расставание с частью своего имущества в виде таких налоговых платежей. Второй момент – связь с налоговым периодом, который тоже, мы с вами можем уяснить. Чем обусловлена связь с налоговым периодом? Налогом облагается некий экономический эффект, экономическое основание, имеющееся, появляющееся у налогоплательщика, и вот это экономическое основание, облагаемое налогом, оно формируется у налогоплательщика в течение определенного промежутка времени, временного интервала, который в налоговом праве именуется налоговым периодом. Ну самый простой пример для вас – у физических лиц налогом на доходы облагается тот доход, который формируется у этого налогоплательщика в течение календарного года. У организаций – налогом на прибыль облагаются доходы, которые формируются у этой организации в течение календарного года. В чем же заключается суть вот этого правила привязки к налоговому периоду? Если бы налоговый закон вводился в действие в одну из дат внутри налогового периода, ну в любую, то возникала бы ситуация, при которой, казалось бы, формально, этот закон действовал бы только перспективно, только на будущие отношения, без придания ему обратной силы. Но при этом налогоплательщик, при уплате этого налога определял бы налоговые последствия, исходя из исчисления налоговой базы за весь налоговый период. Если бы мы допускали введение в действие налогового закона на одну из дат, которая находится внутри налогового периода, то несмотря на то, что с формальной точки зрения этот закон действовал только бы на будущие отношения, тем не менее, мы не могли бы сбрасывать со счетов то, что этот налогоплательщик в рамках вот этих отношений должен был бы уплачивать налог, определяемый исходя из налоговой базы, исходя из экономического основания, которое формировалось в течение всего налогового периода, и поэтому фактически у нас возникала бы ситуация действия этого закона фактически с обратной силой. Соответствующие позиции были сформулированы КС еще в конце во второй половине 90-х. Я вам рекомендую посмотреть в этой связи постановление КС 1996 г. №17-П, 1997 г. 13-П. КС кстати особо отмечал, что конституционное требование законного установления налога, которое содержится в ст.57 конституции, оно относится не только к форме, порядку принятия, содержанию, но и к порядку введения его в действие. То есть, это один из элементов конституционных требований законного установления налога в интерпретации КС. В связи с этим возникает довольно сложная проблема, и сейчас мы будем уже более сложные задачи решать.
Проблема. Ситуация следущая. Вы помните о том, что для соблюдения конституционных требований, с позиции КС, 2 условия должны соблюдаться: месяц с момента опубликования и не ранее 1 числа очередного налогового периода. В моем примере закон должен был бы вступить в силу 1 января 2014 года. А теперь представим себе – 2 декабря опубликовали закон. Когда этот закон по правилам ст.5 должен вступить в силу? У нас 2 декабря 2012 года, значит, не ранее 1 января 2014 года. Вы оцениваете соответствуюющие условия по совокупности. Значит – месяц истекает 2 января 2013 года, применяем правила последовательно.
На самом деле, вопрос не такой простой. Отметим, что в 2003 году вышло определение КС №159-О. Закон, касающийся единого социального налога, официально был опубликован до начала налогового периода, но менее, чем за месяц, налоговый период тоже по единому социальному налогу тогда составлял год. С позиции КС, позиция, я вынуждена ее процитировать, для того, чтобы быть точной. КС сказал: закон официально опубликован до начала налогового периода, а потому его положения подлежали введению в действие, по крайней мере, не ранее, чем по истечению 1 месяца со дня опубликования. Вот такая позиция, такой подход уже дает возможность для двоякого толкования. Это значит, что как будто бы восприятие этой позиции не исключает возможности введения в действие со второго января 2013 года. Такая позиция КС, она получила название – позиция о разумном сроке. Причем вы себе представьте – ведь мы, обеспечивая соблюдение конституционных требований при установлении правила введение в действие, обеспечиваем все-таки конституционный баланс публичного и частного интереса. Вот смотрите – если бы опубликовали 30 ноября, то конституционные требования закона считались бы соблюденными. Законные ограничения права собственности были бы соблюдены, и мы бы считали достаточным это время на адаптацию субъектов налогообложения к новому регулированию со всеми вытекающими отсюда последствиями. Если это происходит, там, спустя 1-2 дня, то эти требования уже получается, не соблюдаются, но при этом для публичного субъекта возможность введения этого платежа из-за этих нескольких дней отодвигается на целый календарный год. Здесь, конечно, очень непросто найти вот этот сбалансированный подход, и этим можно объяснить столь осторожную позицию КС. КС не высказался абсолютно однозначно с точки зрения того, что с конституционных позиций обязательно соблюдение этого требования в том случае, если закон опубликован до начала налогового периода. Кстати, интересно, что после этой позиции КС сколько научных изысканий сразу появилось! У судов некая неопределенность восприятия норм усилилась, хотя суды зачастую, несмотря на это определение КС, применяли все-таки ст.5 в пользу налогоплательщика.
В 2011 г. в определении 1571-ОО КС уточняет, что его оговорка «по крайней мере», данная в ранее приведенном определении, не означает отсутствия и необязательность соблюдения иных условий. И, следовательно, эта оговорка не должна рассматриваться как препятствующая применению судами ст.5 НК в более благоприятном для налогоплательщика смысле. То есть, пусть решают арбитражные суды. В принципе, как мы с вами тогда с конституционных позиций можем оценить вот эту ситуацию? Если, по крайней мере, соблюдалось бы вот это требование опубликования вступления в силу не ранее, чем по истечению месяца, и эта дата приходилась бы на момент, предшествующий течению, даже если бы эта дата и не приходилась бы на момент, предшествующий началу течения этого налогового периода, но во всяком случае, опубликован бы закон был до начала налогового периода, а раз опубликован до начла налогового периода, значит уже налогоплательщик может начать знакомиться с этим законом. Но в принципе, наверное, КС не усматривал бы здесь противоречий конституции, если бы законодатель прямо закрепил это правило. КС видимо, имел в виду следующее: что если мы публикуем этот закон до начала налогового периода, хотя бы вот этот месяц на опубликование истекал бы уже в самом начале следующего налогового периода, то с конституционных позиций возможность введения его в действие с этой даты, она не рассматривалась бы как противоречащая требованиям конституции. То есть, с позиций КС такой порядок можно было бы оправдать требованиями о разумном сроке, который обеспечивал бы баланс интересов и налогоплательщика, и публичного субъекта, но это не исключает того, что законодатель может предусмотреть и более благоприятный для налогоплательщика режим. То есть, если даже такой жесткий будет конституционным, то и более благоприятным будет конституционным! И поэтому с точки зрения защиты конституционных требований, они выдерживаются и в том, и в другом случае. А вот как истолковать ст. 5 НК, в этом минимально гарантирующем уровне требований, или в более благоприятном режиме, пусть решают уже арбитражные суды.
Насколько правильно, что на откуп судам отдается принятие такого решения? Совершенно правильный вопрос, КС имеет в виду не разрешение этого вопроса судами кто как понимает, вообще формирование единообразной судебной практики должно иметь место по этому вопросу, хотя в любом случае, даже при таком понимании вопросы есть, потому что помимо иных, есть требования определенности налогового закона. То есть, налогоплательщик знакомится с этим законом, определяет параметры своего участия в гражданском обороте с учетом налоговых последствий, он должен иметь возможность определенного планирования своей деятельности, а когда он не может наверняка знать, какая практика арбитражная сложится по этому вопросу, это уже имеет место невыдержанность конституционных требований к определенности действия налогового закона. Это не снимает всех проблем. В данном случае я лишь пытаюсь пояснить, чем может быть объяснена вот эта позиция КС. Может быть, даже не тем, что в данной ситуации дать свободу усмотрения арбитражным судам, а на будущее не связать себя более жесткой позицией. Потому что дальше примут закон и скажут – а если до начала периода опубликовали, то вступать будет так. И это будет зафиксировано в кодексе. Опубликовали – 2 декабря, вступает со 2 января, это все укладывается теперь в русло требований ст. 5 НК. Не ранее, чем по истечению месяца, и такое истечение месяца при условии, что, если он опубликован до начала соответствующего налогового периода. Поменяли правила. В данном случае и то, и другое с конституционных позиций могло бы быть конституционно. И то, и другое укладывалось бы в рамки о позиции о разумном сроке. Только одно давало бы более благоприятный режим для налогоплательщика, а другой – менее благоприятный. Мы выразили, как это могло бы быть по конституции. А вы применяйте НК, исходя из этой позиции КС. С тех пор, как у нас соответствующие положения с учетом позиции КС сформировались, в меньшей степени возникает эта проблема на практике. Законодатель уже более внимательно следит за порядком опубликования, вступления в законную силу чтобы избежать такого рода конституционных споров. Но у налогоплательщика появляется основанное на конституции право не платить в связи с тем, что нарушены требования закона, или даже могут быть и нарушены требования конституции при введении этого закона в действие. Еще на одну проблему обращу внимание.
Есть еще и проблема, - как понимать требования официального опубликования? Наверное, я не первая об этом здесь говорю, поэтому только упоминаю. Эта проблема возникала именно в связи с действием во времени налогового закона, в 1996 г. в уже упомянутом постановлении 17-П КС столкнулся с проблемой, когда дата выпуска собрания законодательства, содержащего с помещенным текстом налогового закона, совпадала с датой подписания этого собрания законодательства в печать. Ну и сразу возник вопрос: можно ли считать, если это дата подписания в печать, можно ли полагать, что тем самым уже на эту дату можно считать обнародованным такой закон, то есть доступным для ознакомления с ним тех лиц, которым он был адресован? И вот КС тогда высказался, что необходимо соблюдение 2 требований официального опубликования: во-первых, это помещение акта в официальное издание, ну и во-вторых, все-таки, обнародование его, то есть, доведение до всеобщего сведения. Поэтому об этом мы не забываем, а более глобальная налоговая проблема возникает в связи со спорами о вступлении в законную силу актов отраслевого законодательства, когда они влияют, я имею в виду не налогового, а иного отраслевого законодательства, когда они влияют на содержание налоговой обязанности налогоплательщика.
Ну и в качестве конкретного примера, который имел место на практике, приведу вам ситуацию с введением в действие актов, устанавливающих кадастровую стоимость земельных участков для целей, которые в том числе применяются для целей определения базы по земельному налогу. Так вот, у нас складывается интересная ситуация. Налоговой базой по земельному налогу является кадастровая стоимость земельного участка. А сама кадастровая стоимость определяется в соответствии с актами земельного законодательства, то есть, не может быть рассмотрена в качестве инструмента исключительно налогового регулирования, и в связи с этим возникает вопрос – должны ли на действие нормативных актов, устанавливающих такую кадастровую стоимость, распространяться положения ст. 5 НК? Имея в виду, что такие акты, строго говоря, не включаются в объем законодательства о налогах и сборах, а относятся к земельному законодательству. КС обращался к этой проблеме неоднократно, ну вот в 2013 г. вынес даже Постановление по соответствующему вопросу – речь идет о постановлении №17-П. Еще может быть одно замечание прежде чем мы будем давать правовую оценку – суть ситуации сводилась к следующему – сведения о кадастровой стоимости земельных участков были опубликованы в декабре 2007 г., и налогоплательщик посчитал, что их надлежит применять в налоговых целях только с 1 января 2009 года. В то же время норма НК, посвященная уплате земельного налога, ст. 396 предусматривала правила, положения, в соответствии с которыми сведения об этой стоимости предоставляются в порядке, определенном уполномоченным правительством органом исполнительной власти. Ну и исходя из этого порядка такие сведения были доведены только в декабре. Значит возникает вопрос – должны ли мы с точки зрения конституционных требований в полной мере распространять на акт, определяющий кадастровую стоимость требования ст. 5 и требования конституции о не придании обратной силы актам такого законодательства? Кадастровая стоимость – это налоговая база, налоговая база определяется исходя из кадастровой стоимости земельного участка. Не получится так, что мы налоговое законодательство поставим в иерархии выше всех остальных источников и будем, по сути, подчинять все ему в целях налогообложения? Именно в целях налогообложения, только в целях налогообложения, никто не говорит о том, что эта кадастровая стоимость должна применяться в таком порядке для каких-то иных целей, только для целей налогообложения. То есть можно разделить момент вступления в силу для определенных отношений?
КС применительно к той интересной ситуации, о которой мы с вами говорили, ситуация, когда иное отраслевое, неналоговое законодательство, иные отраслевые акты, неналоговые акты содержат нормы, непосредственно влияющие на содержание налоговой обязанности, как для них должно определяться правило действия во времени? Вот КС говорит, что затраты на уплату фискальных платежей не должны носить внезапный характер для налогоплательщика, не должны выступать непреодолимым препятствием для реализации его экономической свободы вследствие такой внезапности. С позиции КС изменение правил до истечения разумного срока на введение их в действие приводило бы к нарушению конституционных принципов, на которых основана экономическая система и правовой статус хозяйствующих субъектов, правовой статус субъектов экономической деятельности. И вот, исходя из этого КС полагает, что гарантии ст.57 конституции оказывают свое воздействие на все отношения, которые связаны с установлением налогов и сборов, безотносительно формальной принадлежности соответствующих норм, независимо от формально-отраслевой принадлежности соответствующих норм. Ну которые использованы в целях установления налогов и сборов. Главное – это определить, влияют ли эти нормы на содержание налоговой обязанности налогоплательщика. И вот исходя из этого, КС приходит к выводу о том, что налоговые положения земельного законодательства, в той мере, в той степени, в которой они предопределяют формирование налоговой базы по земельному налогу, то есть тех пределов, в каких эти нормы могут рассматриваться в качестве интегрированных в механизм реализации налоговой обязанности, должны вступать в законную силу по тем же правилам, что и законодательство о налогах и сборах. Но именно для налоговых целей, именно для целей в данном случае определения налоговой базы. С позиций КС, если бы мы занимали иную позицию, то это бы конечно, существенно снижало конституционные гарантии прав налогоплательщика исключительно по формальным основаниям помещения этой нормы, влияющей на содержание налоговой обязанности в отраслевой закон или в иной отраслевой правовой акт, потому что в данном случае даже мы говорим не о законе, применительно к кадастровой стоимости, мы говорим о НПА органа исполнительной власти субъекта РФ.
Ну вот такая вот позиция, у вас есть желание с ней поспорить? У меня тоже нет, на самом деле, появлялось бы у меня желание спорить с позицией, которая в пользу налогоплательщика! Но вот если посмотреть объективно на эту позицию, она у меня вызывает все-таки определенные вопросы. Что меня смущает? Если рассуждать дальше последовательно в том же русле, в контексте ст. 57 конституции, получается так - каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законность установления требует не только определения всех существенных элементов в тексте закона, не в акте исполнительного органа власти, а в тексте закона, но и такое определение в тексте закона, которое должно быть весьма определенным, недвусмысленным, ясным для налогоплательщика. Если мы полагаем, что кадастровая стоимость является тем элементом, который существенным образом влияет на содержание обязанности налогоплательщика, почему мы не признаем это существенным элементом, который должен быть определен в тексте налогового закона, а допускаем с конституционных требований возможность установления этой кадастровой стоимости исполнительной властью без участия в этом процессе власти законодательной? С другой стороны, КС говорит, что если бы иначе смотрели на вещи, то мы допустили бы внезапные изменения для налогоплательщика размера его налоговой обязанности. Вот, действительно, почему может быть, мы требуем такого существенного, значительного периода от момента опубликования до вступления в силу закона? Потому что налогоплательщик, для него появление этого налогового регулирования всегда характеризуется известной внезапностью постольку, поскольку оно в значительной мере предопределено именно вот внутренним решением публичной власти. То есть, мы не можем предугадать, появится налог с продаж или нет. Мы не можем предугадать, какие сборы появятся, какие сборы придумает публичная власть на уровне субъекта федерации или на местном уровне. Потому что налогообложение, будучи связанным с принятием односторонне-властных, императивных, часто политических решений, конечно не оторваных от экономики, но имеющих значительную степень вот этой политической составляющей, фискального интереса, может иметь вот эту существенную степень внезапности. От чего зависит – 18 процентов ставка НДС или 20 процентов ставка НДС? Прогрессивная шкала или нет? Это определяется не только лишь действием каких-то экономических законов.
Что касается кадастровой стоимости – настолько ли здесь для налогоплательщика оказывается внезапным соответствующая цифра? То есть, если мы говорим о том, что кадастровая стоимость - это та стоимость, которая в большей степени приближена к рыночной стоимости, то есть предполагает какую-то рыночную оценку. Мы говорим, налогоплательщики, которые участвуют в гражданском обороте, которые, будучи субъектом экономической деятельности, экономическим субъектом самостоятельным, оценивают свое экономическое положение, свои возможности, свои активы, и т д. Он, так или иначе, при этом исходит из абстрактной ценности того, чем он обладает. То есть, для него не является определение абстрактной ценности чем-то совершенно внезапным. Он понимает, что вчера он мог этот участок продать за эту сумму, сегодня за эту. Он оценивает это с точки зрения своего участия в гражданском обороте. Кадастровая стоимость не является тем инструментом, который создается исключительно для налоговых целей, и в гражданском обороте этот инструмент действует по обычным правилам. Более того, вы знаете, что можно ее и оспорить. Вам устанавливают кадастровую стоимость, вы говорите – помилуйте! Это для меня внезапно! Это для меня совершенно неожиданно! Я за 5 миллионов вот эти 5 соток продать не смогу никогда! В деревне Шапкино! Я пойду в суд и буду оспаривать вашу кадастровую стоимость. А раз у нас предусмотрен институт оспаривания, значит это уже отрицает эффект абсолютной внезапности. Чувствуете, о каких мотивах я вам говорю, о которых стоит подумать для того, чтобы более глубоко посмотреть и на мотивировку аргументации КС, подумать над тем, к чему приведет последовательное развитие этой мотивировки с точки зрения вообще, законности установления этой кадастровой стоимости для целей налогообложения исполнительной властью со всеми вытекающими отсюда последствиями? И вот здесь вот эти вот элементы некоторые непоследовательны, они для меня все-таки очевидны. Вот по тем причинам, о которых я вам говорю. То есть, я бы не стала ставить жирную точку в научной дискуссии в правовой оценке вот того, с чем мы имеем дело, и подумала, кстати, над тем, что продолжением этой ситуации могут быть и последующие обращения к КС в целях укрепления гарантий прав налогоплательщика.
Вот мы говорили с вами о неких общих правилах вступления в законную силу актов законодательства о налогах. Как вы думаете, для каких случаев эти правила было бы нерационально сохранять? Применение общих правил вступления в силу налогового закона является неоправданным для тех случаев, в которых НК предусматривает возможность придания закону обратной силы. Либо обязательное придание в силу требований закона, в силу требований конституции, либо возможность придать такую обратную силу самому законодателю, самому правотворцу. И поэтому в НК были внесены некоторые уточнения на сей счет, в соответствии с которыми такие акты вступают не ранее даты их официального опубликования, в сроки, предусмотренные этими актами.
Ну еще 2 акцента, касающихся вступления в силу налоговых актов. Первый акцент связан с тем, что особый порядок вступления в силу действует для тех актов, которые устанавливают новые налоги и сборы, речь идет о том, что помимо требования истечения месяца с момента опубликования, действует правило – не ранее первого января следующего календарного года. Ну вот здесь я вам должна сказать, что это правило действует потому, что далеко не по всем налогам установлен такой налоговый период, как год. У нас есть налоги, по которым налоговый период может составлять и квартал, и даже месяц, и для таких ситуаций правило о том, что не ранее 1 января следующего календарного года свидетельствует о том, что устанавливается более высокий уровень гарантий защиты прав налогоплательщика. Ну одно дело познакомиться с изменениями в налоговом законе, и совсем другое – подготовить себя и скорректировать свое участие в гражданском обороте в связи с введением нового налога. Если бы было до конца доведено решение о введении налога с продаж, вот нужно было бы думать об этом.
Кроме того, имейте в виду, что правила ст.5 НК распространяются в силу прямого указания закона не только на акты законодательства, но и на акты органов исполнительной власти, которые приняты по вопросам, связанным с налогообложением. Ну и несколько слов об обратной силе, о правилах действия обратной силы актов законодательства о налогах и сборах. 3 вида актов называет НК с точки зрения допустимости или обязательности придания им обратной силы.
1) Те акты, которые не имеют обратной силы ни при каких обстоятельствах. Это акты, устанавливающие новые налоги и сборы, это акты, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, либо иные акты, которые ухудшают положение налогоплательщика, плательщика сборов или иных участников налоговых отношений. То есть акты, ухудшающие положение, в том числе акты, вводящие новые налоги и сборы и устанавливающие, усиливающие ответственность, не имеют обратной силы.
2) Это те акты, которые имеют обратную силу независимо от того, указывает ли на это прямо законодатель при установлении и введении. Это те акты, которые устраняют или смягчают ответственность, и те акты, которые устанавливают дополнительные гарантии прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, агентов, и их представителей. В этой части, конечно, проблемой является отсутствие в законодательстве прямого определения того, что следует признавать такой дополнительной гарантией защиты прав. То есть, для целей определения действия обратной силы, действия закона с обратной силой, нужно всякий раз оценивать, можно ли соответствующую норму рассматривать как устанавливающую какие-либо дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. И это, конечно, оценочная ситуация, и зачастую, до суда доходят споры вот относительно решения соответствующего вопроса. Ну мы с вами можем понять, например, что, скажем, если устанавливается норма, в соответствии с которой налогоплательщик освобождается от уплаты пеней в связи с выполнением разъяснений финансовых органов, в связи с тем, что нарушение, которое он совершил, явилось следствием выполнения указания соответствующего органа, то наверное, такую норму можно рассматривать как содержащую гарантию защиты прав налогоплательщика. Ну вот всякий раз это будет самостоятельная оценка соответствующей нормы.
3) Акты, которые могут иметь обратную силу в случае специального указания на это законодателя. Это те акты, которые отменяют налоги и сборы или иным образом улучшают положение налогоплательщика. Ну если это не та предшествующая группа, в ситуации, когда обратная сила действует непосредственно в силу закона. Последняя группа для нас совершенно очевидна, потому что мы исходим из баланса публичного и частного интересов. Снятие обременения с налогоплательщика означает недопоступление в казну определенной части ресурсов, а это может быть значительная часть соответствующих ресурсов, и поэтому требуется специальное решение законодателя для того, чтобы сбалансировать такие последствия. Есть возможность – придаем обратную силу, нет финансовых возможностей, значит исключаем обратную силу этого закона. Не любая отмена налога будет действовать с обратной силой.
Интересно здесь что? С точки зрения сопоставления российских параметров регулирования этих отношений и тех параметров, которые закреплены в зарубежных законодательствах. Ну нашему налогоплательщику, в этом смысле, живется не хуже, чем нашим зарубежным собратьям-налогоплательщикам, потому что в зарубежном законодательстве возможность придания налоговому закону обратной силы предусмотрена, ну хотя и связывается определенными ограничениями, и даже, возможно, в больших пределах, чем это предусмотрено в РФ. Например, скажем, в Греции допускается придание обратной силы любому налоговому закону, но в пределах, предшествующих введению этого налога, финансового года. То есть, можно даже распространить с обратной силой на финансовый год, который будет предшествовать введению этого налога. Это считается допустимым. В Швеции – это возможно при наличии основательной причины, при наличии таких основательных причин будет придана обратная сила. Наши правила являются в большей степени гарантирующими права налогоплательщика, чем во многих зарубежных странах. Причем обратите внимание – вот тот уровень конституционных требований, которые действующая конституция предъявляет, потому что запрет на придание обратной силы закону, который устанавливает новые налоги, он проистекает оттуда, из конституции. Это конституционное требование, и конституция запрещает придавать обратную силу законам, усиливающим или устанавливающим ответственность, и вводящим новые налоги и сборы. Причем, это единственный запрет конституции на придание обратной силы, который не связан с ответственностью. В других областях регулирования таких аналогичных запретов нет.