Очень сложная, больная тема в налоговом праве. Ну понятно, что о правосубъектности в налоговом праве, как в рамках других отраслей, мы говорим через определение правоспособности и дееспособности. То есть, содержание правосубъектности раскрываем через категорию правоспособности и дееспособности, ну уж определения которых, я считаю, в этой аудитории неприлично вспоминать. В чем проблема? Проблема в том, что, к сожалению, НК не уделяет должного внимания проблемам налоговой правоспособности, налоговой право- и дееспособности. Но если в отношении организаций это еще не порождает значительных вопросов, постольку, поскольку право и дееспособность организации возникает в момент ее создания, то в отношении физических лиц, это, конечно, порождает большое количество проблем, а НК на сегодняшний день, в этой части, ограничивается лишь указанием на то, что законными представителями физических лиц в налоговых отношениях являются те лица, которые признаны законными представителями этих лиц по гражданскому законодательству. Ну то есть, фактически, в качестве законных представителей в налоговых отношениях мы признаем тех же, кто является представителями этих лиц по гражданскому законодательству.
Ну вот, как относиться к такому подходу законодателя? С одной стороны, в таком подходе прослеживается очевидная логика, потому что именно в рамках гражданского оборота, как правило, и создается тот экономический продукт, который порождает возникновение экономического основания для целей налогообложения. Тот экономический продукт, который затем и становится основанием для изъятия у соответствующих субъектов налогов. Но проблемы налоговой правосубъектности, они обусловлены спецификой, особенностями характера, или особенным характером налоговой обязанности. И эта особенность заключается в том, что такая обязанность, ну как принято говорить в налоговом праве, очень тесно связана с личностью налогоплательщика. Налоговая обязанность предполагает изъятие имущества у самого налогоплательщика, то есть, она предполагает уменьшение имущественной сферы, имущественной массы именно самого налогоплательщика. Она не может быть исполнена за счет имущества иных лиц, за счет имущественной сферы иных лиц.
Вот здесь вот вы пожалуйста, не путайте 2 момента – мы с вами некоторое время назад говорили о разграничении прямых и косвенных налогов. Вот такой классификации налогов, которая связана с их делением на прямые и косвенные. И мы с вами говорили о том, что косвенное налогообложение чем характеризуется? Косвенное налогообложение характеризуется переложением экономического бремени на покупателя, на потребителя товара, работы, услуги, на конечного покупателя. То есть, применительно к косвенному налогообложению, мы говорим о переложении экономического бремени, но! Изъятие-то налога физически происходит у кого? То есть, изъятие имущества в целях уплаты налога происходит при этом у кого? У самого юридического плательщика, при том, что включение этого налога в цену, он обеспечивает экономическое переложение вот этого бремени на фактического плательщика, на конечного покупателя, на потребителя товара, работы, услуги. Поэтому и применительно к косвенным налогам мы с вами говорим о действии того же самого правила, того же самого принципа, - не нарушается здесь принцип личной уплаты. Собственно, изъятие суммы налога осуществляется у юридического плательщика, приводит к уменьшению его имущественной сферы, хотя бы и с переложением бремени, в конечном счете, на конечного покупателя, на потребителя, через включение налога в цену товара. Так вот, в связи с действием этого принципа самостоятельной, личной уплаты налога, необходимости обеспечения изъятия налога за счет имущества плательщика, возникают сложности, связанные с вовлечением в этот процесс законных представителей.
Как вы догадываетесь, речь идет о чем? А за счет каких средств будет уплачивать налог представитель, в отсутствии дееспособности у самого налогоплательщика, если налогоплательщик не будет иметь имущества, не будет иметь необходимых денежных средств для исполнения своей обязанности по уплате налога. Ну вот, на практике, на практике это может приводить к очень парадоксальным ситуциям.
Ну представьте себе, - есть некое несовершеннолетнее лицо, пусть будет 15 лет лицу. Является собственником недвижимости, допустим, собственником жилой недвижимости. Проживает в этом жилом помещении вместе с опекуном. Значит, на праве долевой собственности принадлежит это помещение опекуну, несовершеннолетнему лицу. Обязанность по уплате налога связывается с возникновением объекта налогообложения. Значит, субъект определяется по наличию у него объекта налогообложения, независимо от возраста. Соответственно, наше несовершеннолетнее лицо является плательщиком налога также, как и опекун. Вот теперь представьте – значит, опекун у нас является законным представителем этого несовершеннолетнего лица в соответствии с гражданским законодательством, а значит, преставляет интересы этого несовершеннолетного лица и в налоговых отношениях. Может сложиться ситуация, когда опекун, в соответствии с налоговым законом, в силу его имущественного положения, в силу его особого статуса, с учетом принципа нечрезмерности налогообложения, будет освобожден от уплаты налога. А несовершеннолетнее лицо будет являться обязанным в полном объеме нести налоговое бремя.
Значит, ответьте мне на вопрос – каким образом должна быть исполнена обязанность этого несовершеннолетнего лица, и за счет каких денежных средств, за счет какого имущества, если, предположим, ни денежных средств, ни иного имущества, кроме вот этого жилого помещения в собственности вот этих лиц нет? Какой ответ вы предложите? Дело все в том, что несовершеннолетнее лицо не обладает дееспособностью в налоговых отношениях, с ним никто ни в какие отношения вступать в связи с этим и не будет! Но у него будет тот законный представитель, который будет представлять его интересы в налоговых отношениях и от которого будут требовать исполнения обязанности за несовершеннолетнее лицо. Дело все в том, что дальше все, о чем мы с вами говорим и рассуждаем, все это никаким образом формально-юридически не зафиксировано в положениях НК. То есть, НК, он здесь ограничивается лишь только указанием на то, что законные представители несовершеннолетнего, законные представители физического лица по гражданскому законодательству, являются его законными представителями в налоговых отношениях. И на этом ставится жираная точка. А дальше вот эти наши рассуждения относительно того, а как должна была бы развиваться ситуация с учетом принципа личной уплаты налога, самостоятельной уплаты налога за счет своего имущества, - это все остается уже на уровне, вот, наших рассуждений, толкований, исходя из принципа, из конституционных принципов налогообложения. На практике это приводит к тому, что соответствующие требования адресуются законным представителям несовершеннолетних, которые рассматриваются как обязанные изыскать возможность для внесения соответствующей суммы в бюджет, что фактически, во многих случаях приводит к обеспечению этой уплаты за счет средств самих законных представителей. И взыскание такое осуществляется в суде общей юрисдикции, включая и пени, и штрафы за неисполнение соответствующей обящзанности. Это вот большая практическая проблема, которая может быть, понимаете, еще не воспринимается на практике многими такими законными представителями как проблема, до тех пор, пока мы в полной мере не перешли к налогообложению, в том числе, недвижимого имущества на основе кадастровой стоимости. Вот когда размер налога будет составлять не 15, 20, 50 и 100 рублей, а когда он будет измеряться другими параметрами, то есть, когда бремя для законных представителей окажется более значительным, тогда эти вопросы, возможно, обостряться.
Иногда, ну обоснование предлагают следующее, но оно не работает в отношении всех законных представителей, оно не работает во всех ситуациях законного представительства. Значит, говорят о том, что обязанность по уплате должен нести тот субъект, который несет бремя содержания соответствующего лица. То есть, есть попытка включить в объем обязанности по содержанию данного лица, несовершеннолетнего лица обязанность по уплате налога. Но, кстати, такой вывод последовательно приведет нас к выводу о том, что тогда, когда несовершеннолетний находится на содержании государства, государство должно рассматриваться в качестве субъекта, обязанного нести бремя уплаты соответствующих налогов, что, конечно, тоже вызывает вопросы. Это попытка истолкования на основе взаимосвязанного применения норм налогового законодательства, и гражданского и семейного тоже. То есть, мы говорим – есть лицо, обязанное содержать, в объем этой обязанности входит и выделение средств на уплату налогов. Вот такое переложение бремени в силу обязанности содержания.
Конечно, аналогичные проблемы, связанные с дееспособностью физических лиц, с налоговой дееспособностью, они возникают и в других странах, и в ряде стран они решаются путем признания определенных параметров семьи в качестве коллективного субъекта налогового права. Например, во Франции так разрешен вопрос. Значит, на сегодняшний день, разрешения его в России мы только ожидаем.
Обратите внимание, что если говорить о действующем регулировании, то ни слова в НК о налоговой дееспособности, о возрасте налоговой дееспособности, но при этом НК определяет возраст налоговой деликтоспособности. То есть, способности нести ответственность за нарушения в налоговой сфере, за нарушения в сфере налоговых отношениях. И эта деликтоспособность наступает с 16 лет. И заметьте – опять проблема. Законными представителями являются в налоговых правоотношениях кто? Те, кто признаются таковыми по гражданскому законодательству. До какого возраста у нас не наступает полная гражданская дееспособность? До 18 лет. Но уже наступает полная деликтоспособность с 16 лет по НК. Значит, уже возникает вопрос относительно того, насколько синхронизировано в этом отношении регулирование, насколько, как обеспечить гармонизированное применение норм гражданского и налогового законодательства. Все это указывает на то, что проблемы, конечно, требуют своего нормативного разрешения в НК.