Ну, налоговое представительство, это совершение одним лицом, представителем, в пределах полномочий действий от имени другого лица, представляемого по реализации его прав и обязанностей в налоговых правоотношениях. По реалиазции прав и обязанностей представляемого в налоговых правоотношениях. Ну, очень похоже на определение, которое вы, наверное, уже слышали в этих стенах, применительно к представительству в других отраслях, и в том числе, в праве гражданском.
Вот, мы с вами можем отметить, что представителей могут иметь и налогоплательщики, и плательщики сборов, и налоговые агенты, из числа тех субъектов, которых мы здесь уже упоминали, и налоговое законодательство говорит о 2 видах представительства – это законное представительство, и уполномоченное представительство.
Законное представительство, как следует из наименования названия, возникает в силу закона или в силу учредительных документов организации. Загляните в связи с этим в ст. 27 НК. Что касается законных предствителей физического лица, то мы с вами уже упоминали, что законными представителями физических лиц по налоговому законодательству, в налоговых отношениях являются те лица, которые выступают представителями этих лиц в гражданском праве, в соответствии с гражданским законодательством.
Что касается представительства уполномоченного, это представительство по доверенности, основанием возникновения является выданная в гражданско-правовом порядке доверенность, причем для физических лиц это должна быть доверенность, нотариально удостоверенная, либо приравненная к ней доверенность, и обратите внимание, что для случаев уполномоченого представительства лицо, представляемое, самостоятельно определяет как представителя – будет это организация или будет это физическое лицо, так и круг тех полномочий, которые представляемый готов предоставить представителю. Причем, обратите внимание, что не исключено одновременное участие в этих отношениях как представляемого, так и его представителя, не исключено участие в этих отношениях нескольких представителей, на что прямо указывают положения НК.
НК определяет категории лиц, которые не могут выступать представителями налогоплательщика, плательщика сборов и налоговых агентов, и понятно, что такая невозможность обусловлена, в первую очередь, конфликтом интересов, перечень соответствующих субъектов вы посмотрите обязательно самостоятельно, я не буду тратить сейчас на это время, а вот так вот кратко описав вам положения налогового закона, регулирующие соответствующие отношения, мы с вами перейдем к проблемам, имея в виду, что когда вы будете смотреть лекцию, вы будете рядом держать открытый НК. И уже детали этого регулирования вы увидите по НК. Ну первый вопрос, на который надо обратить внимание.
Значит, у нас представительство в налоговом праве основывается на представительстве по гражданскому законодательству. Однако, имеет место такое представительство в связи с исполнением публичной обязанности, или публичных обязанностей, нацеленных на своевременное, полное и правильное изъятие налога или сбора. И соответственно, представительство обнаруживает некоторые специфические свойства. Ну, в том числе, налоговое представительство не может осуществляться без возложения полномочий с последующим одобрением действий представителя. То есть, налоговый представитель не может осуществлять действия от имени представляемого налогоплательщика без документального подтверждения, оформления своих полномочий. Ну, равным образом, наверное, не найдем мы с вами оснований и для передоверия прав и обязанностей представляемых лиц в сфере налогообложения. Особенно-таки бурные дискуссии вызывает в налоговом праве вопрос о том, все ли обязанности налогоплательщика могут быть реализованы через участие в этих отношениях представителя.
И конечно, главная проблема - это проблема допустимости, либо недопустимости исполнения через агента обязанности по уплате налогов. Ну вот, если весьма строго и буквально воспринимать положения НК, мы имеем дело с особой фигурой, с особым субъектом, который в налоговых отношениях не имеет собственных прав и обязанностей, то есть представитель, в отличие от налогового агента, он действует не от своего имени, а действует от имени представляемого лица. Соответственно, ну мы наверное, формально вправе требовать того, чтобы представитель, будучи задействованным в этих отношениях, точно соблюдал положения НК в части выполнения тех действий, которые должны быть реализованы самим налогоплательщиком. Вот мы с вами открываем НК, например, ст. 45 и смотрим - а как НК регламентрует исполнение обязанности налогоплательщика по уплате налога. И видим, что в соответствии с этой статьей налогоплательщик обязан предъявить платежный документ на уплату налога в банк плательщика, и при этом налог будет считаться уплаченным только в момент предъявления в банк такого платежного документа при наличии достаточного остатка средств на счете и соблюдения там ряда иных условий, предусмотренных НК. Вот возникает вопрос - а можно ли при наличии этой нормы обеспечить исполнение обязанности через представителя путем того, что представитель предъявит оформленный им платежный документ в целях исполнения обязанности налогоплательщика, но в банк, открытый уже представителем, в банк, в котором счет представителя открыт. Ваши впечатления? Он бы мог, но только со счета налогоплательщика.
Смысл в том, что представителю налогоплательщик обеспечил бы доступ к своему счету и обеспечил бы возможность списывать средства с собственного счета. Тогда возникает вопрос, а в чем ценность такого представительства, как Пепеляев говорил – так мы его в качестве курьера должны воспринимать? Тем более, в условиях современной системы платежей, и в общем-то отсутствия надобности в услугах такого курьера. Какие еще есть впечатления от этой ситуации? За счет имущества налогоплательщика мы обеспечим присутствие на счете представителя суммы, которая будет обеспечитвать осуществление имущественного изъятия именно за счет налогоплательщика, ну в экономическом, не в правовом аспекте, мы понимаем, что если все средства, которые на счете другого лица находятся, это средства того лица. Но в конечном счете, мы сможем доказать, что экономически это та сумма, притязания на которую полностью имеет налогоплательщик, но например, в качестве представителя будет выступать его контрагент, а налогоплательщик оформит доверенность на исполнение соответствующей обязанности за счет тех средств, которые подлежат перечислению этой организацией, представителем самому налогоплательщику. И при возникновении спора можно будет с легкостью доказать, что экономически произошла уплата налога за счет имущественной сферы самого налогоплательщика, то есть, не нарушен принцип самостоятельной уплаты налога.
Но нарушены ли положения НК в этой части? То есть, с одной стороны, мы говорим – должен обеспечить уплату налога в порядке, установленном НК, при этом вправе воспользоваться услугами представителя. С точки зрения организационно-технических возможностей осуществления контроля у налогового органа, они есть, ну с точки зрения возможности проведения встречных проверок, истребования документов у контрагентов для целей осуществления налогового контроля в отношении налогоплательщика, то есть, мы не можем сказать, что возникнут абсолютно непреодолимые препятствия для осуществления налоговыми органами контроля за правильностью исчисления, уплаты в бюджет сумм налога в отношении налогоплательщика. То есть, так, чтобы все концы потерялись, и вообще было бы совершенно непонятно, чьи эти суммы. Но мыслите вы в совершенно правильном направлении, и вот мы с вами вспоминим о том, что КС в 2004 году обращался к рассмотрению этой проблемы – в определении №41-О выразил свою следующую позицию: представительство в налоговых отношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика, представляемого лица, при этом важно, чтобы из представленных платежных документов можно было бы четко установить, что соответствующая сумма налога была уплачена именно налоогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Важно установить, что сумма уплачена именно самим налогоплательщиком, а иное понимание приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых была произведена уплата налога и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога. А это все препятствовало бы результативности налогового контроля за процессом надлежащего исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязанностей и создавало бы выгодную ситуацию для злоупотреблений со стороны налогоплательщиков.
Ну вот, одно дело – проконтролировать, как эта сумма в уплату налога ушла со счета налогоплательщика, и другая ситуация – когда она уходит со счетов 5 представителей налогоплательщика. Для целей вывода о надлежащем исполнении обязанности. Вам может быть так удобно. Но вам может быть удобно, пока это не станет очень неудобно публичному субъекту! Мы в сфере публичных отношений, а значит, должны искать баланс. Пока это органы согласны терпеть, и говорят, - ладно, в принципе мы можем разобраться в этой ситуации. Как только налоговые органы скажут – издержки на администрирование начинают перекрывать поступления в бюджетную систему, так мы будем говорить, что свобода-индикатор неоправданного смещения в пользу лиц, являющихся налогоплательщиками, в пользу интереса частного. То есть, это поиск решения проблемы, который обусловлен очень многими факторами, в том числе и таким фактором, как желание налогоплательщика злоупотребить. То есть, вы правы в том отношении, что зачем же устанавливать препоны для перекрытия каких-то злоупотреблений, если их не существует. И может быть, усматривается какая-то угроза. Но что касается уже конкретно положений НК, то посмотрите внимательно на ту же ст. 29 НК, касающуюся уполномоченных представителей, которая говорит о том, что представитель может представлять интересы налогоплательщика в отношениях, обратите внимание, с налоговыми органами, и иными участниками налоговых отношений. То есть, там нет, строго говоря, в качестве таких участников публично-правового образования. А когда происходит уплата налога, реализуется именно обязанность перед публично-правовым образованием, налогоплательщик не вступает в отношения с налоговым органом. То есть, возможно, законодатель через ст. 29 все-таки, можно говорить, предполагал участик такого представителя, ну, в неких организационных отношениях с участием налогоплательщика, связанных с декларированием доходов, ведением налогового учета и т. д. и т. п. Но не предполагал, собственно, реализацию его обязанности по уплате. Ну это тоже вопрос, который может дискутироваться, я не настаиваю на том, что это единственное возможное прочтение НК, но тем не менее, внимание на эту деталь нормативно-правового регулирования я все-таки бы обратила, для системного, для целей системного анализа этой ситуации. Кроме того, вот если мы требуем буквального соблюдения требований НК и говорим – представитель, ну это фактически налогоплательщик. То есть, налогоплательщик действует руками представителя в этих отношениях, от имени налогоплательщика выступает представитель. Значит, он точно должен соблюсти требования налогового закона, адресованные налогоплательщику. Если мы говорим – контрагент будет изымать из средств, подлежащих перечислению налогоплательщику и перечислять в бюджет, то у нас начинают появляться, отчасти, полномочия, которые характерны для кого? Для агента. Удержал из суммы, подлежащей перечислению налогоплательщику. Ну если формально смотреть на эту ситуацию.
Но хотя тоже возникает, конечно, на практике проблема следующая – если налогоплательщик пошел на такое исполнение, таким образом прочитал НК, как допускающий уплату через представителя. Представьте себе, возникает спор между налоговым органом и налогоплательщиком, налоговый орган предъявляет претензии, связанные с ненадлежащим исполнением налоговой обязанности. То есть, говорит о том, что налог, он не может считаться уплаченным по правилам НК. Налоговый орган в процессе спрашивает – а что, в бюджете? Ответ должен быть таким – налог, но уплаченный не по правилам, предусмотренным НК. То есть, налоговый орган вынужден будет признать факт изъятия этой суммы у налогоплательщика в счет уплаты налога, но настаивать на том, что такая уплата была произведена в нарушение правил, предусмотренных НК.
Дальше возникает вопрос – а что делать в этой ситуации? Если, например, суд согласится с выводом налогового органа о том, что все-таки налог не может признаваться уплаченным, значит мы должны обеспечить изъятие суммы налога в установленном порядке у налогоплательщика, но при этом должны будем вернуть кому-то ту сумму, которая уже поступила в счет исполнения этой обязанности в бюджетную систему, она же там присутствует излишне, без достаточных на то оснований. А дальше попробуйте разобраться в вопросе – а кому мы ее будем возвращать? Вот этому представителю, который так исполнил обязанность по поручению налогоплательщика и по доверенности? Или признаем право налогоплательщика обратиться за возвратом? У нас нет прямо урегулированного законом, прямо урегулированной законом процедуры обращения представителя за таким возвратом.
То есть, у нас конечно, возникает масса проблем, я сталкивалась с одной интересной ситуацией, когда организация решила таким образом заплатить налог, выписала доверенность, оформила отношения представительства, налог был изъят через представителя со счета представителя, потом эта организация спохватилась и не знала, а как это правильно оформить в учете, все эти операции, и после этого сама произвела уплату второй раз от греха подальше, чтобы во всяком случае, не начислялись пени, и чтобы вопрос об ответственности не вставал в отношении этой организации. Хотя, с другой стороны, завершая эту тему, я могу вам сказать следующее, что в то же время на практике возникает ряд ситуаций, когда не обойтись при уплате платежа публичного без участия представителя. То есть, речь например может идти об уплате, там, государственной пошлины, иностранным лицом, которое не присутствует на территории РФ, или организация, не имеющая здесь представительства. Значит возникает вопрос – а как обеспечить соответствующую уплату?
Поэтому в некоторых таких исключительных случаях возможность такой уплаты, она признается, она признается в том числе, и финансовым ведомством, и вот в том числе можете посмотреть письмо Минфина от 1 июня 2012 года №03-05-04-03/43, которым как раз разъяснен порядок уплаты через представителя государственной пошлины за государственную регистрацию прав, ограничений и обременений, и установлены специальные требования к такой уплате, если она совершается представителем организацией и представителем физическим лицом.
Ну и вот в связи со всем этим клубком проблем, вас не должно удивлять, что суды, например, в случае возникновения сейчас таких ситуаций, все меньше спорных возникает, но при возникновении такого рода спорных ситуаций, связанных с уплатой налога через представителя, они не поддерживают позицию налогового органа. Ну вот здесь я тоже вас хотела бы предостеречь в том, чтобы делать из этого далеко идущие выводы. Я думаю, что поддерживают даже не столько потому, что считают допустимой такую уплату через представителя, сколько для того, чтобы минимизировать возникновение неопределенности в случае, если будет принят акт, подтверждающий неуплату, фактически, налога в бюджет, то есть подтверждающий неправомерность таких действий налогоплательщика в связи с тем, что потом мы будем думать о том, а как нам соответствующая сумма будет возвращена, не породит ли такой судебный акт впоследствии новую волну споров, связанных с продолжением развития ситуации, вызванной неопределенностью ее.
Поэтому, последнее, что я вам быстро говорю, - налогоплательщик, активный субъект, исполняет обязанности 2-х видов, имущественные и организационные, представитель – ставим под сомнение возможность исполнения имущественной обязанности этим лицом, это спорная ситуация. Представитель в налоговом праве не несет ответственности по налоговому законодательству за ненадлежащее исполнение обязанностей, права и обязанности преставителя порождают права и обязанности для самого налогоплательщика или для плательщика сборов или налогового агента, и соответственно, ответственность будет нести по налоговому закону в случае ненадлежащей реализации этих прав и обязанностей кто? Сам налогоплательщик. А представитель будет нести ответственность перед налогоплательщиком. И именно об этом вы найдете правовую позицию ВАСа в 57-м постановлении пленума ВАС 2013 года. Это п. 3 постановления пленума ВАСа 2013 года №57. Чуть-чуть я еще одну проблему не успела, но это в следующий раз!
Мы с вами продолжаем изучать субъектов налогового права, и практически мы завершили характеристику статуса представителей в налоговом праве. Ну вот, один может быть, только один нюанс, который продемонстрирует вам то, насколько все еще более непросто, чем это могло бы даже показаться с самого начала. Мы с вами говорили о том, что взаимоотношения физических лиц с представителями, представителями физических лиц признаются те субъекты, те лица, которые признаются законными представителями этих лиц по гражданскому законодательству, правильно? И в целом, говорили о том, что сам представитель, он не обретает собственных налоговых прав и обязанностей в соответствии с НК, он выступает от имени налогоплательщика или плательщика сборов, или налогового агента, то есть от имени представляемого лица и в связи с этим сделали еще акцент на том, что ответственность за неисполнение, ненадлежащее исполнение обязанности несет сам налогоплательщик, а как выразил свою позицию ВАС в 57-м Постановлении Пленума 2013 года, представитель отвечает перед налогоплательщиком. Вспомнили, да, контекст нашего разговора?
В связи с этим, в контексте этого разговора, я хочу обратить ваше внимание еще на ст. 51 НК, которая предусматривает особенности исполнения налоговой обязанности лицами, признанными по суду недееспособными, а также лицами, признанными беззвестно отсутствующими. Так вот, эта статья в связи с недееспособностью лица, или в связи с беззвестным отсутствием лица, налогоплательщика регламентирует особенности порядка исполнения обязанностей через, соответственно, опекуна лица, признанного по суду недееспособным, либо через доверительного управляющего имуществом лица, признанного беззвестно отсутствующим. Вот скажите пожалуйста, с вашей точки зрения, вот гражданско-правовой статус опекуна и лица, которое является доверительным управляющем имуществом. Статус одинаков в гражданском праве? Неодинаков. Чем отличается статус? Опекун является представителем по гражданскому законодательству, а доверительный управляющий, он выступает в отношениях от своего имени, хотя бы и в интересах лица, беззвестно отсутствующего, и не имеет статуса представителя. Так вот, обратите внимание, что ст. 51 определяет круг обязанностей, то есть налоговй закон определяет круг обязанностей как опекуна, так и доверительного управляющего имуществом беззвестно отсутствующего лица, причем объем этих обязанностей оказывается идентичным. То есть, и то, и другое лицо обязано обеспечить уплату налога за счет средств налогоплательщика самого, и даже эта статья предусматривает, что в случае неисполнения, ненадлежащего исполнения обязанности по обеспечению уплата налога за счет средств соответственно, лица, признанного по суду недееспособным или беззвестно отсутствующего, эти лица подлежат ответственности в виде наложения на них штрафа, ну причем это уже ответственность именно тех лиц, то есть штраф налагается за счет имущества вот соответственно, опекуна или лица, которое осуществляет управление, доверительное управление имуществом беззвестно отсутствующего. То есть этот пример, он показывает, насколько еще не просматривается системное регулирование соответствущих отношений, связанных с представительством интересов, связанных с замещением возможности лица, налогоплательщика самостоятельно исполнять обязанность, когда это невозможно в силу тех или иных причин. Вот будущее за вами, я надеюсь, выбудете писать уже другие законы, позволяющие делать более глубокие, интересные акценты.