Опять-таки, проблема определения момента исполнения обязанности вызвана тем, что между совершением налогоплательщиком действий по уплате и поступлением этой суммы в бюджетную систему обозначается значительный промежуток времени, на котором в процессе зачисления, перечисления, зачисления налогов, в этот процесс включаются иные субъекты – кредитные организации, отделения почтовой связи, территориальные органы ФК и т д. То есть, в связи с этим нам важно распределить риски непоступления соответствующей суммы в бюджетную систему между налогоплательщиком и публичным субъектом, и вот отделение момента исполнения этой обязанности и есть как раз результат соответствующего распределения рисков неисполнения этой публичной имущественной обязанности.
КС еще в 1998 году в постановлении № 24-П закрепил основополагающее правило, которое и получило впоследствии свое развитие в НК, в соответствии с которым налогоплательщик должен считаться исполнившим свою обязанность по уплате с момента изъятия у него денежных средств. С момента изъятия обязанность должна считаться прекращенной. Ст. 45 НК сегодня развивает это положение и устанаваливает, как мы уже упоминали, следующее основное правило, касающееся определения момента уплаты налогов организациями и ИП. Значит, налог считается уплаченным для этих категорий плательщиков с момента предъявления в банк платежного поручения на перечисление налога в бюджетную систему на соответствующий счет ФК. И при наличии достаточного остатка средств на счете. Это текст положений ст. 45. Значит, для физических лиц, которые осуществляют платежи в наличной форме, - со дня внесения соответствующей суммы в банк, в кассу местной администрации и т д. Ну обратите внимание при ознакомлении с нормой ст. 45 о том, что внесены у нас уже 2013 года дополнения, касающиеся определения момента для случаев исполнения обязанности с использованием электронных денежных средств. Тоже эти токости и детали учтены в ст. 45. А мы сейчас поговорим о проблеме.
На первый взгляд, исходя из того правила, которое мы с вами зафиксировали, следует то, что обязанность исполняется перед бюджетной системой. То есть, момент исполнения связывается с перечислением налога на соответствующий счет ФК. Налог перечисляется в бюджетную систему на соответствующий счет ФК. Вот можно ли говорить о том, что обязанность должна считаться исполненной независимо от того, поступила ли она в тот бюджет, которому она предназначалась?
И здесь обратите внимание на то, что НК предусматривает обязанность надлежащего, самостоятельного оформления налогоплательщиком платежного поручения на перечисление налога в бюджетную систему с 1 января 2008 года эта обязанность прямо выводится на уровень налогового закона. И в связи с этим у нас складывается довольно интересная ситуация для толкования налогового закона. С одной стороны, ну как будто бы отсутствуют основания признать налог неуплаченным в случае, если, например, налогоплательщик укажет в платежном документе неправильный код ОКТМО, который сейчас называется – код общероссийского классификатора территорий МО. В силу чего, например, налог будет зачислен в бюджет не того МО, в бюджет которого требует зачисления БК РФ. С другой стороны, тот же НК требует надлежащего оформления и правильного оформления платежного поручения, в том числе, с указанием этого кода ОКТМО.
И вот наверное, толкование в связи с этим может быть следующим – п.7 ст. 45 НК предусматривает интститут уточнения налогового платежа налогоплательщиком, суть которого сводится к праву налогоплательщика в случае совершения им ошибки при заполнении платежного поручения, в дальнейшем исправить эту ошибку, ну вот в моем примере, скажем, указать правильный код ОКТМО, и в связи с исправлением этой ошибки, претендовать, соответственно, на пересчет пеней. То есть, речь идет о ситуации, когда в случае исправления ошибки, налогоплательщик-таки считается исполнившим свою налоговую обязанность уже с момента предъявления в банк первого, оформленного изначально с ошибками платежного поручения. Вот такой подход, он представляется как обеспечивающий с позиции законодателя, наибольший баланс публичного и частного интереса. Вот такой подход, он выгоден, в хорошем смысле этого слова, не только налогоплательщику, которому дают такие лояльные возможности исправить ошибки с пересчетом пеней, он выгоден и публичному субъекту. Почему? Потому что в этом случае платеж не покидает бюджетную систему. Он остается в бюджетной системе, и исправление ошибки обеспечивается исключительно за счет перераспределения средств в этой бюджетной системе. Что может существенным образом повысить оперативность определения места этого платежа в соответствующей бюджетной системе.
И это даже отчасти может, объясняет то, что законодатель соглашается на пересчет пени и в том случае, когда, например, один местный бюджет несет потери вследствие поступления этого платежа в другой местный бюджет. Ну кажется, да, МО – это самостоятельный собственник, у него своя казна, он недополучил, он лишается в течение определенного срока возможности распорядиться этими средствами. А мы фактически лишаем его права на компенсацию в виде пени. Но учитывая, что в целом в этой ситуации существенно повышается оперативность поиска любого платежа в этой бюджетной системе, его места, учитывая массовость ошибок, совершаемых налогоплательщиками, у нас появляется вероятность того, что если вот сколько-то раз кто-то ошибется не в пользу этого местного бюджета, то также может ошибиться и в пользу этого местного бюджета, но в любом случае мы выйграем на том, что если пеня не покроет всех издержек, связанных с несвоевременным поступлением этого платежа в бюджетную систему, мы выйграем на том, что он найдет это место в любом случае гораздо быстрее. Поэтому вот, скажем, эта процедура уточнения, она позволяет достаточно сбалансированно решать вот эти вопросы, поиска баланса имущественных интересов отдельных собственников внутри бюджетной системы, внутри публично-правового сообщества, хочется так сказать! Сообщества публично-правовых образований! И между налогоплательщиком. То есть, мы балансируем публичный интерес различных публично-правовых образований, публичный и частный интерес налогоплательщика в результате решения вот этих проблем.
Но здесь нужно обратить внимание на одну очень важную тонкость. Вот вы обратите внимание, что встает проблема разграничения уточнения платежа и зачета налогового платежа. То есть, возникает вопрос – в каких случаях налогоплательщик может прибегнуть к инструменту уточнения, а в каком случае к механизму зачета излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по другому налогу? И основное правило здесь следующее, вот четко по НК вы это увидите. НК позволяет говорить об уточнении уплаты того же самого налога. То есть, мы не можем заплатить НДС, и сказать – а вы знаете, мы ошиблись, уточните нам, это вообще-то был налог на прибыль! Или какой-то иной налог, транспортный. То есть, законодатель все-таки, на сегодняшний день привязывает в значительной степени исполнение налоговой обязанности даже не к бюджету, а собственно, к налогу. Мы, строго говоря, можем говорить о том, что он исполнил там излишне обязанность по уплате налога на прибыль, но не доплатил, имеет недоимку по другому налогу. Мы строго говоря, в контексте терминологии НК, не можем сказать – у него переплата по этому налогу в один бюджет, и недоимка по этому налогу в другой бюджет. В связи с чем нам нужно прибегать к механизму зачета.
Хотя сложности на практике возникают, почему? Потому что вот эту вторую операцию надо тоже как-то назвать. Мы же тоже должны этот платеж уточнить, то есть, если мы, например, платили налог на прибыль, но неправильно указали ОКТМО, и попали в другой бюджет, у нас же все равно обязанность не исполнена надлежащим образом. Она исполнена, но исполнена ненадлежащим образом, что предопределяет необходимость прибегнуть к процедуре уточнения. А до тех пор, пока мы не прибегли к процедуре уточнения, нам начисляются пени. Более того, у нас может возникнуть ситуация, когда мы попали на не должный счет ФК, то есть, попали на территорию другого субъекта РФ. У нас налоги попали в другой бюджет субъекта РФ. Тоже получается, что мы с одной стороны, здесь уже признаем обязанность неисполненной по ст.45, знаете, у нас обязанность признается неисполненной, при том, что в соответствующем объеме налог в бюджетную систему уплачен. И мы опять-таки должны прибегнуть к какому-то механизму корректировки, вот чтобы восстановить имущественное положение всех субъектов. Так вот, как раз-таки, проблема заключается в том, что строго говоря, с позиций НК говорить об уточнении можно только того же самого налога, то есть, налог на прибыль заплатил не так, значит я его уточняю уплату должным образом. Ну например, отразил в платежном документе, что я его платил за период 2013 года, а должен был поставить период 2014 года. Или например, платил НДС в качестве налогоплательщика, а собирался-то заплатить в качестве налогового агента. Соответственно, я могу произвести уточнение этого платежа, и сказать – это НДС, но только уплаченный мною не в качестве плательщика, а в качестве агента.
Вот в отличие от этого, зачет строго в соответствии с положениями БК, проводится в счет погашения недоимки по другому налогу, не по тому же самому, а по другому налогу. То есть, мы не можем произвести зачет НДС, строго говоря, зачет НДС, уплаченного в качестве плательщика излишне, в счет уплаты налога на НДС в качестве агента. То есть, мы должны произвести, по правилам НК уточнение платежа. Но не зачет. Потому что это один налог. А зачет мы должны проводить, зачет переплаты одного налога за счет погашения недоимки по другому. Но единственное исключение – если мы эту сумму переплаты хотим зачесть в счет будущих платежей. Вот если в счет будущих платежей засчитываем, обязанность по уплате еще которых не наступила, которые исполняются досрочно, вот в счет будущих можно и по тому же самому налогу. По прибыли засчитывают в счет погашения этой недоимки. То есть, они тем самым обеспечивают исполнение обязанности через зачет, не имея возможности эту сумму недоимки взыскать. Такая вот незаконная хитрость получается со стороны налоговых органов, тут налог не один и тот же, они разные.
Схема, которая визуализирует все эти глобальные проблемы для вас, и сделает их для вас еще более ясными и понятными. Ну вот, мы с вами можем еще раз акцентировать внимание на том, что ст. 45 НК определяет общие правила установления момента исполнения налоговой обязанности – с момента предъявления для организаций в банк платежного поручения, на перечисление налогов в бюджетную систему на соответствующий счет органа ФК. И обратите внимание на то, что ст. 45 определяет еще и те случаи, которые, в которых налог не считается уплаченным, не признается уплаченным по правилам НК. Вот перечень этих случаев вы посмотрите самостоятельно и в конспекте его отразите, не вызывает он у вас никаких вопросов, в том числе там речь идет о случаях, когда налогоплательщик отзывает платежное поручение. Но обратите внимание сейчас на один момент еще раз. Налог не считается уплаченным в том случае, если не обеспечено перечисление этого налога плательщиком на соответствующий счет ФК. Опять-таки, везде важным является вот указание закона на необходимость попадания на этот соответствующий счет ФК, указазание именно его в платежном документе налогоплательщиком. Ну вот теперь та схема, о которой я вам говорила. Два субъекта РФ. Мы знаем, что соответствующий счет ФК – это счет Управления ФК по соответстсвующему субъекту РФ. Управление ФК по субъекту РФ №1 и Управление ФК по субъекту РФ №2. Это во всех случаях счет 40101, банковский счет, открываемый на балансовом счете 40101, но 20-ти значный и индивидуальный банковский счет у каждого управления свой на балансовом счете 40101. Финансовое право, это вы сами меня можете научить в этой части. Значит, территориальное, пределы территориальной юрисдикции Управления ФК совпадают с пределами территории соответствующего субъекта РФ. Именно по субъектам РФ собираются налоги на вот этот распределительный счет органом ФК. Ну вот, на территории субъекта есть еще и МО, МО №1, МО№2, точно также и на территории этого субъекта РФ различные МО. Вот что имеет место с позиций ст. 45 в ситуации, когда налогоплательщик оформляет платежное поручение о перечислении налога. Значит, допустим, налогоплательщик правильно оформляет платежный документ и попадает на соответствующий счет ФК в бюджетную систему, но вследствие неправильного оформления платежного документа, этот платеж попадает не в тот местный бюджет, в который должен был бы попасть при надлежащем оформлении платежного документа, а попадает в другой местный бюджет, в бюджет другого МО.
Как мы это оцениваем с позиций ст. 45? Налог считается уплаченным? Налог как будто бы считается уплаченным в бюджетную систему РФ на соответствующий счет, но обязанность-то тем не менее, и в этом парадокс, не считается исполненной надлежащим образом, потому что закон требует от налогоплательщика правильного оформления платежных документов в соответствии с установленными правилами. Значит, как мы юридически можем эту ситуацию квалифицировать? В соответствии с п.7 ст. 45, если налогоплательщик производит уточнение платежа, то в этом случае он считается исполнившим свою обязанность, как мы отмечали, на момент оформления первого платежного документа, оформленного еще с ошибкой. Значит, юридически мы можем квалифицировать эту ситуацию как связанную с закреплением законодателем презумпции исполнения обязанности налогоплательщиком. То есть, в этой ситуации законодатель устанавливает презумпцию исполнения налогоплательщиком обязанности при условии последующего уточнения. Уточнения платежа. Если уточненил, презумпция исполнения, значит на момент предъявления 1-го платежного поручения, хотя бы и оформленного с ошибками, обязанность считается исполненной. Вторая ситуация – когда налогоплательщик в нарушение установленных правил вместо исполнения обязанности по месту вот этого субъекта РФ, попадает на счет Управления ФК по другому субъекту РФ, ну и соответственно попадает не в тот местный бюджет, хотя должен был бы обеспечить уплату вот в этот местный бюджет, ну и соответственно, через соответствующий счет Управления ФК. О чем нам в этой ситуации говорит ст. 45? Можем ли мы признать, что обязанность налогоплательщика в этой ситуации исполнена?
Однозначно, это тот случай, когда обязанность не признается исполненной, момент исполнения обязанности не признается наступившим, потому что ст. 45 говорит – не соответствующий счет органа ФК. Значит, в этой ситуации, в чем ее парадоксальность? Можем ли мы произвести уточнение? Мы не можем произвести уточнение, потому что обязанность не считается исполненной. Мы можем уточнить только исполненную обязанность, то есть, только ту обязанность, которая предполагается исполненной. Раз эта обязанность не предполагается исполненной, значит мы не можем ее уточнить. Хотя, вроде бы, об уточнении было бы здесь и логично говорить, почему? Потому что налог-таки поступил в бюджетную систему, хотя и не на соответствующий счет, но налог-то у нас в бюджетной системе, это раз.
А во-вторых, нам нужно определить место в бюджетной системе того же самого налога, который уже там находится, хотя и не признается уплаченным. То есть, мы в данном случае должны, в конечном-то счете, цель какая? Определить в этой бюджетной системе место того налога, который в нее уже внесен, хотя он и попал на не тот счет ФК. То есть, уточнение невозможно, но это несмотря на то, что этот налог находится, во-первых, в бюджетной системе, а во-вторых, он, это тот же налог, тот самый налог, который должен там находиться. То есть, если речь идет об НДС, то это НДС, а не прибыль, если это прибыль, то это прибыль, мы должны были бы заплатить налог на прибыль в бюджетную систему, это все речь о том же самом налоге. Уточнение нельзя произвести, хотя присутствует платеж в бюджетной системе, и нужно уточнить место этого самого платежа в бюджетной системе.
Значит дальше – а можно ли здесь проводить зачет? То есть, зачесть сумму внесенного на не тот счет налога в счет уплаты налога, который должен был поступить, этого налога как предполагаемого к зачислению на территории другого субъекта РФ? Ну вот для зачета даже не знаю, зачет – казалось бы, формально-юридически о зачете говорить неправильно, почему мы с вами говорим? Потому что зачет может быть, налог-то тот же! А зачет проводится в целях направления переплаты в погашение задолженности, недоимки по другому налогу, о чем нам говорит ст. 78 НК. Зачет вроде бы здесь не уместен, мы говорим с вами не о той ситуации, когда в счет будущих платежей. В счет будущих платежей у нас тоже возникает вопрос, потому то как мы можем зачесть этот налог в счет будущих платежей, если у нас по этому налогу формально какая-то текущая недоимка возникает? Мы еще с этим периодом по этому налогу не разобрались, мы ж с одним и тем же налогом все пытаемся разобраться, правда? Понятно? Тот же самый налог, и это у нас вызывает сомнения. Вот опять возникает парадокс – вроде бы ст. 78 прямо нам не применить, но что же нам делать? У нас никакого другого механизма, кроме зачета нет, мы не можем приспособить для исправления вот этой ошибки никакой другой механизм, кроме как зачета. Ну единственное, мы можем все это вернуть, и опять заставить налогоплательщика заплатить, но уже на соответствующий счет. Но здесь даже этот вариант, он не особо интересен ни налогоплательщику, ни публичному субъекту. Потому что нам нужно быстрее прекратить вот это состояние неисполненности обязанности и быстрее определить место этого платежа в бюджетной системе.
Поэтому, когда действующие акты подзаконные говорят – а мы здесь будем проводить межрегиональный зачет! Это ситуация, когда мы проведем так называемый межрегиональный зачет. То есть, получается, нонсенс, парадокс, он состоит в том, что мы сумму налога, поступившую в бюджетную систему в счет уплаты этого налога будем засчитывать в счет как бы недоимки по этому налогу в эту же бюджетную систему. То есть, получается так, что строго говоря, с позиций НК, у нас исполнение обязанности привязывается не к бюджету, а именно к налогу. То есть, мы говорим – можно иметь переплату по этому налогу или недоимку по этому налогу. Но с позиций вот этих правил о соответствующем счете, получается, что у нас может возникнуть недоимка по этому налогу перед одним бюджетом и переплата по этому налогу в другой бюджет. То есть, сам НК эту ситуацию довольно противоречиво регулирует с точки зрения соотношения уточнения и зачета.
Первоначально вот, существование этого правила о необходимости попадания на соответствующий счет, оно было мотивировано тем, что между органами ФК в различных субъектах, между управлениями ФК не могли проводиться вот эти банковские операции. То есть, никаких операций по зачетам, по перечислению средств с одного счета на другой не могло быть. Вот так работала эта казначейская система, так она была организована. На сегодняшний день этой проблемы нет.
То есть, казначейская система позволяет проводить межрегиональные зачеты, то есть, она фактически позволяет производить уточнение платежа в бюджетной системе, уточнение места платежа в бюджетной системе без возврата суммы, изначльно неверно внесенной налогоплательщику, а первоначально иначе, как через возврат эту ситуацию не возможно было решить. И вот еще несколько лет назад мне попался на глаза один законопроект, ну который в связи с этим должен был бы уточнить правила ст.45 НК. Но вот к сожалению, до сих пор этого закона я не видела, и правило ст. 45 остается прежним.
Но вы чувствуете, что, в общем-то, восприятие и толкование всего этого безобразия остается достаточно сложным, и какую-то ясность нужно в него вносить. Я кстати, не хочу сказать, что мы с вами в ближайшее время должны сделать вывод о том, что и вот эту ошибку налогоплательщику тоже разрешат исправлять через уточнение, потому что так будет наиболее выдержан баланс публичного и частного интереса. Вот все-таки, одно дело учитывать вероятность попадания в не тот местный бюджет, и не начислять пени налогоплательщику, если он случайно попал не в тот местный бюджет. Может быть, иначе будет оценена ситуация, связанная с такой ошибкой, когда платеж поступает в нарушение налогового закона в не тот бюджет субъекта РФ. Может быть, в этой второй глобальной ситуации законодатель какой вариант выберет? Не уточнение, а все-таки зачет. Но во всяком случае, как мне представляется, вот положения НК тогда должны быть выписаны более определенно тогда уже прямо так и напишите нам, - обязанность не считается исполненной, налогоплательщик в целях исправления ошибки должен прибегнуть к зачету, обязанность по уплате возникает, не привязывается не только к налогу, но и к бюджету со всеми вытекающими отсюда последствиями.
Ну, еще одним условием, с которым связывается непризнание обязанности исполненной является недостаточность средств на счете налогоплательщика, полный перечень этих ситуаций, мы договорились, не признания обязанности исполненной вы уточните, посмотрите по НК.
Обратите внимание, что ст. 45 НК устанавливает и несколько специальных правил определения момента исполнения налоговой обязанности. Ну, первое правило касается исполнения обязанности теми организациями, которым открыты лицевые счета в органах ФК. Ну изначально существование этого правила вызвано особенностями режима счетов КУ, БУ, АУ и обязанность признается исполненной с момента отражения соответствующих операций на лицевом счете этих учреждений. Второе специальное правило связано с уплатой налога при участии агента, через налогового агента. В этом случае, обязанность, как мы уже упоминали, считается исполненной с какого момента? С момента удержания налога у плательщика.
Вот если речь идет о ситуации зачета, почему нам очень это было важно понимать и в рассмотрении схемы – тоже устанавливается особый момент исполнения обязанности, обязанность считается исполненной при проведении зачета в момент вынесения налоговым органом решения о таком зачете. То есть, до момента вынесения решения обязанность не исполнена, а значит пени налогоплательщику начисляются.
Обратите внимание на то, что в некоторых ситуациях НК не определяет точно момент исполнения обязанности. Момент признания обязанности исполненной. Ну в частности, например, прямо не определен такой момент для ситуаций взыскания налога налоговым органом, когда налог взыскивается налоговым органом. Но ориентируясь на позицию КС о распределении рисков неисполнения обязанности при участии в этом процессе банков, наверное, мы можем говорить, что во всяком случае, для данной ситуации этот момент наступает не позднее момента списания вот этой суммы со счета налогоплательщика.
Вот, на практике много споров, вопросов возникало в связи с прекращением обязанности налогоплательщика, если зачет проводился после обращения налогоплательщика в суд за оспариванием действий налогового органа, например, отказавшего ему в проведении такого зачета. Возникает вопрос – а когда в этой ситуации считать обязанность исполненной? Но если только с того момента, когда налоговый орган в целях восстановления нарушенного права налогоплательщика примет решение о таком зачете, проведет такой зачет уже под влиянием судебного акта, признавшего незаконными действия налогового органа, то тогда налогоплательщик у нас попадет в не очень выгодную ситуацию, потому что налоговый орган может злоупотреблять своим правом и через неправомерные деяния фактически оттягивать момент исполнения этой обязанности налогоплательщиком, что приведет к чему? К начислению налогоплательщику пеней. Поэтому, во всяком случае, ну вот, для данной ситуации на практике было признано возможным, исходя из действия принципа равенства говорить о том, что этот момент должен определяться исходя из того, когда искомое решение о зачете должно было бы быть вынесено налоговом органом по правилам НК. То есть, не с нарушением, не в нарушение требований НК, а по тем правилам, которые определены НК и в те сроки, которые установлены НК.
Вот для целей определения момента исполнения налоговой обязанности важно понимать, что налогоплательщик может произвести уплату налога не только в установленный срок, но и досрочно. То есть, у налогоплательщика есть право на досрочное исполнение налоговой обязанности, причем налогоплательщик, к тому же, еще может самостоятельно продолжать исполнять обязанность и после того, как им пропущен срок на исполнение этой обязанности, и даже после того, как налоговый орган включает уже процедуры принудительного изъятия этой недоимки у налогоплательщика. То есть, возможности для самостоятельного исполнения этой обязанности у налогоплательщика достаточно широки. Если налогоплательщик-таки не исполнил в установленный срок свою обязанность, это приводит к возникновению у него недоимки. А постольку, поскольку выявление этой недоимки влечет за собой применение к налогоплательщику принудительных мер по ее отобранию, по ее взысканию, поэтому законодатель очень большое внимание уделяет порядку выявления этой недоимки и надлежащей ее фиксации в соответстсвующих документах.
И обратите внимание, что на сегодняшний день НК предусматривает для этого 2 возможности. Первая возможность установлена статьей 70 НК, и речь идет о выявлении недоимки по результатам налоговых проверок – камеральных и выездных налоговых проверок. Но кроме того, таже ст. 70 во 2 части п. 1 говорит и о допустимости выявления недоимки за рамками проведения налоговых проверок, вне связи с проведением камеральной или выездной проверки, указывая, что в этом случае налоговый орган должен составить по установленной форме документ о выявлении такой недоимки. Вот кстати, мне интересно, вы как, догадываете уже по итогам наших встреч, о каких ситуациях может идти речь?
Ну, первый момент, факт неуплаты налога на основе направленного налогоплательщику налоговым органом налогового уведомления. То есть, это ситуация, связанная с уплатой окладных налогов, которые уплачиваются физическими лицами, налогоплательщиками на основе уведомления налогового органа. Значит, налоговый орган уведомление направил, сумма налога по уведомлению не внесена в бюджетную систему, безо всяких проверок на дату, на которую должно было состояться внесение платежа в бюджетную систему, налоговый орган может делать вывод о возникновении у налогоплательщика недоимки, что приведет к инициированию процедуры принудительного изъятия этой недоимки у плательщика.
А вторая ситуация, связана с самостоятельным декларированием суммы налога налогоплательщиком. Значит, налогоплательщик представляет в налоговый орган декларацию, указывает в ней определенную сумму налога к уплате, но эту сумму налога в бюджет не уплачивает по этой декларации. Вот на этой ситуации остановимся чуть подробнее и посмотрим тоже к каким может, парадоксальным выводам может нас привести вот такой подход, который на первый взгляд, кажется нам даже безусловным. Ну во-первых, что такое декларация?
Значит, понятие декларации дается в ст. 80 НК, которая понимает под декларацией заявление плательщика, это заявление может быть подано в письменном виде, или все больше включаются в НК нормы, предполагающие подачу декларации в электронной форме, это заявление плательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов, о налоговой базе, льготах, об исчислении суммы налога и о других данных, которые служат основанием для исчисления и уплаты налога. Ну вы кстати, обратите сразу внимание, несмотря на то, что ст. 80 связывает представление декларации с фигурой налогоплательщика, уже сегодня мы можем столкнуться в рамках второй части НК с ситуациями, когда обязанность представить декларацию возникает у лиц, которые не являются плательщиками налога, даже и такие ситуации есть.
Ну вот, в том числе речь идет о ситуации, связанной с декларированием НДС. Прямо указывает НК, что лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, не уплачивают НДС. Но, вот если такое лицо, не признаваемое плательщиком этого налога, своим покупателям предъявит соответствующий налог к уплате путем выставления ему счета-фактуры, то есть, фактически произведет те действия, которые возложены НК на плательщика этого налога, что приведет к изъятию этой суммы налога косвенного у покупателя – вот такого лица. Формально налогоплательщиком не являющегося, но как бы, совершающего те действия, которые свидетельствуют о том, что он себя таким плательщиком признает. Ну вопрос, другой, зачем ему это надо? Он хочет вычетами воспользоваться по НДС в связи с особой системой этого налога?
Так вот, законодатель устанавливает правила, что такое лицо, если счет-фактуру выставило, то несмотря на то, что плательщиком не является, обязано обеспечить перечисление полученной у покупателя суммы налога в бюджет, и теперь, с 1 января 2014 года обязано им представить декларацию по НДС. Так что, не все так просто в этой ситуации.
Кроме того, отметьте пожалуйста, что НК разграничивает понятие налоговой декларации и понятие налоговых рассчетов. Вот налоговая декларация, она представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу по итогам налогового периода. А вот что касается налоговых рассчетов, то их представление в соответствие со ст. 80 предусматривается по итогам отчетных периодов, то есть, предусматривается представление налоговых рассчетов по авансовым платежам, не по итоговому еще платежу, а по авансовым платежам, также обязанность предоставления рассчетов возлагается на плательщиков сборов и налоговых агентов. Но и здесь все не так просто, как кажется! Потому что особенная часть НК в некоторых случаях указывает на то, что на основе налоговых деклараций должны уплачиваться и авансовые платежи по налогу.
Вы чувствуете, какое качество законодательной техники? То есть, общая часть НК, первая часть говорит – декларация только по итогам налогового периода. Ст. 289 НК применительно к налогу на прибыль говорит – налогоплательщик обязан предоставлять декларацию по итогам отчетных и налоговых периодов. Ну вопрос – что представляет налогоплательщик по налогу на прибыль в случае уплаты этих авансовых платежей? Декларацию или рассчет? Если ориентироваться на первую часть НК, то рассчет. Если читать буквально ст. 289, то декларацию. А это между прочим, не теоретически праздный вопрос. Потому что за непредставление декларации установлена особая специальная ответственность, повышенная ответственность налогоплательщика, повышенная отвественность лица, обязанного представлять налоговую декларацию.
Вот, в связи с этим ВАС в постановлении пленума №57 в п. 17 приходит к выводу, что ст. 119 НК, устанавливающая ответственность за непредставление в срок налоговой декларации не охватывает те деяния, которые выразились в непредставлении рассчета по авансовым платежам. Причем, делает оговорку ВАС – независимо от того, как этот рассчет называется во второй части НК. Наверное, следует приветствовать позицию ВАС, который все-таки ориентирован не на форму, а на содержание соответствующего документа, хотя уже иногда, борясь с отчаянием я говорю так – вы знаете, а может быть в этой второй части законодатель рассчет по авансовым платежам по прибыли только для того и назвал декларацией, чтобы обеспечить привлечение к ответственности за непредставление этого документа? Хотя мы с вами понимаем, это на уровне шутки уже, что все-таки, мы должны исходить из конституционных принципов пропорциональности, рациональности, справделивости ответственности, и если речь идет о документе, который является фактически, ну рассчетом не итоговой суммы налога, а овансовой, вряд ли мы установим более высокую степень опасности непредставления этого документа применительно к одному налогу и принципально иную степень общественной опасности применительно к другому налогу. Поэтому, конечно, с конституционных позиций вывод ВАСа, наверное, заслуживает внимания. Ну если вы не придумаете еще какую-нибудь, более глубокую конституционно-правовую версию истолкования вот этой ситуации.
Ну отметьте также, что обязанность представления декларации возникает у налогоплательщика независимо от наличия у него суммы налога к уплате, не всегда связывается обязательно с наличием у плательщика даже объекта налогообложения, и в связи с этим ст. 80 предусматривает случаи представления налоговых деклараций по упрощенной форме, что имеет место в том числе, вот в случае отсутствия финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, ну и в иных ситуациях, предусмотренных НК.
Обратите внимание также на то, что в декларацию могут вноситься изменения, то есть, может осуществляться корректировка показателей декларации при наличии к тому оснований, причем НК предусматривает ситуации, когда внесение таких корректировок в декларацию для налогоплательщика является обязательным и те, когда такое внесение является правом налогоплательщика, ситуация, когда налогоплательщик обязан корректировать налоговую базу и представлять уточненную декларацию в налоговый орган – это ситуация, когда у налогоплательщика возникает обязанность скорректировать, представить уточненную, связана с занижением суммы налога к уплате в первоначально поданной декларации. Вот если налогоплательщик ошибся в пользу публичного субъекта, то тогда внесение изменений, корректировок в эту декларацию становится его правом.
Ну кстати, аналогичные обязнности по корректировке налоговых рассчетов возникают у налогового агента. Но как вы думаете, для налогового агента может ли быть корректировка его рассчетов правом? Нет не может быть, для налогового агента внесение корректив – это всегда его обязанность, постольку, поскольку он может ошибиться как раз-таки, не в свою пользу, а в пользу налогоплательщика, либо в пользу публичного субъекта, что требует восстановления имущественной сферы либо второго, либо первого. Ст. 81, которая предусматривает подачу уточненной декларации налогоплательщиком, особое внимание уделяет этим вопросам потому, что надлежащее представление уточненной декларации может являться для налогоплательщика освобождением, основанием для освобождения его от предусмотренной НК ответственности.
Ну вот, долгая история, связана с тем, что на сегодняшний день ст. 81 прямо не указывает – от ответственности за какие нарушения освобождается налогоплательщик, если он самостоятельно корректирует показатели налоговой декларации, подает уточненную декларацию. Но в практике арбитражной был выработан подход, согласно которому речь идет об освобождении от ответственности по ст. 122 за неуплату налога, и по п. 3 ст. 120 за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы и, как правило, влекущее за собой и невнесение налога в бюджетную систему. Вот каковы же условия освобождения налогоплательщика от ответственности?
Налогоплательщик, для того, чтобы быть освобожденным, должен подать уточненную декларацию до того момента, как узнал о назначении налоговым органом выездной налоговой проверки, причем, обратите внимание, выездной налоговой проверки именно по данному налогу, показатели по декларированию которого уточняются, и за данный налоговый период. То есть, по данному налогу и за данный налоговый период. Но кроме того, до подачи такой декларации он должен заплатить в полном объеме возникшую у него недоимку и также в полном объеме погасить и причитающиеся публичному субъекту пени.
И вторая ситуация, сразу обратите внимание – налогоплательщик освобождается от ответственности и в том случае, если он представляет уточненную декларацию после проведения уже выездной проверки, но тогда, когда по результатам такой проверки не были обнаружены нарушения. Значит, соответственно, мы понимаем, что цель этой нормы – простимулировать налогоплательщика об