НК различает и предусматривает 2 возможных порядка изъятия – судебный порядок и внесудебный порядок. Вот что касается организаций и ИП, то в отношении этих субъектов по общему правилу, действует внесудебный порядок изъятия у них недоимки. Ну, вопрос о конституционности внесудебного изъятия недоимок у плательщиков, он был предметом рассмотрения КС еще в 1996 году, постановление № 20-П, КС обосновывая допустимость вот такого внесудебного порядка, ссылался на вытекающие из публично-правового характера налога и из фискального суверенитета государства, полномочия действовать гласно-обязывающим образом. Причем, особый акцент был сделан КС на том, что такой внесудебный порядок изъятия, он предполагает наличие у налогоплательщика права на обжалование действий налоговых органов, то есть, на существование инструмента последующего судебного контроля за действиями налоговых органов. Вот очень важно то, что в этом же постановлении КС рассматривал вопрос о допустимости различий в порядке принудительного взыскания налога для организаций и ИП, поскольку для последних в тот период времени предусматривался, в отличие от организаций, судебный порядок взыскания. И КС обосновал допустимость вот таких различий в подходах к организации и ИП, хотя речь идет в общем-то, о субъектах предпринимательской деятельности, о равных субъектах предпринимательской деятельности, постольку, поскольку в отличие от организаций, имущество ИП не разграничивается на то имущество, которое используется им исключительно для целей осуществления предпринимательской деятельности, и личное имущество.
Однако, при наличии этой позиции КС, с 1 января 2006 года законодатель вводит внесудебный порядок взыскания налогов и для ИП. Он распространяет внесудебный порядок изъятия также и на ИП. Ну и как вы понимаете, сразу же, на практике возникает вопрос – а не является ли такое распространение фактически законодательным преодолением позиции КС, которая была сформирована в свое время, в 1996 году? Имеет место обращение в КС по данному вопросу с жалобой на неконституционность новых процедур, новой редакции 47 статьи НК, и свою позицию по данному вопросу КС выражает в определении 2009 г. Это определение №1302-ОО. Ну уже из названия становится понятно, что защиты ИП в суде не нашел, ему было отказано в принятии к рассмотрению этой жалобы, но я вам могу сказать, что наша кафедра была абсолютно солидарна с КС в этом вопросе, постольку, поскольку в постановлении КС обосновывал лишь допустимость применения судебного порядка к предпринимателям, притом, что к организациям в этом же временном отрезке применяется порядок внесудебный. КС совершенно справделиво в этом определении указывает на то, что позиция 1996 года, она не может распространяться на законодательство о налоговых платежах механически, без учета всей совокупности тех правовых гарантий, которые предусмотрены налоговым законом для плательщиков на момент введения нового правового регулирования.
То есть, речь шла, в общем-то, о том, что о конституционной допустимости вот этого внесудебного действия, внесудебного порядка изъятия суммы налогов, он должен рассматриваться исходя из существующей системы правового регулирования, системы налогового регулирования, и обеспечение присутствия в этой системе надлежащего уровня гарантий, надлежащей системы гарантий обеспечения имущественных интересов плательщика. То есть, если мы открываем налоговый закон в 1996 году, мы с вами увидим, совершенно еще иной уровень вот этой защищенности, иной уровень обставленности от этих имущественных прав системой юридических гарантий. К 2006 году эта система гарантий становится более глубокой, она получает свое достаточное развитие в налоговом законе, то есть, мы усматриваем целый ряд механизмов, предотвращающих необоснованное, ненадлежащее изъятие сумм налогов в рамках действий налоговых органов, и это позволяет пересмотреть законодателю подходы относительно допустимости распространения внесудебного порядка и на ИП. То есть, физических лиц с особым статусом.
Ну кстати, это сразу должно нас заставить задуматься над тем, что в принципе, мы еще не говорили о физических лицах, в отношении то физических лиц сейчас действует судебный исключительно порядок, но в зависимости от того, каким будет развитие законодательства, как будет выстроена система гарантий, мы с вами не можем с конституционных позиций исключать, что изъятие с физических лиц во внесудебном порядке может быть вписано в требования конституции действующей.
Кроме того, КС обратил внимание на то, что реализация вот этого полномочия по внесудебному изъятию недоимки, оно действует в условиях обжалования, в условиях возможного обжалования актов налогового органа в суд по заявлению налогоплательщика. И по заявлению же налогоплательщика действие вот этого акта о принудительном изъятии в отношении него может быть приостановлено по решению суда. Причем, КС особо подчеркнул, что вынесение судом решения о приостановлении, принятие решения о приостановлении, оно не может носить произвольный характер. То есть, если объективно присутствуют основания, позволяющие говорить о том, что взыскание может затронуть права ИП как физического лица, то реализация арбитражным судом таких полномочий по приостановлению с конституционных позиций рассматривается как его обязанность, как обязанность суда. Если в результате рассмотрения этого заявления о приостановлении суд установит, что действительно, принятое решение несет определенную угрозу правам соответствующего предпринимателя, с которого взыскано решением налогового органа во внесудебном порядке, то разрешить вопрос о приостановлении, это не право, которым суд произвольно может воспользоваться или нет, а при наличии таких оснований и присутствии этих угроз принятие такого решения становится обязанностью судебного органа.
Еще одна проблема, которая возникает в связи с принудительным взысканием. Речь идет о допустимости, об определении допустимости взыскания суммы налога с налогового агента в ситуациях, когда этот налог не был удержан у плательщика. Мы с вами помним, что когда у нас считается обязанность налогоплательщик исполнена? Когда удержан налог. Возникает вопрос – а можем ли мы ставить вопрос о взыскании с налогового агента суммы налога, если в нарушение требований закона этот налог не был удержан у плательщика? Хотя должен был быть уже удержан этим налоговым агентом? Получается, что мы допускаем, если мы соглашаемся с возможностью такого взыскания, мы допускаем взыскание в отсутствие исполненной обязанности плательщика. То есть, налогоплательщик еще свою обязанность не исполнил, он фактически располагает теми сумами, которые должны быть изъяты у него в бюджетную систему, но до осуществления такого изъятия, а сразу большой вопрос – а состоится ли оно вообще, в принципе, такое изъятие, мы ставим вопрос о возможности взыскания этой суммы с налогового агента.
Очень дискуссионная проблема, и особенно острые дискуссии здесь возникают в связи с тем, что агенты по налогу на прибыль и по НДС, агенты российские организации, производят удержание соответствующих налогов за счет сумм, выплачиваемых иностранным организациям, в отношении которых невозможно администрирование со стороны российских налоговых органов. То есть, невозможно реализовать вот эти механизмы администрирования. Соответственно, речь идет о ситуации, когда налоговый орган не может добраться до плательщика, и единственный субъект, в принципе, до которого реально добраться налоговому органу, это вот этот фискальный посредник, налоговый агент.
Причем, может быть еще один важный нюанс, на который стоит обратить внимание, заключается в том, что вот в этой особой ситуации закон не предусматривает в случае, если агент не исполнил свою обязанность по удержанию и перечислению в бюджет суммы налога, не предусматривает в этом случае перехода к какому-либо иному порядку уплаты. Не предусматривает перехода к порядку уплаты, там, на основе декларирования самим налогоплательщиком сумм, или по какому-то иному порядку уплаты, который, в рамках которого было бы обеспечено исполнение обязанности плательщиком. То есть, фактически вот эта процедура изъятия по налоговому закону, она ограничивается лишь механизмом, связанным с участием в этой процедуре самого налогового агента. То есть, если налоговый агент не исполнил эту обязанность, то дальше ничего кроме большого вопроса не возникает, потому что никаких возможностей реализовывать иные механизмы для целей изъятия, НК не предусматривает. Вот в этой ситуации арбитражный суд приходит к выводу о допустимости соответствующего изъятия, взыскания суммы налога с налогового агента. Хотя бы речь идет о неудержанной у налогоплательщика сумме.
Ну на самом деле, говорить можно об этом долго, это вообще самостоятельная, очень большая, интересная проблема, нужно хорошо знать уже положения особенной части НК, здесь есть своя специфика применительно к разным налогам, но независимо от этой специфики, конечно, вообще возникает большой вопрос о том, а в каких пределах можно говорить об универсальности статуса агента, независимо от этих налогов, можно ли вот эту позицию ВАС распространять и на другие ситуации, но это все уже видимо, если только и возможно обсуждать, то только в магистратуре, поэтому мы с вами задаем эту проблему в самом общем плане. Постановление пленума ВАС, я имею в виду 2013 года, 57 постановление пленума, по-моему, второй пункт посмотрите. Ну один из первых точно, в котором рассматривался вопрос, связанный с допустимостью взыскания с налогового агента.
Из общего правила, внесудебного порядка исполнения обязанности в отношении организаций, ИП, есть ряд исключений, и первое исключение связано с организациями, которым открываются лицевые счета в органах ФК. Здесь тоже самостоятельная большая проблема возникает, потому что на момент включения вот этого правила, этого исключения из общей процедуры принудительного взыскания, было связано с действием принципа иммунитета бюджета. То есть, объяснялось такое включение действием принципа иммунитета бюджета и особым порядком обращения взыскания на средства бюджета. Однако, на сегодняшний день ситуация сильно изменилась, потому что мы помним с вами по курсу налогового права, что у нас о казенном режиме средств можно говорить теперь только применительно к какому виду учреждений? К КУ. То есть, если мы обращаем взыскание на средства казенных учреждений, которые формально сохраняют статус юридического лица, с позиций БК мы вправе говорить о чем? О том, что мы обращаем фактически взыскание на средства бюджета, а значит здесь должен действовать иммунитет. Совершенно иная ситуация складывается в отношении БУ и АУ. Как раз-таки, за ними признается известная самостоятельность, мы признаем их экономически обособленными от публичного субъекта, средства этих учреждений – это уже не средства казны, а значит возникает вопрос – а насколько оправдано сохранение этого исключения еще и для автономных и для бюджетных учреждений? Кстати, с конституционно-правовых позиций можно было бы вопрос ставить как? Вы выстраивайте статус этих учреждений как самостоятельных и конкурентоспособных участников экономической деятельности, обособленных от публичного субъекта, по долгам которых публичный субъект не несет ответственность, о какой вообще можно говорить системе равноправия их с иными субъектами экономической деятельности, вступающим в отношения с публичным субъектом, если для них устанавливаются особые процедуры? Ну вот, во всяком случае, конституционный взгляд вот на эту ситуацию, он дает возможность приходить к такому выводу. Вот смотрите – ФЗ от 4 ноября 2014 года, то есть, буквально несколько дней тому назад, внесены очередные изменения в НК, эта статья уточнена также. Речь идет о допустимости внесудебного порядка изъятия сумм налога у организаций, которым открыты лицевые счета, причем независимо от того, в каком статусе – КУ, БУ, АУ. Но только в том случае, если размер недоимки не превышает 5 миллионов рублей. То есть, все-таки, по недоимке, которая до 5 миллионов рублей, устанавливаются одинаковые правила для всех юридических лиц, свыше 5 миллионов рублей автономные и бюджетные, на которых не распространяется принцип иммунитета, попадают все равно под это специальное правило, что дает нам возможность продолжать соответствующий анализ, дискуссии на сей счет.
Второе исключение – при взыскании, исключительно судебный порядок действует при взыскании налога, если обязанность по уплате основана на измении юридической квалификации сделки или на изменении квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика. Ну речь идет об особых ситуациях, когда фактически между налоговым органом и плательщиком возникает спор относительно юридической квалификации тех отношений, которые являются основой для возникновения налоговой обязанности и для изъятия суммы налога. Хотя здесь тоже возникает не практике много проблем, постольку, поскольку ВАС в ряде случаев допускал взыскание задолженности в связи с получением необоснованной налоговой выгоды, ну например, в ситуации, когда не соглашался с налогоплательщиком в квалификации таких отношений, как связанных с заключением договора о предоставлении персонала, с организациями аутсорсерами, и полагал, что такая организация, фактически прикрывает вот этими договорами с аутсорсерами, прикрывает реальные трудовые отношения. И делает это исключительно для того, чтобы получить налоговую выгоду, постольку, поскольку налоговые последствия при выборе вместо трудовых отношений модели заключения договоров на предоставление персонала, ну создает наиболее оптимальные налоговые условия.
Ну вот вопрос возникает – а вот данная-то ситуация, может быть формально-юридически оценена как переквалификация сделки? Или как переквалификация характера деятельности? Вот насколько буквально нужно воспринимать положения ст. 45 НК в этой части, требующей в определенных ситуациях применения исключительно судебного порядка?
Очень сложная проблема, еще и потому, что есть конституционно-правовые подходы, позволяющие даже исключать действия определенных правил, установленных кодексом, в отношении недобросовестных налогоплательщиков, нацеленных на злоупотребления в налоговой сфере и на получение вот такой необоснованной налоговой выгоды, на уклонение от исполнения налоговой обязанности. В том числе, например, КС приходил к таким выводам, когда рассматривал вопрос об определении с конституционных позиций наиболее такого взвешенного момента исполнения, того момента, когда обязанность налогоплательщика может признаваться исполненной. Вот при распределении рисков, о которых мы с вами говорили на одной из предыдущих встреч. То есть, КС сформировал позицию относительно того, какими должны быть конституционные подходы к определению этого момента, и пришел к выводу, что эти выводы, они только на добросовестных налогоплательщиков должны распространяться, а не на злоупотребляющих своими правами. Поэтому ситуация очень сложная. Вот вы можете обратить внимание, в частности, на постановление президиума 2013 года №3372/13. Где ВАС, в общем-то, вслед за судами, приходит к выводу о том, что юридическая переквалификация в данном случае не усматривается, постольку, поскольку не менялась характеристика предмета и других существенных условий сделки. Значит, речь идет фактически о том, что налоговый орган не переквалифицирует сделку как таковую, а устанавливает факт несоответствия юридического оформления отношений этой организации экономическому содержанию этих отношений. И это получается не переквалификация.
Этот вопрос, он становится очень таким, дискуссионным. Купля-продажа – комиссия. Это тоже в какой ситуации что очевидно-неочевидно, что может быть связано со злоупотреблениями или не связано.
Еще одна ситуация, еще одно исключение из внесудебного порядка изъятия, когда допускается исключительно судебный порядок. Судебный порядок применяется в целях взыкания недоимки, которая числится более 3 месяцев за организациями, являющимися дочерними, если на их счета поступает выручка за реализацию товаров, работ, услуг в материнские компании и наоборот. То есть, фактически речь идет о такой субсидиарной ответственности материнских компаний за дочерние и наоборот, по налоговым долгам, если перекрестно зачисляется выручка за товары, работы, услуги, на дочерние или наоборот. Ну вот, фактически, о чем идет речь? В данной ситуации, фактически игнорируется формальная самостоятельность материнской и дочерней компании как юридических лиц, игнорируется формальная самостоятельность их как юридических лиц, в условиях наличия взаимозависимости между этими юридическими лицами. То есть, как бы снимается, как это в коммерческом праве принято говорить, корпоративная вуаль, и мы начинаем ориентироваться не на самостоятельность статуса каждого из этих субъектов как юридического лица, а мы начинаем ориентироваться исходя из их взаимозависимости на характер экономических отношений внутри вот такого холдинга. И фактически мы можем говорить о том, что речь идет о нормах, которые законодатель моделирует в налоговом законе в качестве исключения из принципа самостоятельной уплаты налога, то есть, формальное исключение, исключение формальное, постольку, поскольку мы фактически берем эти средства у другой организации. Но мы берем их у другой, имея в виду те фактические отношения, которые между ними возникают в условиях взаимозависимости, имея в виду то, что фактически это те средства, которые были переданы той организации, у которой мы хотим взять, той организацией, у которой возникла вот эта неисполненная налоговая обязанность. То есть, фактически моделируются положения, нормы, обращенные против злоупотреблений в налоговой сфере, и обратите внимание на этот подход, как он сформулирован в постановлении президиума ВАС 2011 года №4872/11.
Возможности изъятия налога с материнских и дочерних компаний, они расширяются, в связи с этим количество исключений внесудебного порядка, тех случаев, когда применяется исключительно судебный порядок, в последние годы расширяется. И в том числе, очень кратко скажу, что речь идет о ситуации, когда скажем, передача денег или имущества между материнскими и дочерними, имела место в период, когда появляется информация о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной проверки, и вот именно в этот момент начинается вывод активов дочерней компанией в материнскую или наоборот. В этом случае тоже допускается возможность изъятия с учетом, фактически с иного юридического лица, с учетом взаимозавивисимости, и с учетом движения этих активов. Причем, обратите внимание, что если выручка находится на счетах нескольких компаний или активы выводятся на счета нескольких компаний, то пропорционально изымается сумма налога. А если вывод осуществляется через совокупность взаимосвязанных операций, то может идти речь и о взыскании с конечного получателя. То есть, обратите внимание в этом отношении на ст. 45.
И наконец, последнее исключение, в соответствии со ст. 45 – судебный порядок имеет место при взыскании налогов с организаций или ИП, если обязанность возникает по результатам проверки налоговым органом исполнения обязанности в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. То есть, если осуществляется, если недоимка выявляется в рамках осуществления контроля за трансфертным ценообразованием между взаимозависимыми организациями.
Кроме того, судебный порядок применяется в том случае, если налоговым органом в течение 2 месяцев после истечения срока на исполнение требования не было вынесено решение об обращении взыскания на денежные средства налогоплательщика. То есть, если в течение 2 месяцев после истечения срока исполнения требования налоговый орган не реализовал свое полномочие на внесудебный порядок изъятия, на принятие решения на взыскание суммы налога в административном порядке, то в этом случае он может обеспечить изъятие налога исключительно в рамках судебной процедуры и может уже обратиться в суд в течение 6 месяцев. Ну я опять-таки, вы помните уже по семинарским занятиям, с какой даты? 6 месяцев, исчисляемых с того же самого момента истечения срока на исполнение требования, установленного в этом требовании.
Что касается внесудебного порядка, то внесудебный порядок предусматривает 2 процедуры, так сказать, расщепляется на 2 процедуры, прежде всего, речь идет о взыскании недоимки за счет денежных средств, которые находятся на счетах налогоплательщика и субсидиарно за счет электронных денежных средств, и второй этап административной процедуры – это обращение взыскания на иное имущество налогоплательщика. Вы знаете, я даже, наверное, не стала бы говорить о том, что это 2 процедуры, вот так строго, я бы говорила о том, что это 2 этапа, 2 возможных этапа административной процедуры взыскания налога. Я бы говорила, что есть процедура административная и есть процедура судебная. И вот в рамках административной мы можем выделять эти 2 составляющих. Почему это важно? Почему такое уточнение может представляться важным, потому что строго говоря, НК не предусматривает вынесение, собственно вынесения решения об обращении взыскания на средства на счетах, об обращении взыскания на денежные средства в качестве обязательного условия для перехода к обращению взыскания на иное имущество налогоплательщика.
Вот если строго смотреть на букву закона, то переход к обращению взыскания на иное имущество, допускается в случае недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах, ну и соответственно, и электронных денежных средств, либо отсутствие у налогового органа информации о счетах налогоплательщика. Ну таким образом, мы можем с вами прийти к выводу о том, что обратить взыскание на иное имущество можно, если у налогового органа есть доказательство невозможности реализации вот этого первого этапа административной процедуры. Но ВАС в 57-м постановлении пленума 2013 года, в п. 55 занимает несколько иную позицию. Он указывает на то, что вот невынесение налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств, наряду с непринятием мер к его исполнению, по общему правилу, исключает возможность вынесения налоговым органом решения об обращении взыскания на иное имущество. Хотя в этом же пункте, в этом же постановлении пленума, он, ВАС допускает и некоторые исключения. В том числе, говорит о ситуации возможности сразу перейти к обращению взыскания на иное имущество, если в период для принятия решения о взыскании уже ведется исполнительное производство, которое было возбуждено на основании ранее вынесенных налоговым органом постановлений в порядке ст. 47, то есть постановлений, как раз предполагающих обращение взыскания на иное имущество. То есть, мы говорим, что если уже ранее решение налогового органа выносилось в отношении организации о взыскании недоимок по налогам, уже, так сказать, в рамках этих процедур было установлено отсутствие денежных средств на счетах, то, и у нас уже ведется исполнительное производство в этом отношении, то это с позиции ВАС является надлежащим доказательством того, что невозможно осуществить изъятие налога за счет денежных средств организации. Ну, равным образом, ВАС говорит о том, что можно сразу выносить решение об обращении взыскания на иное имущество, если отсутствует информация о счетах у налогового органа.
Но вопрос-то возникает один - почему ВАС в условиях действующего законодательства прямо определяет только 2 исключения, как бы изначально уже отрицая возможность существования каких-либо иных случаев, в рамках которых налоговый орган также мог бы подтвердить факт недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для осуществления вот этого вот взыскания. Ну кстати, равным образом, тоже подумайте – а первое-то исключение, с точки зрения временного развития событий всегда ли будет однозначно свидетельствовать, что на момент вынесения налоговым органом решения следующего там точно не будет средств на счетах? То есть, вот, эти вопросы, все требуют ответов, а ответов мы этих ждем от вас!
Итак, значит, если налогоплательщик в течение 2-х месяцев с момента, не исполнил требование об уплате налога, то в течение 2 месяцев с момента истечения срока для исполнения требования налоговый орган обязан разрешить вопрос о реализации административной процедуры взыскания. Если в течение 2 месяцев эта административная процедура не инициирована налоговым органом, то в дальнейшем какие возможности у налогового органа сохраняются? Только обращение в суд, опять-таки, в течение 6 месяцев с момента истечения срока на исполнение требования. Вот этот подход, он остается непреложным и в том случае, если налоговый орган в рамках административной процедуры, с соблюдением установленных НК условий сразу выносит решение об обращении взыскания на иное имущество. То есть, без вынесения решения об обращении взыскания на денежные средства. То есть, если складывается такая ситуация, когда нет денежных средств на счетах, нет информации на счетах, и у налогового органа появляются формально-юридические основания без вынесения решения об обращении взыскания на денежные средства, сразу начать взыскивать за счет имущества, то он должен это сделать в течение 2 месяцев. То есть, как представляется, взаимосвязанное толкование всех положений НК на сей счет, позволяет говорить о том, что процедура административного взыскания, она в любом случае должна быть инициирована в течение вот этих 2-х месяцев. Иначе, в силу прямого указания требований НК взыскание будет признано незаконным, не соответствующим требованиям НК.
Взыскание может быть обращено на любые счета, которые соответствуют понятию счета. Понятие счета дается в 11 статье НК, оно в последнее время уточнялось, подвергалось уточнению, но хотя к изменению сущностных характеристик это не привело. Просто раньше НК прямо указывал, что под счетом понимается счет, открытый на основании договора банковского счета, на который зачисляются и с которого могут расходоваться денежные средства. Вот сейчас убрали эту оговорку, - на который зачисляются и с которого могут расходоваться денежные средства, но тем не менее, понятие банковского счета, как оно содержится в ГК, ориентируется на те же сущностные характеристики этого банковского счета. Поэтому на сегодняшний день, с учетом положений ГК мы имеем в виду, что по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять денежные средства и выполнять распоряжения клиента о перечислении. То есть, сущностно подходы к пониманию банковского счета для налоговых целей таким образом не меняются. Исходя из этого, получается, что теперь у нас не будет оснований рассматривать в качестве счета, с которого могут быть взысканы налоги, ссудного счета, с точки зрения этого определения, это не договор счета по ГК. Сам Минфин указывает на то, что кроме ссудного, под это определение не попадут у нас накопительный счет, ОМС, все иные счета будут отвечать этим требованиям. Вот, валютные счета не защищены от взыскания, но поручение налогового органа исполняется в течение 2-х операционных дней при взыскании с валютного счета, в то время, как с рублевых в течение одного операционного дня. Ну понятно, потому что обязанность должна быть исполнена в валюте РФ, значит нам нужно поменять валюту.
Существенная особенность установлена при обращении взыскания на те средства, которые находятся на депозитном счете. Но опять-таки, строго говоря, депозитный счет открывают не на основании договоров банковского счета, а на основании договора вклада, поэтому, соответственно, в этой ситуации мы не можем говорить, что это счет, подпадающий под понятие счета по правилам НК, и НК предусматривает здесь специальные процедуры, предусматривает не взыскание с этого счета, а наделяет налоговые органы правом дать банку поручение по истечении договора банковского вклада на перечисление соответствующей суммы депозита на рассчетный счет налогоплательщика для того, чтобы обеспечить осуществление общей административной процедуры взыскания налога за счет этих средств. Ну и мы с вами не забываем о том, что при отсутствии средств на банковских счетах может быть обращено сейчас взыскание и на электронные денежные средства, но не потому, что раньше не было такой возможности, а потому что раньше не было электронных денежных средств. А соответственно, с появлением электронных денежных средств появляются и правила, обеспечивающие возможность соответствующего изъятия. При отсутствии средств на банковских счетах – на электронные денежные средства, и только потом на иное имущество.
Обратие внимание, что в целях обеспечения баланса публичного и частного интереса в последние годы несколько укрепляются и гарантии защиты прав налогоплательщиков, в частности, в 2013 году ст. 46 была дополнена п. 4.1, посмотрите на его содержание, речь идет об определении оснований, по которым в силу закона приостанавливаются действия поручения налогового органа по списанию средств с банковских счетов налогоплательщиков. Ну это имеет место, в том числе, или приостановление, или даже отзыв, основания еще и для отзыва неисполненных поручений налогового органа, в том числе, в ситуациях, имеет место изменение сроков исполнения налоговой обязанности по решению налогового органа, когда имеет место уменьшение этой недоимки на основании уточненной декларации, налогоплательщик сам уточняет свою обязанность, показывает, что она на самом деле, меньше, чем та, которая изначально была продекларирована. Это тоже является основанием для того, чтобы отозвать неисполненное поручение.
Что касается исполнения обязанности за счет иного имущества налогоплательщика. В этом отношении посмотрите процедуру ст. 47 НК, я с вашего позволения сейчас не буду заниматься тем, что детально вам воспроизводить эту процедуру, там где не требуются особые мои комментарии, обратите, может быть, внимание на то, что, разумеется, взыскание ограничено той суммой, которая указана в требовании. Речь идет о реализации процедуры на основе односторонне-властного акта налогового органа, кстати, вы знаете, я вам нарисую схему развития вот этих административных процедур, начиная с проверки, камеральной или выездной, и завершая вот этими процедурами изъятия налога. То есть, просто вот на луче нарисованы соответствующие акты, обозначены соответствующие акты, принимаемые налоговыми органами, видны какие-то события важные в реализации этих процедур, и подписаны все сроки. Для схематизации и визуализации вот этих процедур так, чтобы они у вас зрительно отпечатались, что за чем идет, в каких сроках и т д. Поэтому, вы меня потерроризируйте, чтобы я вам все-таки принесла! Так вот, решение об обращении взыскания на иное имущество, и в соответствии со ст. 47, должно быть принято в течение года после истечения срока исполнения требования. И теперь вам становится понятно, почему я сказала, что даже тогда, когда решение об обращении взыскания на денежные средства не выносится, может не выносится в соответствии с требованиями налогового закона, административная процедура все равно должна быть инициирована не позднее 2 месяцев. Потому что, если бы вот этого акцента не было, у вас бы могло сложиться впечатление, что раз мы не реализуем процедуру обращения взыскания на денежные средства, а срок для обращения взыскания на иное имущество устанавливается год с момента истечения срока на исполнение требования, то может быть налоговый орган целый год вообще в принципе, эту административную процедуру и не инициировать. Так вот, с учетом, все-таки, взаимосвязанного толкования всех норм, важной гарантией для налогоплательщика, ну вы можете с этим спорить, посмотрите, как изложены нормы НК, с позиции нашей кафедры, все-таки является необходимость инициировать эту процедуру в любом случае в течение 2 месяцев. То есть, мы не за то, что нужно всегда выносить решение о взыскании, но мы за то, что если это решение не выносится, тем не менее, решение об обращении взыскания на иное имущество должно быть принято, когда в этой ситуации не позднее 2 месяцев. Отметьте пожалуйста, что на сегодняшний день законодатель предусматривает возможность, в случае, если этот пропуск реализации административной процедуры, связанной с обращением взыскания на иное имущество, пропущен налоговым органом, предусматривает возможность обращения налогового органа в суд в течение 2-х лет, опять-таки, все с того же самого момента. С момента истечения срока на исполнение требования. То есть, такое обращение взыскания на иное имущество может быть реализовано уже в судебном порядке в более длительные сроки. Ну вы знаете, может вообще возникать вопрос о правовой логике такого решения. То есть, мы находимся уже в рамках административной процедуры, мы инициировали именно административную процедуру, и вдруг на этапе обращения взыскания на иное имущество, мы начинаем переходить к судебной процедуре изъятия. Возникает вопрос – что это такая за логичность, вообще, зачем это нужно и вообще, в чьих инетерсах такое законодательное правило вводится. Вы то как думаете, в чьих интересах вводится такое законодательное правило? То есть, если в прежней редакции год прошел, все, налоговые органы уже ничего не могут исправить. А тут – еще целый год, но теперь уже через суд можно настаивать на таком изъятии. Это правило против налогоплательщика, или в интересах налогоплательщика? Против, однозначно против, дольше взыскать смогут!
Если налогоплательщик не может за счет имущества обеспечить исполнение обязанности, дальше что наступит для налогоплательщика? Банкротство. Инициирование процедуры о несостоятельности этого налогоплательщика. А если мы говорим налоговому органу – а вы знаете, еще в течение года можно по суду эту процедуру реализовать, это может быть, ну конечно, и получение дополнительных возможностей по изъятию налога у плательщика уже за пределами этого года, с одной стороны, но и возможность, в какой-то мере продлить жизнь налогоплательщика как потенциального источника доходов для казны. То есть, если налоговый орган, например, видит, что он в течение года, он же не обязан приступать к обращению взыскания на иное имущество вот в первые дни течения вот этого годичного срока, или в середине. То есть, все-таки, здесь предоставляется возможность какой-то дискреции налоговому органу, который наверное, будет оценивать ситуацию вот этой неплатежеспособности, она временная, критическая, или это связано вот с особой кризисной ситуацией и системой каких-то неплатежей, невозможностью получить от контрагента соответствующие платежи. Соответственно, налоговый орган может какое-то время ждать, потом выходя даже вот на этот второй год обращения в суд, тем самым еще будет решаться вопрос продления жизни этого налогоплательщика, в котором публичный субъект заинтересован не меньше, чем в том, чтобы обанкротить, что-то взять и на этом успокоиться. Процедура обращения взыскания на иное имущество находится на стыке налогового законодательства и законодательства об исполнительном производстве, применяется законодательство об исполнительном производстве с учетом особенностей, установленных НК, пропустите здесь немного места, дорисуйте сами эту процедуру, обратите внимание на очередность обращения взыскания на имущество, на сроки, в течение которых эти действия осуществляются, а я торопясь, напомню вам о проблеме, которая существует в отношении исчисления сроков.
Тоже уже довольно быстро, потому что уверена, что на семинарских занятиях соответствующие акценты сделаны. Речь идет о проблемах соблюдения налоговыми органами сроков, в рамках которых осуществляется вот это налоговое администрирование, осуществляется изъятие недоимок у плательщиков и статьи привлечения их к ответственности за имущественные налоговые нарушения. Так вот, проблема вызвана тем, что порядок исчисления сроков таков, что начало течения каждого последующего срока во многом привязывается к окончанию течения срока пре