Прежде всего, отметим, что 12 глава НК предусматривает специальный налогово-правовой механизм восстановления имущественных прав налогоплательщика в случаях, когда имеет место излишнее изъятие у него суммы налога, когда имеет место излишняя уплата или излишнее взыскание суммы налога. И это, в общем-то, исключает в условиях действующего правового регулирования применение к таким отношениям норм о неосновательном обогащении, то есть, гражданско-правовых норм. Но вы знаете, что в теории дискуссии на сей счет продолжаются, у нас всегда есть юристы, которые настаивают на допустимости защиты имущественных прав налогоплательщика как собственника через использование вот этой конструкции неосновательного обогащения.
Я вам хочу сказать так – вот что касается моей позиции, у меня нет особого желания даже втягиваться в соответствующие дискуссии. У меня ситуация совершенно определенная и однозначная. Вот я полагаю, что законодатель в условиях действующей конституции обладает достаточной дискрецией в регулировании соответствующих способов защиты. И я вполне допускаю, что в условиях действующей конституции решение законодателя могло бы быть и иным. И он мог ориентировать правоприменителя на использование там гражданско-правового способа защиты интересов имущества налогоплательщиков в этом случае. Но законодатель, со всей очевидностью, пошел иным путем. И установил специальные правила восстановления этой имущественной сферы защиты имущественного интереса, которые сформулировал в публичном праве. Речь идет именно о публично-правовом способе, специальном публично-правовом способе восстановления имущественной сферы налогоплательщика. Ну, понятно, что в связи с этим дискутировать, в общем-то, дальше становится и не о чем. Дальше мы можем говорить о том, а стоит ли настаивать на предпочтительности иного варианта урегулирования этих отношений.
К тому же, вы посмотрите – этот специальный публично-правовой способ восстановления, публично-правовое регулирование, восстановление имущественой сферы налогоплательщика, она действует и вписана в систему регулирования этих отношений. Вспомним бюджетно-правовые наши процедуры. Вспомним особенности исполнения судебных актов, связанных с обращением взыскания на казну. Мы говорим о том, что в условиях действующего регулирования налогоплательщик осуществляет свое право на возврат в рамках административной процедуры путем обращения к налоговому органу с заявлением о возврате, либо путем обращения к суду с оспариванием незаконного отказа налогового органа в возврате соответствующих сумм налога. Значит, соответственно, мы говорим о рассмотрении в условиях действующего процессуального законодательства соответствующих споров как возникающих из публичных отношений, мы получаем соответствующую резолюцию в акте суда, в рамках которой будет делаться вывод, там, о признании незаконными бездействия, или о признании незаконным отказа налогового органа в восстановлении имущественных прав налогоплательщика и обязании налогового органа восстановить это нарушенное право с использованием имеющегося у налогового органа административного ресурса. Таким образом, это позволяет нам находиться где? В сфере исполнения бюджета по доходам при исполнении соответствующих актов публичной власти. И значит, появляются у налогоплательщика дополнительные гарантии надлежащей защиты его имущественного интереса, потому что прибывание параметров исполнения бюджета по доходам позволит налогоплательщику настаивать на таком возврате независимо от состояния имущественной сферы публичного субъекта. То есть, ему не может быть отказано в таком возврате, например, по причине того, что не сформированы ассигнования, лимиты бюджетных обязательств на соответствующие цели. Он будет настаивать на таком возврате исключительно по причине того, что отсутствуют правовые основания для присутствия этой суммы в бюджетной системе, что она не может рассматриваться как надлежащим образом формирующая доходы того или иного бюджета. А потому подлежащая безусловному возврату соответствующему налогоплательщику по решению налогового органа, выступающего в роли администратора в бюджетном процессе или по решению суда. Если мы настаиваем на применении конструкции неосновательного обогащения в этом случае, то мы получим в итоге решение суда о взыскании неосновательного обогащения, мы получим необходимость обращения к положениям гл. 24.1 БК в части исполнения судебных актов, связанных с обращением взысканий на соответствующую казну, и нам нужно будет для целей исполнения данного судебного акта ожидать формирования ассигнований на соответствующие цели. Мы окажемся уже в параметрах исполнения бюджета по расходам. Поэтому в принципе, при ведении каких-то научных дискуссий, вполне имеющих под собой определенную почву, надо иметь в виду не только разрешение того или иного фрагмента большой проблемы, которая перед нами стоит, нужно видеть эту проблему в целом, нужно видеть систему регулирования в целом, как она складывается, как она видится законодателю на данном этапе.
Но к сожалению, может быть, то, что я сейчас вам так бегло напоминала, уже и не совсем работает и на практике, потому что и практика в значительной мере начинает игнорировать систему вот такого регулирования, в том числе, и бюджетного регулирования, регулирования порядка исполнения судебных актов, у нас уже с подачи Минфина ВАС настаивает, как вы помните, чтобы и к судебным актам об обязании вернуть применялись положения главы 24. Прим, хотя они никак фомально не могут быть применены, но суды настаивают на приспособлении этих норм каким-то образом, местами, частями, кусками к этим отношениям. Конечно все это, с моей точки зрения, не способствует укреплению налогового правопорядка, укреплению правопорядка, в том числе в налоговой сфере. Это очень обидные тенденции в развитии законодательства, в развитии правоприменительной практики, потому что они, знаете, формируются при подрыве законов построения правовой материи. А вот там, где мы начинаем разрушать законы построения этой правовой материи, нормативные или правоприменительные, там у нас утрачивается правовая определенность и утрачивается правопорядок. А это создает угрозу для произвольного применения норм закона. Ну и в общем-то, в конечном счете, начинает негативно сказываться на наших правах и законных интеерсах. То есть, вроде исходили мы из благих намерений, а чем это может закончиться по истечении определенного времени, это уже другой вопрос.
Какие еще проблемы, вопросы возникают в связи с применением зачета и возврата налогоплательщиками? Возникает еще вопрос о том, когда можно признать налог излишне уплаченным или излишне взысканным? И речь идет о проблеме, обусловленной специальным распределением рисков, рисков непоступления суммы налога в бюджетную систему. Мы с вами помним, что момент исполнения обязанности по уплате налога связывается с чем? Для организации – с предъявлением платежного документа в банк для перечисления соответствующей суммы налога на соответствующий счет ФК. Значит, в дальнейшем риски непоступления этой суммы в бюджетную систему ложатся на публичного субъекта. То есть, если в конечном счете эта сумма так и не попадет в бюджет, не будет зачислена на счет бюджета, то налогоплательщик, тем не менее, будет считаться исполнившим свою налоговую обязанность. А теперь представьте, что вот в этой самой сложной ситуации, когда платежка была предъявлена при выполнении всех требований ст.45, при наличии достаточного остатка средств на счете налогоплательщика, но так и не была зачислена на счета бюджета. А впоследствии выяснилось, что эта сумма была излишне уплачена или излишне взыскана налогоплательщиком. То есть, платежный документ, который был предъявлен в банк для целей исполнения налоговой обязанности, он содержал в себе завышенную сумму налога. Или если эта завышенная сумма налога была изъята в односторонне-властном порядке налоговым органом или излишне была уплачена по требованию этого налогового органа, здесь могут быть разные вариации попадания этой суммы, различные вариации изъятия этой суммы, так и не попавшей в бюджетную систему. То есть, речь идет об изъятии фактически суммы, не попавшей в бюджетную систему.
Ну возникает вопрос – как быть? Можно ли в данном случае налогоплательщику претендовать на возврат того, что у него было изъято, но фактически и не поступило публично-правовому образованию на его счета бюджета? Какие ваши версии? Обязанность исполнена, если формально читать ст. 45, она исполнена, изъятие состоялось фактически. Мы здесь можем говорить о моделировании каких-то фикций, мы тогда можем исходить из презумпции того, что обязанность исполнена, и соответственно, есть безусловное право на возврат, а публичный субъект, он может искать эти денежные средства, права-то требования фактически перешли к публичному субъекту, налогоплательщик считается исполнившим свою обязанность, соответственно у него нет никаких оснований для обращения в банк, он уже не может никаким образом защищать свой имущественный интерес. А публичный субъект сохраняет такую возможность. Но у нас могут быть ситуации, связанные с ликвидацией банка, вообще с невозможностью удовлетоврения имущественных ожиданий за счет этих сумм. Ну вот хорошо, что задумались, вы знаете, опять, с моей точки зрения все не так просто.
Действительно, начало рассуждений совершенно грамотное с точки зрения действующего регулирования, действительно – ст. 45 говорит обязанность считается исполненной уже с момента предъявления в банк платежного документа при выполнении определенных условий, как они установлены ст. 45 НК. Но опять-таки, вот эта ситуация, она заставляет нас задуматься о том, для каких целей может быть, законодатель признает эту обязанность исполненной? Может быть, даже для тех случаев, когда она даже фактически не будет исполнена этим плательщиком. То есть, когда ее исполнение фактически не приведет к поступлению соответствующей суммы в бюджетную систему. И возникает вопрос, на который мы можем ответить так – так возможно, вот такой момент определения обязанности исполненной, он устанавливается законодателем прежде всего, для случаев недопустимости, для недопустимости повторного изъятия соответствующей суммы налогового платежа у этого плательщика?
То есть, мы таким образом распределили риски, мы признаем обязанность исполненной, и соответственно, это исключает возможность повторного истребования соответствующей суммы у налогоплательщика, хотя бы она и не поступила в бюджетную систему, не была зачислена на бюджетные счета. Но здесь не стоит забывать, что мы имеем, конечно, дело с такой очень тонкой сферой экономических отношений, и мы понимаем, что само изъятие суммы налога у плательщика, оно может осуществляться на основе волеизъявления как самого налогоплательщика, так и на основе волеизъявления налогового органа. Значит, ну в первом случае, если мы говорим об уплате налога на основании волеизъявления налогоплательщика, то излишнее присутствие в бюджетной системе, излишняя уплата сумм налога налогоплательщиком, излишнее присутствие этих сумм в бюджетной системе, оно может восприниматься в какой-то мере как нечто, не хочется оперировать гражданско-правовой терминологией, поэтому я сейчас буду оперировать, обращаться к гражданско-правовым терминам, но не формально, а для того, чтобы вам дать понять, что я имею в виду, потому что аналогичных терминов у нас нет в публичном праве, но будет нечто сродни неосновательному обогащению публичного субъекта. То есть, может быть, например, обеспечено присутствие в бюджетной системе сумм в отсутствие правовых оснований для такого присутствия этих сумм в бюджетной системе. А вот в том случае, если изъятие налога осуществляется на основе волеизъявления налогового органа, осуществляется по требованию налогового органа, на основании решения налогового органа о взыскании соответствующей суммы налога, то в данном случае излишнее изъятие соответствующей суммы и присутствие вот этой излишней суммы в бюджете, оно будет ближе к какой конструкции, знакомой нам по гражданскому праву? Это проценты 395. Ну если первую мы будем рассматривать как ситуацию неосновательного обогащения, то вторая, в результате чего вот эта сумма оказалась у публичного субъекта? В результате односторонне-властного волеизъявления налогового органа. Но она оказалась там не в соответствии с требованиями закона, значит, налоговый орган ненадлежащим образом реализовал свои полномочия, значит эта вторая ситуация, она ближе к деликту, правильно? Она ближе к деликту. Значит, во второй ситуации это изъятие и его присутствие необоснованное в бюджетной системе, вызванное именно ненадлежащими действиями налоговых органов, ненадлежащей реализацией полномочий налоговыми органами. Значит, ближе к деликту, ближе к причинению налогоплательщику вреда.
Так вот, с учетом этого, я глубоко бы задумалась над тем, чтобы дифференцировать ответ на вопрос, дифференцировать выводы относительно того, может ли ставиться вопрос о возврате налогоплательщику суммы налога, изъятой у него, но не поступившей на бюджетные счета, в зависимости от того, является ли такое изъятие следствием самостоятельной уплаты, или осуществляется в результате односторонне-властной деятельности налоговых органов.
Ну кстати, что касается ВАСа, то интересно, что еще в 2006 году Президиум ВАС по одному из дел сделал вывод о том, что излишне уплаченной и излишне вызысканной суммой налога может быть признана только сумма, зачисленная на счета соответствующего бюджета в размере, превышающем подлежащий уплате налог. То есть, вот тогда ВАС, он необходимости такой дифференциации не увидел. Я бы над этим глубоко задумалась.
Если речь идет о процентах на излишне уплаченные суммы налогов, то они начисляются только при нарушении налоговым органом установленных сроков на возврат. А вот если речь идет о возврате излишне взысканных сумм налогов, то такой возврат осуществляется с нечислением процентов, причем со дня взыскания по день фактического возврата. Рассчитываются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ, которая действовала в дни нарушения срока возврата. В дни нарушения имущественных прав налогоплательщика. Помимо этого, обратите внимание на то, что если сумма налога была излишне уплачена в соответствии с представленной налогоплательщиком налоговой декларацией, то она может быть признана излишне уплаченной и может быть возвращена налогоплательщику только после подачи и проверки налоговым органом уточненной налоговой декларации. Ну в данном случае вот такой подход складывался в арбитражной практике, и складывался, с моей точки зрения, все-таки, совершенно справедливо, имея в виду роль декларации как особого документа налоговой отчетности, документально сопровождающего исполнение налоговой обязанности и призванного всегда, как мы говорили, вносить необходимую определенность в эти имущественные отношения плательщика. Поэтому, наверное справделива строгость судов к вопросу о том, что претендовать на возврат можно только после внесения вот этой определенности в документальное сопровождение исполнения соответствующей налоговой обязанности.
Ну что касается способов восстановления имущественной сферы налогоплательщика, - НК предусматривает 2 таких способа: это зачет и возврат. Обратим внимание еще раз на то, что возврат с 1 января 2008 года у нас осуществляется по видам налогов, именно по видам налогов, а видами налогов мы признаем, в соответствии с 13, 14, 15 статьями НК федеральные, региональные и местные налоги.
Таким образом, зачет производится независимо от того, в какой из бюджетов бюджетной системы зачислена соответствующая сумма налога, и независимо от того, перед каким бюджетом возникла соответствующая недоимка. Причем, мы с вами помним, тоже, по предыдущим встречам, что зачесть можно, в том числе, сумму излишне уплаченного налога на территории одного субъекта РФ в счет погашения недоимки по данному виду налога, возникшей на территории другого субъекта РФ. То есть, перед бюджетом другого субъекта и перед бюджетом МО, которое находится на территории другого субъекта РФ. В этом случае будет проведен так называемый межрегиональный зачет. Конкретная форма восстановления имущественной сферы налогоплательщика – зачет и возврат, избирается по общему правилу на основе волеизъявления налогоплательщика, самим налогоплательщиком, и такое волеизъявление выражается им в заявлении, подаваемом по месту учета налогоплательщика. Налоговый орган принимает решение в течение 10 дней, в течение 10 дней он отвечает на вопрос о зачете, возврате, или об отказе в таком зачете и возврате, о чем налогоплательщик в письменной форме информируется налоговым органом в течение 5 дней со дня принятия решения. Ну вот, мы по ходу лекций периодически обращаем внимание, что в настоящее время у нас осуществляется такое масштабное развитие теллекоммуникационных систем, что у нас в основном, так сказать и документооборот в соответствующей сфере начинает осуществляться уже в электронном формате, что в настоящее время уже в этот электронный формат документооборота упекаются у нас не только организации, но и налогоплательщики. Я вас очень прошу самостоятельно посмотреть нормы НК, которые появились у нас уже в ноябре 2011 года, связанные с возможностью открытия и функционирования личного кабинета налогоплательщика, и я вас всех активно призываю должным образом реализовывать ваши права и обязанности в налоговой сфере через вот этот личный кабинет. Чрезвычайно удобно! Я думаю, это в большей степени технические моменты, которые какого-то моего участия в их освоении не требуют, поэтому обратите внимание на них. Возврат должен быть осуществлен в течение 1 месяца.
Что касается излишне взысканного налога, то для подачи заявления о возврате излишне взысканного налога устанавливаются свои сроки, такое заявление может быть подано в течение месяца с того дня, когда стало известно о факте взыскания этого налога, или, как указывает кодекс, со дня вступления в силу решения суда. Причем обратите внимание, что с учетом судебной практики, с учетом правовой позиции КС сроки, установленные для подачи соответствующих заявлений НК, они действуют в случае, когда налогоплательщик прибегает к административной процедуре возврата. То есть, это сроки, на обращение за возвратом в налоговые органы. Вот если налогоплательщик не получает должной защиты у налоговых органов, то он может обратиться после прибегания к процедуре предварительного обязательного административного внесудебного порядка обжалования в вышестоящий орган, в суд в течение уже 3 лет со дня, когда это лицо должно было узнать, налогоплательщик должен был узнать, или когда он узнал о факте излишнего взыскания у него соответствующего налога.
Что касается срока на обращение с заявлением о зачете или возврате излишне уплаченного налога, то такой срок по НК ограничен 3 годами, исчисляемыми с момента уплаты налога. Со дня уплаты суммы налога плательщиком. И опять-таки, судебная практика рассматривает этот срок как предельный именно для обращения в налоговый орган за возвратом. А обращение в суд, после соблюдения процедур всех, возможно когда, как вы догадыватесь, в течение каких сроков? Опять-таки, в течение 3-летнего срока с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога. Ну вот, в этом отношении важную роль в определении параметров права налогоплательщика на восстановление свой имущественной сферы, на защиту своих имущественных прав сыграл КС, и посмотрите в связи с этим определение 2001 г. №173-О. Кстати, интересно, что КС, это 3-годичный срок на возврат со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права, он был выведен КС, на самом деле, из гражданского законодательства! То есть, КС сослался на возможность применения общеустановленного срока исковой давности, хотя с точки зрения такой мотивировки, ну она вызывает известные сомнения. Понятно, что в значительной мере такой подход КС был вызван к жизни отсутствием прямых возможностей для такого истолкования в самом НК, но все-таки, с моей точки зрения, может быть, не прямо но косвенно, такие возможности могли бы быть отысканы в налоговом законе, а не в гражданском законодательстве. Речь идет, конечно, о хотя и публичных отношениях, но это публичные имущественные отношения, и сам НК, он в значительной мере определяет 3-летний срок для целей выявления объективного объема обязанности налогоплательщика перед публичным субъектом. То есть, мы с вами на лекциях пока еще не говорили, а на семинарах уже говорили о том, что глубина налоговой проверки у нас в НК составляет сколько? 3 года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении соответствующей проверки. Вот сейчас я узнала о том, что в соответствии с 78 статьей НК возврат излишне уплаченного налога осуществляется при подаче заявления в течение 3 лет с момента уплаты соответствующей суммы налога. То есть, все-таки, вот НК, учитывая имущественный характер этих отношений, изначально был ориентирован на то, чтобы приблизиться к тем срокам, к тем срокам удовлетворения имущественных притязаний соответствующих субъектов, которые изначально были определены для этого гражданским законодательством, имея в виду, что это сфера имущественных отношений и речь идет о тех сроках, в рамках которых обеспечивается и необходимый уровень защиты имущественного интереса, и сохранение соответствующей доказательственной базы, и обеспечивается при таком сроке определенная стабильность гражданского оборота и т д. То есть, подходы, вот с учетом имущественного характера отношений, они во многом те же. А сейчас у нас какие сроки? В гражданском праве? Я имею в виду, интересуемся и существующим положением дела.
Ну вот, что касается вот этого 3-годичного срока на обращение в суд – тоже возникает проблема. Тоже возникает проблема – как определить тот момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права? Вообще, о чем должен был узнать налогоплательщик? О возникновении у него факта излишней уплаты налога, или он должен был узнать о нарушении этого права на возврат со стороны налогового органа? А от этого будет зависеть, как долго налогоплательщик может претендовать на защиту своих имущественных интересов.
Вот обратите внимание в связи с этим на п. 79 постановления пленума ВАС №57 2013 года. Президиум еще раз подчеркивает, что ст. 78 НК определяет лишь только порядок исчисления срока для подачи заявления о возврате в налоговый орган, это то, о чем мы с вами говорили выше, и при этом указывает, что в силу ст. 79 п.3, с иском в суд налогоплательщик может обратиться в течение 3 лет, считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении права на своевременный зачет или возврат. Так вот, в связи с этим возникает вопрос – о каком праве мы должны говорить для целей исчисления сроков на обращение в суд? Мы должны говорить о нарушении его имущественного права, имущественного права в связи с присутствием соответствующей сумме в бюджетной системе, в связи с неосновательным присутствием вот этой излишне внесенной суммы в бюджетной системе, но тогда мы с вами должны были бы говорить о том, что это право нарушается в какой момент? И в какой момент налогоплательщик чаще всего, и узнает об этом нарушении? В тот момент, когда соответствующая сумма изъята у него в бюджетную систему. В тот момент, когда она внесена в бюджетную систему, в тот момент, когда он необоснованно лишился вот этой суммы, оказавшейся в бюджетной системе, и присутствующей с того момента в этой системе неосновательно. Либо мы говорим о другом нарушении. Мы говорим, буквально это может быть усмотрено из этой формулировки ВАСа, или мы говорим именно о нарушении его права на своевременный зачет или возврат, то есть нарушение его права на принятие налоговым органом соответствующего решения о восстановлении имущественной сферы надогоплательщика. Но тогда в этом случае мы с вами будем говорить о том, что вот момент, с которого мы будем отсчитывать этот 3-годичный срок, он когда начнет течь?
С момента, когда налогоплательщику будет отказано в восстановлении его имущественной сферы. Необоснованно отказано в осуществлении возврата или зачета. И в рамках этого последнего подхода у нас получится следующая картинка – налогоплательщик, прежде чем обратиться к суду за возвратом излишне уплаченной суммы налога, имеет право в административном порядке и обязан, не просто имеет право, а обязан, если он рассчитывает на восстановление имущественной сферы, сначала обратиться в налоговый орган. И в налоговый орган он может обратиться течение каких сроков, как мы с вами определили? В течение 3 лет со дня уплаты. В течение 3 лет с момента уплаты. С момента излишнего внесения соответствующей суммы в бюджетную систему. Если он обратится за таким возвратом, ну фактически, под конец уже истечения этого 3-годичного срока, и ему будет необоснованно, в нарушение требований закона, отказано в соответствующей возврате или зачете вот этой суммы, то он еще сможет в течение 3 лет с этого момента, с момента нарушения его права на зачет или возврат, обратится куда? Еще и в суд. Ну после, естественно, выполнения требований к обязательной досудебной процедуре обжалования. Соответственно у нас срок на возврат может растянуться, фактически, до 6 лет. Имея в виду, что первые 3 года, в течение первых 3 лет дается на обращение за возвратом именно в налоговый орган. Ну скажите, как вам, бесспорная позиция ВАС? Я вам признаюсь, знаете, когда беглым образом читала сначала постановление пленума ВАС, знаете, как обычно студенты на экзамене работы экзаменационные читают, и я вот так же тоже, и я даже не обратила внимания на эту тонкость в хвостике соответствующей формулировки ВАСа, за счет которой, собственно, вот этот срок на возврат для налогоплательщика увеличен был арбитражным судом аж до 6 лет! Но конечно, позиция не бесспорна, но те не менее, вот именно это имел в виду ВАС, о чем собственно, мы имели возможность убедиться в рамках встреч с теми, кто ее вырабатывал, на наших конференциях, круглых столах и т д. Если факт излишней уплаты обнаружен самим налоговым органом, то он должен сообщить об этом налогоплательщику в течение 10 дней с момента обнаружения, и как налоговый орган, так и налогоплательщик, могут инициировать совместную сверку рассчетов, и тогда срок на принятие решения о зачете или возврате составит 10 дней со дня составления соответствующего акта сверки.
Очень интересный вопрос с моей точки зрения, и такая проблема, требующая истолкования, это проблема допустимости возврата излишне взысканных сумм налога в отсутствие заявления налогоплательщика. То есть, если речь идет о излишне взысканных суммах, то с одной стороны, ст. 79 НК, посмотрите ч.3, говорит о том, что в случае установления факта взыскания налоговый орган принимает решение о возврате с начислением на эту сумму процентов. Ну и казалось бы, совершенно адекватное реагирование законодателя на ситуацию. Состоялось излишнее взыскание, обнаружено самим налоговым органом, он понимает ненадлежащий характер изъятия, понимает, что если это взыскание, то возврат придется осуществлять с начислением процентов, чем дольше мы не возвращаем, тем больше соответствущий процент. Если речь не шла о несении юрисдикционного акта, можно было бы отменить решение о взыскании и осуществить соответствующий возврат. Но, обратите внимание, что ст. 79, она устанавливает, в том числе, что заявление о возврате излишне взысканного налога может быть подано в течение месяца со дня, когда стало известно о излишнем взыскании или со дня вступления в силу решения суда. То есть, строго говоря, НК, он не исключает необходимости и возможности подачи заявления о возврате излишне взысканного даже в том случае, когда такой возврат осуществляется по решению суда. А мы в этом случае, далеки от мысли о том, что налоговый орган может не знать о факте такого взыскания и о нарушении прав налогоплательщика таким взысканием.
Вот что касается практики, складывающейся по данному вопросу, то я вам напомню, что в 2009 году сначала ФАС СЗО, а в 2010 эту позицию поддержал и ВАС в одном из постановлений президиума, он признал, суд признал правомерным направлением организацией налогоплательщиков, подтвердившей свое право на возврат в судебном порядке, признал правомерным направление организацией документов на исполнение непосредственно в орган ФК. То есть, фактически счел применимым к исполнению судебных актов об обязании налогового органа возвратить соответствующую сумму правил гл. 24 прим. БК об исполнении судебных актов, связанных с обращением взыскания на казну. В этом отношении ВАС указал, что не требуется подача заявления непосредственно в налоговый орган, что такая подача заявления требуется только в рамках административной процедуры возврата излишне уплаченных – излишне взысканных сумм. Ну хотя, наверное, ВАС не учел того факта, что органы ФК у нас не являются органами принудительного исполнения, как известно, что процедура исполнения судебного акта, как она определена гл. 24 прим, это не более, чем процедура добровольного исполнения. И не учел того, что для целей исполнения судебного акта органам ФК все равно будет необходимо распоряжение налогового органа на списание соответствующей суммы во исполнение судебного акта. На списание соответствующей суммы подлежащего возврату налога на основании судебного акта. Ну может быть, единственное, на что здесь рассчитывал ВАС, так это на то, что при апеллировании к этой процедуре появляется возможность использовать такой инструмент понуждения налогового органа к исполнению решения суда, как допустимость приостановления операций по счету. Ну что имеет место в отношении получателя бюджетных средств, который не исполняет решение суда. Однако, кстати, здесь новая проблема возникает – а если налоговый орган допускает соответствующее нарушение и осуществляет за тем возврат не в качестве получателя бюджетных средств, он осуществляет в качестве администратора доходов бюджета, но даже если мы признаем допустимость приостановления операций по счету, то возникает вопрос – а по какому счету? По счету налогового органа как администратора? Вы представляете, удовольствие для всех иных налогоплательщиков, которые претендуют на возврат, которые претендуют на возмещение НДС, которые не могут быть реализованы в связи с приостановлением операций по счету налогового органа как администратора. Ну если в данном случае имеется в виду приостановление операций налогового органа как получателя, то это тоже не меньше вопросов вызывает. То есть, в любом случае, вот это опять-таки, те акты суда, которые понятно, чем продиктованы, но которые в большей степени вносят, наверное, неопределенность в регулирование этих отношений, и препятствуют установлению должной упорядоченности в этих отношениях.
Ну может быть еще один акцент по этому поводу – здесь наверное, следует отметить еще один момент. В качестве одного из аргументов, которым оперировал налоговый орган был тот аргумент, который исходил из необходимости разрешения налоговым органом при принятии решения о возврате, учесть суммы недоимок плательщика по другим налогам соответствующего вида. А мы с вами помним, что в соответствии с п.5 ст. 78 НК, возврат излишне уплаченного не может производиться при наличии у налогоплательщика недоимок по налогам соответствующего вида. В этом случае налоговый орган обязан произвести самостоятельный зачет. Так вот, ссылаясь на это положение, налоговый орган указывал, что в случае направления на исполнение соответствующего судебного акта непосредственно в органы ФК, налоговый орган фактически может быть лишен вот этой возможности осуществления этого самостоятельного зачета. Хотя, конечно, проблема еще глубже, на самом деле, кроется, и здесь возникают проблемы, как мы с вами помним, по курсу процесса, и проблемы процессуального порядка, а может ли, например, судебный акт, как он должен исполнятся этот судебный акт об обязании вернуть? То есть, если мы судебный акт исполняем об обязании вернуть, означает ли это, что мы возвращаемся в лоно вот этой административной процедуры, что мы тем самым, судебным актом устанавливаем нормальное течение этой процедуры, и в том числе, обеспечиваем налоговому органу возможность проведения самостоятельного зачета при наличии судебного акта, которым признано незаконным решение налогового органа возвратить, и которым налоговый орган обязывается возвратить? Или мы должны непосредственно исходить из обязанности исполнить судебный акт так, как он определен в резолютивной части, так как написано в резолютивной части этого акта, то если обязаны возвратить, то мы и не рассматриваем вопрос ни о каких самостоятельных зачетах, а мы обеспечиваем строго возврат налогоплательщику соответствующей суммы? Здесь еще идет наслоение процессуальных проблем и судебных процедур, связанных с исполнением судебного акта.
Так вот, интересно, что в том самом постановлении президиума 2010 года ВАС, в том числе, упомянул о том, что вопрос о самостоятельном зачете на основе информации налогового органа может быть разрешен судом. Я думаю, что если у меня, как у лица, не имеющего отношения к преподаванию и науке гражданского и арбитражного процесса, это вызвало такие очень глубокие эмоции, я думаю, что еще больше эмоций это вызвало у Шварца наверное, но интересно, что постановление пленума 2013 года №57, все-таки ВАС, знаете, я бы не сказала, что это был подход, сформированный, это был намек на такой подход, скорее это было похоже не на правовую позцию, а на так вот, небрежно брошенный такой один из аргументов, не имеющий возможности претендовать на какую-то правовую позицию пока.
Ну так вот, в постановлении пленума №57 2013 года в п. 32 ВАС полностью отказывается от этого подхода, говорит о невозможности, недопустимости проведения такого принудительного зачета на этапе исполнения судебного акта, в рамках процедуры исполнения судебного акта, равным образом говорит о невозможности осуществления в счет, такой зачет не может быть осуществлен в счет погашения задолженности, которая в силу положений ст. 45 НК подлежит взысканию в судебном порядке. То есть, здесь уже, с моей точки зрения, все-таки, абсолютно такая точная и соответствующая тексту закона позиция о допустимости реализации вот этого принудительного зачета исключительно в рамках административной процедуры, и тогда, когда взыскание не осуществляется в судебном порядке, или тогда, когда решение о возврате осуществляется по решению суда.
Одна из проблем вызвана тем, связана с тем, что законодателем был введен, как мы упомянали, обязательный досудебный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов и действия-бездействия налоговых органов. Но введение вот такого обязательного досудебного порядка урегулирования налоговых споров, он не было согласовано, как мне представляется, с положениями ст. 79, 78 НК, которые регламентируют возврат и зачет налогоплательщиком излишне уплаченных или излишне взысканных сумм. Не вижу согласованности, потому что 78-79 статья, как мы с вами это поняли на прошлой встрече, предполагают относительно автономную возможность для налогоплательщика прибегнуть к судебному порядку возврата излишне взысканных и излишне уплаченных сумм налогов. Ну и особенно это стало заметным еще и с учетом позиции КС о возможности обращения налогоплательщика в суд, в течение 3 лет с того момента, когда ему стало известно или должно было стать известно о нарушении его прав.
То есть, получается, что исходя из положений ст. 78, 79, с учетом конституционно-правового истолкования, налогоплательщик пропустив срок на обращение за зачетом, возвратом в налоговый орган, может обратиться в суд с имущественным требованием о таком возврате, возврате соответствующих сумм? Ну и возникает, как вы понимаете, вопрос – а как это согласуется с введением законодателем обязательного досудебного порядка урегулированию налоговых споров? То е