Это всегда меры, которые стимулируют то лицо, того субъекта, на которое возложены обязанности, или которое приняло на себя эти обязанности к надлежащему их исполнению. Ну и соответственно, и характер, и правовой режим таких способов обеспечения в значительной мере зависит от правовой природы основных обязанностей субъекта, которые, собственно и обеспечиваются, исполнение которых обеспечивается путем вот прибегания к тем или иным способам.
Налоговая обязанность – это обязанность публичного характера, обязанность публичная, и следовательно, это предопределяет и некоторые значимые особенности способов обеспечения. В том числе, можно говорить о том, что если применение способа обеспечения связывается с вынесением налоговым органом соответствующего решения, то исполнение основной обязанности, которое обеспечивается вот таким способом, не прекращает автоматически действие этого способа обеспечения. Не прекращает автоматически действие решения налогового органа о применении соответствующего способа обеспечения. То есть, необходимо вынесение решения об отмене соответствующего механизма. Ну, в том числе, речь идет, например, об отмене, о необходимости принятия решения об отмене приостановления операций по счету налогоплательщика. Постольку, поскольку мы уже с вами имеем дело с имущественной сферой публичных отношений, а вот применение таких способов существенно может влиять на сферу имущественных отношений, на сферу экономических интересов налогоплательщика, законодатель развивает регулирование в этом отношении и предусматривает ряд гарантий защиты имущественных прав налогоплательщика, обеспечивая тем самым, сбалансированное положение публичной и частной стороны. Ну, о чем идет речь?
Опять-таки, на примере того же приостановления операций по счету: мы с вами понимаем, что если например, своевременно не произойдет отмена решения налогового органа о приостановлении операций по счету, а даже исполнение основной обязанности не приводит к автоматическому прекращению действия этого решения, то в данном случае могут наступить весьма негативные последствия для налогоплательщика имущественного характера, и поэтому с 2010 года ст. 76 НК дополняется п.9.2, которая предусматривает обязанность по выплате процентов за каждый календарный день просрочки в случае нарушения налоговым органом сроков отмены решения о приостаовлении операций по счетам налогоплательщика. Или в случае, если будет просрочено направление такого решения в кредитную организацию. Проценты начисляются на сумму, в отношении которой применяется режим приостановления по ставке рефинансирования ЦБ.
Ну, вместе с тем, публичный характер налоговой обязанности совершенно не исключает возможности, допустимости применения в целях обеспечения ее исполнения и гражданско-правовых способов обеспечения. Ну, речь идет, прежде всего, о залоге, речь идет о поручительстве, ну а мы с вами понимаем, что возможность апеллировать к вот этим гражданско-правовым способам обеспечения у нас появляется в связи именно с имущественным характером обязанности. Мы обеспечиваем хотя и публичную обязанность, но обязанность имущественного характера. Отсюда, в общем-то, и возможность и допустимость апеллирования при определенных условиях и к гражданско-правовым способам. И в том числе, вот к залогу, и прежде всего, к залогу или к поручительству. Вот эти 2 способа, как залог, так и поручительство, они выступают способами обеспечения исполнения налоговой обязанности в случае изменения сроков исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. То есть, они применяются в случаях предоставления налогоплательщику отсрочки по уплате налога, рассрочки в такой уплате или в случае предоставления инвестиционного налогового кредита. НК прямо указывает, что оформляются эти способы в соответствии с требованиями гражданского законодательства, при определении основных элементов договора, и действуют они с учетом особенностей, предусмотренных НК. Обратите внимание на то, что вот эти способы могут применяться еще и кроме как к ситуации изменения срока исполнения налоговой обязанности, могут применяться и в качестве альтернативы тем обеспечительным мерам, которые могут быть в соответствии со ст. 101 НК применены на стадии вынесения решения о привлечении к ответственности налогоплательщика или об отказе в таком привлечении. Вот я сегодня, применительно к этой теме, помимо того, что мы остановимся на отдельных проблемах, наиболее животрепещущих, связанных с действием системы этих мер, ставлю своей задачей вот какие-то общие подходы к ее изучению, к ее пониманию вам дать. Я сегодня не буду вам подробно излагать особенности применения того или иного способа обеспечения исполнения налоговой обязанности, вы сразу себе можете пометить, что нужно будет обратиться к этим нормам НК, посмотреть порядок приостановления операций по счетам, сроки и т д. Но общую характеристику я дам, и в том числе, так, чтобы мы в системе эти нормы увидели, так вот, вы уже понимаете, что нужно обращаться при определении этой системы еще и к тем статьям, которые, казалось бы, к соответствующей главе прямого отношения не имеют, а именно ст. 47.
Кроме залога и поручительства из числа вот таких гражданско-правовых мер обеспечения нужно назвать и банковскую гарантию. Вот банковская гарантия, появившись в качестве меры обеспечения все большее поле охватывает в рамках налогового права, до 2013 года она применялась только в части исполнения обязанностей по уплате НДС и акцизов и была введена законодателем в качестве обеспечения по возврату НДС, который неправомерно возмещался налогоплательщиками в заявительном порядке. То есть, законодатель предусмотрел допустимость возмещения сумм НДС в заявительном порядке, то есть без предварительного контроля налоговым органом за обоснованностью такого возмещения, но с возможностью, естественно, возврата суммы возмещенного НДС в бюджет, если все-таки, налогоплательщик действовал неправомерно и неправомерно заявил сумму к возмещению. Так вот, для того, чтобы обеспечить имущественный интерес публичного субъекта был введен и вот такой способ обеспечения надлежащего исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком в этом случае, как банковская гарантия. Кроме того, обратите внимание на то, что опять-таки, 101 статья НК, п.11 этой статьи предусмотрела возможность по просьбе лица, по просьбе налогоплательщика заменить обеспечительные меры публичного характера на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить сумму налога, пеней и штрафа, предусмотренную решением о привлечении к ответственности налогоплательщика или об отказе в его привлечении к такой ответственности в случае, если налогоплательщик в установленный срок эту обязанность не исполнит. То есть, банковская гарантия стала рассматриваться еще в качестве возможной альтернативы публичным способам обеспечения налоговой обязанности в связи с вынесением в отношении налогоплательщика решения о привлечении его к ответственности и об отказе в таком привлечении. Кроме того, мы говорим о дальнейшем расширении сферы применения таких гражданско-правовых способов в налоговом законодательстве, и теперь еще с 2013 года этот способ применяется и в случае изменения срока уплаты налога или в случае предоставления инвестиционного налогового кредита. Может быть, завершая такой краткий обзор возможных способов гражданско-правового характера, способов обеспечения исполнения налоговой обязанности, акцент можно сделать такой, что все-таки, тенденции в развитии законодательства прослеживаются определенные, связанные с некоторым, ну пусть не очень значительным, но некоторым, все-таки, расширением сферы применения таких гражданско-правовых способов и просматриваются тенденции обеспечить возможность использования вот таких инструментов, таких способов в качестве альтернативы публично-правовым способам обеспечения исполнения налоговой обязанности, что, наверное, позволяет в большей степени обеспечить баланс публичного и частного интереса вот в этих публичных имущественных отношениях и обеспечить наиболее комфортное состояние налогоплательщика при исполнении им соответствующей публичной имущественной обязанности.
Ну хотя роль и значимость публичных способов обеспечения публичных способов обеспечения ни в коей мере не снижается на этом фоне, и более того, тоже и укрепляется роль публичных способов обеспечения, мы с вами уже немного об этом вспоминали и говорили, что достаточно дискуссионным, например, является решение законодателя путем использования вот такого серьезного публичного способа обеспечения, как приостановление операций по счету, обеспечить исполнение не только имущественной обязанности плательщика, но и обеспечивать исполнение плательщиком некоторых организационных обязанностей, обязанностей неимущественного характера, связанных с исполнением, собственно, публичной имущественной обязанности. И мы говорили – если более-менее, еще легко оправдать использование такой меры в случае несвоевременного предоставления плательщиком декларации, то гораздо, может быть, сложнее говорить об адекватности применения этой меры, когда налогоплательщик, например, не сообщает, не уведомляет налоговый орган о получении им требования налогового органа, об истребовании информации у налогоплательщика и т д. Ну вот, вся эта информация и все наши рассуждения по этому поводу, которые имели место в разных частях курса, они к экзамену должны у вас быть приведены в систему, постольку-поскольку мы будем уже к экзамену системно повторять этот материал.
Значит, если говорить о публичных способах обеспечения, то перечень этих мер тоже не оставался неизменным в НК, изначально законодатель в качестве таковых рассматривал пени, во-первых, пени, во-вторых приостановление операций по счетам, и наконец, арест имущества налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Но со временем этот перечень расширился, и обратите внимание, за счет включения опять-таки, в 101 статью, п.10 – в качестве меры, обеспечивающей решение о привлечении налогоплательщика к ответственности или об отказе в таком привлечении. Зачем, и в какой части нужно вести речь об обеспечении исполнения решения налогового органа об отказе в привлечении к ответственности? Если решение имеет место об отказе в привлечении к ответственности, в этом решении, несмотря на отказ в привлечении к ответственности, может фиксироваться наличие у налогоплательщика недоимки и начисление пеней на эту недоимку. То есть, состава налогового правонарушения может и не быть, а вот это никак не исключает фиксацию в отношении этого налогоплательщика недоимки в таком решении. Такое решение тогда становится основанием для изъятия у налогоплательщика недоимки и пени, хотя и не становится основанием для привлечения его к ответственности. Наличие такой недоимки не становится основанием для привлечения его к ответственности. Состав правонарушения отсутствует. Ну вот, сегодня мы более подробно будем говорить о таком способе обеспечения, как пени. Все-таки, этот способ заслуживает особого внимания, количество проблем, возникающих и в практике применения этого способа обеспечения, значителен. Ст. 75 регулирует начисление пени на недоимку налогоплательщика, и эта норма определяет пени как ту денежную сумму, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние сроки по сравнению с тем, как они определены налоговым законом, как они установлены налоговым законом. Ну правовая природа пеней, вопрос о правовой природе пеней вызывал острые дискуссии в свое время, и стал предметом рассмотрения КС еще в 1996 году, постановление № 20-П, КС оправдал допустимость изъятия пеней во внесудебном порядке, в отличие от штрафных санкций, налагаемых налогоплательщиком, и оправдание это было обусловлено выводом о компенсационном характере пеней. То есть, пени были определены КС именно как компенсация потерь казны, компенсация тех потерь казны, которые возникают в результате недопоступления налоговых сумм, налоговых платежей в бюджет в случае, если имеет место задержка их уплаты со стороны налогоплательщика. Вот тем самым, КС пришел к выводу о допустимости бесспорного порядка взыскания этих платежей, который предопределяется обязательной природой налога, обязательным характером налогового платежа, обязательностью уплаты налогового платежа уже в силу закона, и я бы даже сказала, уже в силу конституции. Потому что обязанность по уплате налога носит конституционный характер и прямо на это указывает текст конституции. Вот тем самым, КС отграничил пени от штрафов, пени от налоговых санкций. Значит, пени играют, по мнению КС, компенсационную роль, восстановительную роль, являются способом восстановления имущественной сферы публичного субъекта в силу несвоевременного исполнения обязанности плательщиком, а штраф с позиции КС имеет карательную направленность, выступает именно в качестве наказания плательщика за допушенные им правонарушения.
И в связи с этим, мы видим с вами, что на сегодняшний день режим пени, правовой режим пени максимально близок к правовому режиму недоимки. Обратите внимание на то, что сумма пеней всегда уплачивается одновременно с суммой недоимки по налогу, или после уплаты таких сумм в полном объеме, но не наоборот, она уплачивается независимо от применения к налогоплательщику иных способов обеспечения налоговой обязанности и независимо от привлечения налогоплательщика к ответственности, а также нужно иметь в виду, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика в порядке, установленном именно для взыскания налога.
Мне бы хотелось прокомментировать свое отношение к позиции КС и к тому, с чем мы сегодня имеем дело – вы знаете, я готова принять эту позицию КС, я вижу в ней реальную и практическую значимость, при том, если говорить в то же время о строго какой-то научной, доктринальной оценке, я бы сказала так, что пеня вместе со штрафом, в совокупности со штрафом, как мне представляется, образует некий компенсационно-карательный механизм. И вот выделение в этом механизме пени как компенсации и штрафа как кары, носит достаточно условный, формальный характер. Знаете для меня это своего рода такая вот фикция, созданная законодателем и поддержанная конституционым судом. Такое отношение мое вызвано тем, что мы имеем дело с публичной сферой имущественных отношений, и в отличие от, например, гражданско-правовой сферы, нам достаточно сложно посчитать реальный размер тех имущественных потерь, которые несет публичный субъект в результате ненадлежащего исполнения или неисполнения налогоплательщиком своей имущественной обязанности. Ну вот, для сравнения, мы хотя не так просто, но можем определить размер упущенной выгоды в гражданско-правовых отношениях. У строны, которая претерпела от ненадлежащего исполнения обязанности имущественной. Ну а я вас спрошу – а как мы эту имущественную выгоду определили бы в случае неисполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налога в этот универсальный фонд денежных средств, средства которого расходуются исходя из принципа общего совокупного покрытия? Это совершенно невозможно. Поэтому уже в 2005 году сам КС признает восстановительный характер некоторых штрафов по НК, а именно тех штрафов, которые выражены в процентах от неуплаченной суммы налога, и которые применяются к плательщикам или иным участникам налоговых отношений, иным обязанным субъектам в случае привлечения их к ответственности за неисполнение публичной имущественной обязанности. Именно когда речь идет о привлечении к ответственности за причинение потерь публичному субъекту вследствие неисполнения публичной имущественной обязанности, сопряженное с непоступлением определенных денежных сумм в бюджетную систему. Вот тем самым, сам КС уже к 2005 году, ну в общем-то, отрицает чистый характер кары в налоговом штрафе и говорит о присутствии там вот этого восстановительного элемента. Но не хочется с практической точки зрения вот оспаривать ту конструкцию, которая, все-таки, закрепилась в налоговом законе на сегодняшний день, почему? Потому что она тоже является своего рода таким инструментом, балансирующим интересы частные и публичные. То есть, поскольку мы там точно посчитать не можем, где компенсация, а где кара уже наступает, и штрафы у нас компенсационно-карательную направленность у нас приобретают, то условно мы делим эти изъятия на 2 составляющие: пеня, которая взимается по ставке 1/300 ставки рефинансирования ЦБ, что в принципе позволяет ее рассматривать как направленную на учет инфляционных каких-то издержек, вызванных более поздней уплатой соответствующей суммы, или штрафа.
Что касается пени, пени рассматриваются формально в качестве способа обеспечения исполнения налоговой обязанности, следуют фактически за судьбой налога, применяются в том же внесудебном порядке, что изъятие суммы налога в отношении организаций и ИП и взимаются независимо от установления факта нарушения, независимо от вины, допущенной просрочки исполнения этой публично-правовой обязанности.
А вот уже штрафы, являя собой с формальной точки зрения закона кару все-таки, или во всяком случае, кару с элементами восстановления хотя бы, значит вот эти штрафы уже взимаются по правилам привлечения налогоплательщика к ответственности с обязательным выявлением в его деянии состава нарушения, включая вину в содеянном. Понятно мое не очень простое отношение к этой проблеме? И вот дальше, кстати сказать, мы с вами обратим внимание в том числе, и на то, что такая двойственная природа пеней, мы это тоже отметим, вот такая двойственная природа пеней, когда не только в качестве восстановительной меры ее можно рассматривать, но и в качестве меры ответственности лица, в качестве меры ответственности лица. Такая двойственная природа, объективно присущая этому платежу, этому изъятию, влияет и на развитие законодательства. И законодатель осуществляет такое регулирование, такие тенденции в законодательстве мы обнаруживаем, которые указывают на то, что эту двойственную природу видит и учитывает в определенной степени и сам законодатель. То есть, хотя формально мы все разделили, хотя пени, - это чистая компенсация, мы с вами сегодня еще позже обратимся к некоторым нюансам регулирования, которые будут указывать на то, что и законодатель ощущает, что пени, это все-таки не только в чистом виде способ обеспечения, компенсация потерь, но и мера ответственности, некое дополнительное обременение для налогоплательщика.
Ну кстати, если мы обратимся к гражданскому праву, то о такой двойственности пеней прямо законодатель говорит в сфере регулирования гражданско-правовых отношений. Пени, и способ обеспечения исполнения обязанностей, и мера ответственности лица за неисполнение гражданских имущественных обязанностей.
Говорим о пенях, и первая проблема, которая требует нашего внимания, это проблема допустимости начисления пеней в случае неуплаты авансовых платежей. Мы с вами помним, что до завершения налогового периода в соответствии с законом будет предусматриваться уплата авансовых, или так называемых предварительных платежей по итогам отчетных периодов, внутри итогового периода. В свое время была очень бурная дискуссия по этому поводу, поскольку законодатель прямого отношения к этой проблеме в течение долгого времени не выражал. Еще в старом постановлении пленума ВАС по вопросам применения ч.1 НК, ВАС, учитывая подходы, сложившиеся на практике, обозначил позицию, в соответствии с которой пени могли начисляться только на те авансовые платежи, которые уплачивались исходя из реального финансово-хозяйственного результата деятельности налогоплательщика. То есть, если речь шла о таких авансовых платежах, размер которых определялся безотносительно к реальным результатам хозяйственной деятельности, то в этом случае суды не признавали допустимым начисление пеней. Ну вот, казалось бы, проблема должна была считаться разрешенной после того, как в ст. 75 появились сделанные законодателем уточнения, согласно которым пени начисляются при несвоевременной уплате авансовых платежей налогоплательщиком, в то время, как к ответственности за неуплату таких авансовых платежей налогоплательщик не привлекается. Вот такая, казалось бы, сбалансированная позиция, учитывающая публичные или частные интересы, была обозначена в этой статье. Но в то же время не все проблемы оказались снятыми.
Ну действительно – если читаем буквально, получается, что пени должны начисляться и тогда, когда сумма налога определяется предварительно, безотносительно к реальному результату хозяйственной деятельности налогоплательщика. А теперь представим ситуацию – вот налогоплательщик в силу требований закона должен был авансовый платеж в соответствующей сумме на эту дату заплатить, внутри налогового периода, но этого не сделал. Значит, второй авансовый платеж не заплатил по итогам квартала… А затем определяет сумму налога, подлежащую у него изъятию по итогам налогового периода в целом. И, скажем, оказывается так, что эта итоговая сумма налога, она меньше совокупности тех авансовых платежей, которые в силу закона он обязан был заплатить внутри этого налогового периода. Это возможно, учитывая различные виды авансовых, предварительных платежей, предполагаемых к изъятию в соответствии с положениями налогового закона. Ну вот, в связи с этим возникает вопрос – пени-то начислять на какую сумму, исходя из этого?
Вроде бы, с одной стороны, можно требовать начисления пеней на всю сумму авансового платежа, постольку, поскольку исходя из требований закона, устанавливается та сумма, которая должна была бы поступить в бюджетную систему на соответствующую дату. Значит, нарушили срок, задержали ее внесение, значит нужно заплатить пени. А если по итогам налогового периода в результате перерасчета общая сумма налогового изъятия окажется меньше этой совокупности, ну значит налогоплательщик может претендовать на что? На то, что у него сформировалось в результате такого исполнения излишне уплаченная сумма, и он может ее там рассчитывать в счет других платежей или требовать ее возврата у налогового органа.
С другой стороны, мы понимаем, что речь идет о пени как о способе обеспечения исполнения налоговой обязанности, а в данном случае законодатель предусматривает такой порядок изъятия налога, в результате которого изымается сумма, которая, исходя из промежуточных требований закона, вроде бы соответствует объему налоговой обязанности плательщика, но по окончанию периода оказывается превышает вот этот реальный объем обязанности в налоговом периоде для этого лица. Соответственно возникает вопрос – а что налогоплательщик при изъятии пени на всю сумму такого авансового платежа компенсирует публичному субъекту, если, строго говоря, сам по себе механизм изъятия уже как-то не совсем выдерживает критику с точки зрения баланса публичного и частного интереса, поскольку законодатель претендует на первоначальных этапах на изъятие большей суммы, чем это отвечает принципу экономической обоснованности. То есть, мы изымаем сумму налога больше, чем та сумма, которая должна изыматься исходя из реального хозяйственного результата деятельности налогоплательщика. Вот у нас авансовые платежи, допустим там, трижды уплачивает индивидуальный предприниматель авансовые платежи. Вот мы предварительную сумму определили, а предварительная сумма, она определяется исходя, авансовый платеж, исходя из тех результатов, которые когда-то им были в прошлом достигнуты. Но он же может, например, в условиях кризиса и не удерживать вот этот результат на том же уровне, своей хозяйственной деятельности? Вот мы ему посчитали, здесь какой-то авансовый платеж, в дальнейшем, здесь авансовый платеж, я не беру здесь сложные схемы допустимости корректировки этих авансовых платежей, мы берем с вами более упрощенный вариант, посчитали. А потом выясняется, что если мы эту сумму определяем уже итоговую в связи с формированием базы по итогам налогового периода, итоговый платеж, то когда мы его определяем исходя из реального хозяйственного результата деятельности этого лица, то получается, что он оказывается меньше, чем сумма вот этих трех авансовых платежей. А НК нам говорит, что вот есть 3 даты, на которые, например, нужно уплачивать эти авансовые платежи, и если налогоплательщик нарушает срок вот этого внесения, то соответственно, ему начисляются пени. Так вот, проблему, которую мы с вами пытаемся рассматривать, а как нужно относиться к возможности начисления пени на всю сумму авансового платежа, если окажется, что итоговая сумма налога по итогам периода, уплачиваемая, и уже определяемая исходя не из каких-то предположений, а исходя из реального хозяйственного результата, окажется в конечном счете меньше?
И вот здесь я сейчас и позволила себе сказать о том, что с одной стороны, формально, у нас здесь, исходя из буквы закона, казалось бы, появляются возможности начислять пени на всю сумму авансового платежа, неуплаченного в срок, постольку, поскольку законодатель установил такой механизм изъятия налога, когда именно эта сумма, именно на эту дату по закону должна изыматься у этого лица. А если именно эта сумма на эту дату в бюджет не поступила, то тогда ст. 75 – пени за несвоевременное внесение этих платежей. Ну чисто такой формальный подход. Ну а теперь мы представим – он, например, здесь просрочил аваносвый платеж, здесь просрочил, никто ему никаких претензий не предъявил по этому поводу, завершается год, может быть, он хочет уже в совокупности оценить надлежащую реализацию им вот этого порядка уплаты соответствующего налога и говорит – тут просрочил, тут просрочил, сколько ж я должен пеней то внести? Сам внесу, не буду дожидаться, пока налоговый орган предъявит мне соответствующие претензии. И вдруг выясняется, что вот эта сумма меньше. Он говорит – а зачем я буду уплачивать пени в связи с неуплатой тех авансовых платежей, тех сумм, промежуточных этого налога, которых, как оказалось, обязанности по уплате которых по итогам налогового периода у меня нет. Потому что они оказались излишне внесенными. Мне нужно сделать перерасчет, я буду уплачивать налог исходя из этой итоговой суммы, и соответственно, если бы я в свое время все уплатил своевременно, все авансовые платежи, если бы я их уплатил в полном объеме, то мне должны были бы что? Осуществить возврат их части. Поэтому, может быть, исходя из баланса публичного и частного интереса я должен заплатить сумму недоимки не на всю сумму тех авансовых платежей, как они бы рассчитывались по правилам налогового закона, а только на авансовые платежи, несвоевременно уплаченные в том размере, которые не превышают размера итогового платежа. Было бы самое простое, если бы он все вовремя заплатил, а дальше мы б ему вернули! Вообще не нужно было бы про пени вопрос задавать, это понятно! Это самая простая ситуация, когда основания для начисления пеней нет вообще, потому что он все авансовые платежи заплатил вовремя. У нас наказания и нет, мы его изначально освободили от ответственности, потому что с позиции закона он должен нести ответственность только за неправомерные деяния, повлешие такое неисполнение уже по итогам налогового периода. Исполнение промежуточных вот этих, предварительных платежей, оно обеспечивается пенями. Но как быть в ситуации, если эти предварительные платежи, их размер определяется не исходя из наличия реального экономического основания для их изъятия, а какого-то предполагаемого хозяйственного результата его деятельности. Или мы должны с вами, может быть, разный подход применять в зависимости, опять, от того, о каких предварительных авансовых платежах идет речь. Что это за предварительные платежи? Если это предварительный платеж, который уплачивается исходя из реального хозяйственного результата, то тогда мы начисляем пени. Но тогда у нас не должно возникнуть вот этой ситуации. Потому если всегда учитывается реальный хозяйственный результат, то итоговый не должен быть меньше вот этих сумм промежуточных. А если этот предварительный платеж, который например, определяется исходя из результатов хозяйственной деятельности этого плательщика в предшествующие периоды, то есть, он носит предварительный характер, не основывается на получении налогоплательщиком реального экономического результата, который мы могли бы отложить, то в этом случае, может быть, с позиции экономической обоснованности налогообложения, принципа экономической обоснованности, каким-то образом, иначе должен решаться этот вопрос и мы тогда, если он-таки, обязанности свои не исполнил в течение налогового периода, уже по завершению периода не должны начислять пени, если он докажет, подтвердит, что претензии на изъятие у него соответствующих сумм были завышены по отношению к тому реальному экономическому результату, который не был достигнут.
Вы знаете, понятно, логика рассуждения понятна, но опять-таки, это не отменяет того, что есть требования закона, что мы устанавливаем дату, на которую соответствующая сумма должна быть в бюджете, и мы достаточно легко можем поставить самых добросовестных плательщиков в более невыгодное положение по сравнению с недобросовестными. То есть, если у нас лицо осуществляет обязанность в строгом соответствии с требованиями налогового закона и вносит все авансовые платежи строго своевременно, оно может оказаться в худших условиях, чем то лицо, которое будет игнорировать эту обязанность публичного субъекта. Более того, мы получим установление обязанности в отсутствие для всех, в отсутствие каких-либо правовых механизмов, обеспечиващих ее исполнение. Практика судебная достаточно сложно в этом отношении развивается, и в доктрине ведутся споры о том, а можно ли вообще взыскать этот авансовый платеж? Ну давайте разберемся, о чем идет речь? Устанавливается авансовый платеж для всех, предусматривается обязанность уплаты соответствующих сумм по правилам, установленным НК, и мы говорим, но принудительно отобрать его нельзя. Вы знаете, у кого совести хватит, те пусть платят, а те, кто, так сказать, хочет нарушить налоговый закон, пусть он его нарушит. Это уже известная такая произвольность в подходах к регулированию соответствующих отношений. Поэтому я, может быть, нарочно так остро сейчас поставила эту проблему, потому что я не хочу, чтобы вы говорили о том, что ее не существует. Она совершенно, с моей точки зрения, очевидно возникает. И, конечно, занять тот или иной подход достаточно сложно, но с моей точки зрения, опять-таки, в отсутствие вот этой недосказанности нормативной возникают предпосылки для того, чтобы уже в условиях нового регулирования ВАС был в какой-то мере ориентирован на те подходы, которые обозначал с учетом принципа экономической обоснованности, еще в 2001 году. И дифференцировал последствия неисполнения вот этой обязанности в зависимости от того, возникает эта обязанность исходя из реального результата хозяйственной деятельности, или эта обязанность возникает в условиях, когда мы говорим о неких предварительных платежах, размер которых определяется вне связи с такими реальными результатами хозяйственной деятельности. Но это тоже не снимает до конца проблемы применения налогового закона в этой части. В зависимости от того, какой порядок определения авансовых платежей по тем или иным налогам предусмотрен законом. Есть разные авансовые платежи, и соответственно, в зависимости от этого тоже можно подумать над дифференциацией регулирования.
Это вопрос еще и о том, а надо ли пересчитывать пени, опять-таки, нужно найти правовые основания для пересчета. Мы тогда будем говорить о том, что раз дата установлена и надо изъять на эту дату, значит мы допустим возможность, например, принудительного взыскания авансовых платежей и пеней до завершения налогового периода. Дальше возникнет вопрос о толковании закона как позволяющего пересчитать и считать, что то решение, которое было вынесено о взыскании, оно не соответствует требованиям налогового закона. А как оно не соответствует, если на момент его принятия была обязанность по внесению этой суммы в бюджет? И закон исключает возможность такого пересчета? То есть, как ни крутите, все равно, без толкования не обойтись, без дискуссий и дебатов не обойтись, а законодатель опять-таки, не определил в должной мере однозначную позицию, которая приводит, опять-таки, к выбору судами соответствующих подходов, а пока они не выработаны, грозит произвольностью применения этой нормы в отношении тех или иных плательщиков, имея в виду различия, которые могут иметь место на практике.
У нас ситуации могут быть по разным налогам разные. У нас, например, ИП, он может уплатить, в соответствии с установленными требованиями вот эту сумму, когда не будет отклонения уже более 50% уже в ходе налогового периода, возможность корректирования вот этих предварительных аваносвых платежей. Естественно, мы на момент определения вот этой итоговой суммы по итогам налогового периода уже со всей очевидностью увидим вот это превышение, у нас могут быть разные варианты.
Мое мнение – я полагаю, что это безобразие все! Вы понимаете, я, если говорить в общем и целом, я за прозрачность и определенность в этих отношениях, не только со студентами, но и государства с налогоплательщиками! Поэтому, я полагаю так, что если установлена обязанность обеспечить присутствие в бюджетной системе этой суммы на соответствующую дату, и никто не оспорил конституционность такого регулирования, и такого определения дополнительных платежей, то государство обязано через принудительные механизмы обеспечить такое присутствие в отношении каждого лица, независимо от степени его добросовестности или недобросовестности. Это с точки зрения исполнения этой обязанности. Значит, и тогда допустить возможность контролировать исполнение этой обязанности еще до завершения налогового периода. Ну вот, последовательно это приведет, я боюсь и к тому, что мы будем говорить и о начислении соответствующих пеней. А возможно тогда нужно ставить вопрос, например, по итогам налогового периода о перерасчете соответствующих пеней в условиях действия принципа экономической обоснованности налогообложения, имея в виду возможное несоответствие между суммой вот этих предварительных платежей и итоговой суммой, подлежащей изъятию, которая может оказаться и меньше. То есть, с моей точки зрения проблема есть, и толкование может быть достаточно сложным, но я против произвольности и против такого подхода, который привел бы к различным результатам для добросовестных и недобросовестных плательщиков, потому что различия для этих двух категорий как правило, те, которые бьют по добросовестным, почему-то получается. Ну мы перерасчет платежей осуществляем.
Она не может считаться излишне взысканной, потому что она уплачивается по правилам налогового закона. Она уплачивается в том размере, какой определяется на основании требования закона. Это такая конструкция изъятия суммы налога к уплате. Вот есть НДС. Никто не говорит, что сумма, возмещаемая из бюджета, - это те суммы, которые являются излишне уплаченными. Они уплачены налогоплательщиками в строгом соответствии с требованиями налогового закона. Но конструкция такова. Дальше другой вопрос – а вправе ли законодатель такие механизмы изъятия устанавливать, которые приводят на промежуточных, на предварительных этапах до завершения периода к тому, что в бюджете оказывается большая сумма, чем та, которая должна там оказаться, например, по итогам налогового периода? Или применительно к конструкции НДС связывается с последующим возмещением определенных сумм НДС. Я думаю, что доказать неконституционность такого изъятия будет практически невозможно, и мы признаем за законодателем определенные пределы дискреции. А вот разрешение вопроса о начислении пеней на эту сумму, оно уже может быть связано с поиском наиболее конституционно предпочтительного варианта ее разрешения. И может быть, если уж мы говорим о том, что пени – это тот платеж, который неразрывно связан с судь<