Я постараюсь довольно схематично, наша задача сейчас обобщить, систематизировать, сделать акценты, и затем лучше подготовиться к экзамену! Итак, ответственность по налоговому законодательству. Вообще в теории до сих пор ведутся дискуссии относительно того, какова природа этой ответственности. То есть, можно ли говорить о том, что речь идет о налоговой ответственности как о самостоятельном виде ответственности, или скажем, как о разновидности финансовой ответственности как самостоятельного вида ответственности в праве, или мы должны говорить о том, что речь идет не более чем об ответственности административной за нарушения в налоговой сфере. Дискуссии есть. Вы представители нашей школы, и вы знаете, что с точки зрения нашей школы финансовой ответственности как таковой нет. Во-первых, мне не хотелось бы сейчас углубляться в проблемы бюджетного права, понятно, что на сегодняшний день в связи с реформированием бюджетного законодательства, изменением, уточнением статуса участников у нас на сегодняшни день, если говорить об ответственности бюджетной, можно только применительно к участникам бюджетного процесса. Опять-таки возникает вопрос – будет ли речь идти об ответственности как таковой, или о принудительных мерах иного характера, но не мерах ответственности, возникает например, вопрос, как оценить положения БК, которые предусматривают применение к получателю бюджетных средств такой меры, как фактически изъятие у него бюджетных полномочий с передачей их уполномоченному органу как таковому. Вот что это? Это мера финансовой ответственности, ну не с моей точки зрения, с позиции тех, кто традиционно являлся сторонниками такой точки зрения. Или это мера бюджетного принуждения, но если бюджетного принуждения, то опять – принуждение-то у нас классифицируется определенным образом, есть мера ответственности, предупреждение, пресечение, и т д. Вот что это за меры как таковые? Поэтому безотносительно к конкретике проблем, связанных с пониманием объема этой ответственности финансовой в контексте реформирования бюджетного законодательства, мы можем с вами говорить о том, что традиционно вопрос ставился так – существует ли налоговая ответственность, и чаще всего, как элемент вот какого-то более общего понятия финансовой ответственности, или это исключительно административная ответственность за нарушения в налоговой сфере. И мы помним, что тот же Бахов, он никогда не признавал возможность говорить о налоговой ответственности, или о налоговой ответственности как составной части финансовой ответственности. Поэтому, скажем так, знаете, когда мы говорим, - дискуссии звершены, мы имеем в виду, что уже не усматриваются аргументы против позиции, вот когда блокировка расходов имела место быть, мы тоже могли ставить вопрос – а что это такое, блокировка расходов как явление в системе принудительных мер воздействия? А потом я вам хочу сказать следующее, что того, чего нет на сегодняшний день в законе, можно рассматривать доктринальные точки зрения как потенциально возможное к введению в законодательство. Поэтому мы говорим о таком широком включении, имея в виду конкретные дискуссии, конкретные аргументы, которые могут выказываться до реформирования или после реформирования бюджетного законодательства. Но, вот обратите, тем не менее, внимание на то, что нарушения, налоговые правонарушения, которые предусмотрены НК, они отличаются по своим характеристикам, по своей сущности. Ну прежде всего нужно отметить, что субъектами налоговых правонарушений, субъектами ответственности по налоговому законодательству признаются обязанные субъекты. То есть, обязанная сторона налоговых отношений признается субъектом налоговых правонарушений. Причем обязанная сторона понимается в данном случае достаточно широко, поскольку субъектами такой ответственности могут выступать не только налогоплательщики, плательщики сборов или налоговые агенты, но такими могут являться и банки, у которых весьма специфическая роль, особый статус вот в этих налоговых отношениях, и третьи лица, например, которые обязываются предоставлять налоговому органу информацию, необходимую для осуществления контроля за надлежащим исполнением налогоплательщиками соответствующих обязанностей. Это могут быть даже эксперты, свидетели, переводчики, то есть, весьма обширный круг субъектов, на которых НК возлагает обязанности не только имущественного характера, но и обязанности организационного характера.
Причем мы с вами акцентируем внимание на то, что речь идет именно о непорседственно самих субъектах, участниках налоговых отношений, но не о должностных лицах организаций, выступающих в роли таких участников. Вот что касается должностных лиц, то они могут привлекаться к ответственности за нарушения в сфере законодательства о налогах и сборах только по КоАПу. Участниками у нас являются не должностные лица. По общему правилу по КоАПу. Постольку, поскольку участниками у нас являются не должностные лица, а именно возглавляемые ими организации. И в этом контексте, кстати, еще один нюанс, на который обратите внимание – если по общему правилу, по КоАПу к должностным лицам кто у нас приравнивается? ИП, то есть для целей привлечения к ответственности ИП по общему правилу приравниваются к должностным лицам. Применительно к налоговым отношениям мы говорим о том, что ИП как субъекты налоговых отношений, являясь либо налогоплательщиками, плательщиками сборов, агентами, являясь в некоторых случаях третьими лицами, которые должны представить обязанность о налогоплательщике, ИП являются именно субъектами налоговых правонарушений.
Так вот, когда мы оцениваем содержание налоговых правонарушений, сущность этих правонарушений, то НК позволяет выделить 2 пожалуй, основные категории таких нарушений. Одни из них, одна из этих категорий - это собственно имущественные правонарушения. Это те правонарушения, которые так или иначе посягают на имущественный интерес публичного субъекта. Это те нарушения, которые влекут за собой неисполнение публичной имущественной обязанности. Вот именнов этом контексте мы говорим об этих нарушениях как об имущественных, как о нарушениях, которые влекут за собой имущественные потери для публичного субъекта, обусловленные неисполнением, ненадлежащим исполнением публичной имущественной обязанности. К таковым мы прежде всего с вами отнесем какие? Неуплату, неполную уплату налога, конечно, неисполнение налоговым агентом обязанности по удержанию или перечислению налога в бюджетную систему, это п.3 ст. 120, совершенно однозначно, потому что он предусматривает ответственность за такое грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, которые влекут занижение базы и создают прямую угрозу непоступления налогов в бюджетную систему.
Наряду с этим выделяем и такие правонарушения, которые посягают на установленный порядок управления в налоговой сфере. Не затрагивая непосредственно имущественный интерес публичного субъекта, не влекут непосредственно за собой имущественных потерь для публичного субъекта. Ну в том числе, из числа тех нарушений, о которых мы вспоминали на семинарах, вы какие вспоминаете? Ну наверное, непредставление налогоплательщику документов, информации, сведений, затербованных в порядке ст.93 или 93.1. Это ст. 126 НК, п.1 применяется в случае непредставления информации налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом. п.2 применяется ответственность, если информацию не представляют третьи лица о налогоплательщике, которая затребуется в порядке ст. 93.1. есть статья 129.1, которая носит более общий характер и применяется в случае непредоставления налоговому органу сведений тогда, когда это нарушение не подпадает под какой-то специальный состав из перечисленных мною ранее.
Вот казалось бы, обнаруживается некий такой подход разграничения 2 этих нарушений. Если мы говорим о первой категории имущественных нарушений, то характерным становится и построение санкций. Как правило, санкции устанавливаются в процентах от суммы налога, не уплаченной суммы налога, не удержанного, не перечисленного в бюджетную систему налога. Конечно, здесь нельзя говорить о том, что такого рода санкция всегда нацелена исключительно на решение задачи восстановления имущественной сферы публичного субъекта. Но в том числе, можно говорить, что цель восстановления имущественной сферы публичного субъекта будет являться одной из тех, которые имеются в виду законодателем при моделировании соответствующих составов нарушений. И в том числе, в одном из постановлений КС, еще в 2005 году, постановление №8-П было дело КС, в котором он сформировал свою правовую позицию на сей счет. По мнению КС, есть нарушения, которые позволяют усматривать в них особый характер, как нацеленных прежде всего на восстановление имущественной сферы публичного субъекта. Я бы сказала так – вот изначально, начиная с того самого момента, когда мы писали учебник наш первый по налоговому праву еще в 2001 году, который я ваму же не особенно рекомендую, хотя мы от своих доктринальных позиций многих до сих пор не отказались, но его уже просто очень неудобно читать по причине того, что законодательство координально изменилось, и если там смотреть, то только положения, касающиеся общей теории налогового права, да и то, статус уже агентов поменялся, уточнился в значительной мере, поэтому не очень рекомендую, но еще там мы пришли к выводу о том, что вот такого рода санкции, установленные за нарушения имущественного характера, они носят, ну наверное, не только компенсационный характер, но одновременно и выступают карой для соответствующего нарушителя. То есть, мы, наверное, говорим о более сложной природе вот этих нарушений, я бы ее назвала компенсационно-карательной. В этом смысле, с некоторыми уточнениями нужно тогда вспоринимать подход, в соответствии с которым у нас пени имеют компенсационный характер, а штраф за налоговое правонарушение, в том числе и с позиций законодателя, и с позиций КС еще 1996 года, имеет характер скорее кары. Ну вот мы видим, даже в 2005 году и КС уточняет свою позицию на сей счет, кстати, уточняет очень интересно, почти дословно воспроизводя формулировку нашего учебника вот в этой части. Мы просто совпали в своем понимании этого вопроса! И вот, я говорила, что нужно уточниться с ситуацией разграничения компенсационного характера пеней, и карательного характера санкции. Вот все-таки, это деление, вот такое разграничение, оно с моей точки зрения является довольно условным. Конечно, пеня привязывается к ставке рефинансирования ЦБ, хотя мы проходили уже в истории развития налогового права самые разные подходы к определению размера пеней по налоговому закону, была и 0,1, и 0,7, и 1/300 ставки рефинансирования. Привязка сейчас к ставке рефинансирования есть, и это означает попытку учитывать инфляционные процессы. Но все-таки, вот мне представляется важным то, что специфика вот этих публичных имущественных отношений такова, что мы вряд ли сможем с вами когда-либо точно более-менее определить размер ущерба, понесенного, причиненного публичному субъекту, и объем потерь, понесенных публичным субъектом в результате совершения отдельно взятым налогоплательщиком ии иным субъектом отдельно совершенного правонарушения. Уж во всяком случае, нам точно будет не посчитать упущенную выгоду и т д.
Поэтому законодатель, как мне представляется, предусматривает такую конструкцию санкций, и такие модели правонарушений и такую конструкцию санкций за эти нарушения, которая позволила бы, во всяком случае, и покарать нарушителя, и полностью восстановить имущественную сферу публичного субъекта. То есть, обеспечила бы экономическую невыгодность для нарушителя совершения вот таких налоговых правонарушений. Ну, позиция может быть и спорная, несмотря на то, что поддерживается и КС на этом этапе. Ну вот, во всяком случае, это нам поможет с вами дальше разобраться и с теми проблемами, которые возникают и на этапе производства в какой-то мере. Конечно просто сказать – вот так 2 вида нарушений, разграничить значительно сложнее, нарушения по этому критерию, особенно в условиях того не очень качественного моделирования налоговых правонарушений, которое мы имеем на сегодняшний день. Вот возьмите например ст. 119 НК, не знаю, кто успел на семинарских занятиях обратиться к ст. 119 – берем диспозицию норм. Фактически ответственность наступает за непредставление в установленный срок, или несвоевременное представление такого важнейшего документа налоговой отчетности, как декларация. Неоднократно перекраивали этот состав, неоднократно становился предметом споров в КС. В последней редакции в диспозицию прямо включено положение о том, что состав нарушения образует вот такое непредставление, несвоевременное представление декларации, включается положение, а в санкцию включаются положения, указывающие на то, что ответственность может быть применима только в том случае, если речь идет о недекларировании неуплаченной суммы налога. После многочисленных перекроек этого состава нарушения. То есть, если мы смотрим на объективную сторону, мы видим, казалось бы, какой состав? Организационный. Значит, ответственность наступает за непредставление, несвоевременное представление налоговой декларации как важнейшего документа налоговой отчетности. Начинаем анализировать санкицию этой статьи и видим, что ответственность наступает за недекларирование именно неуплаченной суммы налога, а санкция исчисляется в процентах от суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации и неуплаченной суммы налога. Вот возникает вопрос, с чем мы сталкиваемся – можно ли говорить, что это организационное нарушение, ответственность наступает исключительно за непредставление вот некоего документа налоговой отчетности, или через анализ санкции мы можем с вами сделать вывод о том, что это уже квалифицированный случай неуплаты налога? Но если это квалифицированный случай неуплаты налога, то тогда складывается довольно интересная ситуация, потому что ответственность за неуплату налога у нас наступает 20 %, в размере 20% от суммы неуплаченного налога, а за непредставление декларации за каждый полный, неполный месяц просрочки представления. Но не более 30%. То есть, санкция может при определенных условиях быть ниже, чем ответственность за неуплату налога в результате каких-то иных неправомерных деяний, в том числе, и в результате ошибки налогоплательщика элементарной, а по истечению некоторых месяцев сумма санкции перекрывает сумму ответственности за неуплату налога. То есть, уже у нас больше оснований появляется квалифицировать это как, рассматривать это как квалифицированную неуплату. Вот я вам могу сказать, что конечно особенно обидно, это то, что такое негодное совершенно обращение законодателя имеет место не только с налоговой материей вообще, но и с нормами о публичной ответственности. То есть, грубейшее требование к законодательной технике, к разграничению диспозиции и санкции, к обеспечению пропорциональности, соразмерности вот этой ответственности, предусмотренной НК, то есть такое лоскутное становится регулирование, которое постепенно начинает утрачивать свою ценность и системность с каждым последующим внесением в него соответствующих изменений. Вы кстати, что касается 119, у меня есть небольшая статья, по-моему, она в вашу программу включена, можно посмотреть тоже при подготовке к экзамену, ну хотя на экзамене задачки будут в любом случае гораздо проще! Может быть, вам это позволит лучше почувствовать то, что происходит в налоговой сфере и лучше экзамен сдать!
Вот разделили на 2 группы нарушения, хотя я вам демонстрирую, что иной раз очень сложно разграничить эти составы по критерию объекта исходя из того, как они смоделированы на сегодняшний день.
Проблема производства. С этим связаны тесно проблемы производства по делу о налоговом правонарушении. Тоже неоднократные изменения претерпевали положения налогового закона в в этой части, и последний подход определен ст. 100.1 как мы помним, НК. Значит, 2 вида производств предусматривает НК исходя из ст.100.1.
В порядке ст. 101 НК осуществляется производство по делам о тех нарушениях налоговых, которые выявлены в ходе налоговых проверок. В ходе камеральных и выездных налоговых проверок. А в соответствии со ст. 101.4 дела о тех правонарушениях, которые выявлены в ходе иных мероприятий налогового контроля. Причем прямо законодатель говорит о том, что дела о нарушениях ст. 120, 122, 123 НК, то есть это грубое нарушение правил учета, неуплата налога, неполная уплата налога и неисполнение обязанности имущественной налоговым агентом, дела вот о нарушениях, предусмотренных этими тремя статьями – 120, 122, 123 должны рассматриваться исключительно в порядке, предусмотренном ст. 101 НК. То есть, вот исходя из акцента на этих 3 нарушениях, мы можем прийти к выводу о том, и исходя вообще из того, что критерием-то является способ выявления нарушения, то есть критерий разграничения производств – это способо выявления нарушения - в рамках проверки, или не в рамках проверки. Вот исходя из этого мы приходим к выводу о том, что особое место отводится производству по делам о тех нарушениях, для выявления которых необходимо проведение проверок налоговых. По крайней мере, камеральных, а то даже и выездных проверок. Ну и вы догадываетесь, о каких, видимо, нарушениях может идти речь. Тогда мы догадываемся – речь идет об установлении особого порядка производства по тем делам, которые связаны с неисполнением именно публичных имущественных обязанностей, не организационных, а именно имущественных обязанностей, и влекущих тем самым, или создающих угрозу наступления неблагоприятных имущественных последствий для публичного субъекта. Вот в этом случае производство становится закономерным продолжением соответствующих проверок. То есть, производство в порядке статьи 101 - это по сути своей, рассмотрение, это процедура рассмотрения материалов соответствующих проверок. И соответственно, мы говорим об унификации процедуры выявления недоимки и выявления того налогового правонарушения, в результате которого были как раз и причинены вот эти имущественные потери, имущественный ущерб публичному субъекту. То есть, речь идет о рассмотрении дела о неисполнении, о ненадлежащем исполнении публичной имущественной обязанности и привлечении к ответственности за нарушения, связанные вот с неисполнением такой публичной имущественной обязанности. Таким образом, субъектами таких нарушений у нас могут быть, естественно, только субъекты вот этой публичной имущественной обязанности, а значит кто это? Налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты.
А в отличие от этого, ст. 101.4 предусматривает ответственность за организационные нарушения, субъектами которых могут быть как упомянутые выше налогоплательщики, плательщики сборов, агенты, так и иные обязанные лица по НК. Вот, если не вдаваться в подробности этих процедур, в чем же принципальное отличие состоит этих процедур? Надо понимать, что если речь идет о процедурах, в рамках которых выявляется и преследуется, как раз, неисполнение пубичной имущественной обязанности, наступает ответственность за нарушения, вызвавшие такое неисполнение, то эта процедура, статьи 101, она предусматривает, должна более высокий уровень гарантий защиты имущественных интересов обязанной стороны, привлекаемой к ответственности, в отношении которых возбуждается производство по делу о налоговом правонарушении, и с другой стороны, эта процедура также должна включать некоторые гарантии обеспечения имущественных интересов публичного субъекта, исходя из характера сответствующих нарушений. И отсюда мы с вами обнаруживаем и соответствующие специфические особенности, специфические признаки вот этого производства. Ну, во-первых, в порядке ст. 101, при рассмотрении дела в порядке ст. 101, могут быть проведены дополнительные мероприятия налогового контроля. Были у нас задачи с вами на дополнительные мероприятия, вы только пожалуйста отметьте, что круг этих мероприятий является строго исчерпывающим, и обратите внимание на одну важную деталь в связи с этим. Вот дополнительные мероприятия налогового контроля, они проводятся уже в рамках рассмотрения дела по налоговым правонарушениям. А дело у нас возбуждается по итогам проверки. То есть, мы дополнительные мероприятия налогового контроля проводим с вами уже после того, как завершена проверка, после того, как составлен акт этой проверки. Я почему на это еще раз обраща внимание, потому что, ну казалось бы, все совершенно очевидно, определенно, но как часто делают эти ошибки на экзамене! Дополнительные мероприятия имеют место в процессе рассмотрения материалов проверки, уже после завершения проверки, после составления и справки, если это выездная проверка, и после составления акта проверки. Соответственно, в связи с этим возникает следующий интересный вопрос.
Нам известно например то, что в контексте ст. 88 по камеральной налоговой проверке возможности налогового органа в части реализации полномочий по осуществлению контроля очень ограничены. Но на сегодняшний день они, конечно, существенно расширяются, в том числе по НДС, в случае предъявления декларации с увеличением убытка по прошлым периодам, предъявлением сумм налога к возврату, то есть, с пересмотром деклараций, в которых налогоплательщик пересматривает свои обязательства в сторону уменьшения, в иных случаях. Но тем не менее, вот все-таки, рамки камерального контроля, они еще не раздвинулись до рамок выездной проверки. То есть, еще налоговый орган может реализовать только те полномочия, истребовать только те документы, которые предусмотрены в соответствии со ст.88 НК. Вот в связи с этим обратите внимание на то, что интересным становится вопрос о том, а чем или какими рамками ограничен налоговый орган при проведении вот этих дополнительных мероприятий налогового контроля? Ну, иными словами – если налоговый орган соответствующие документы не мог истребовать в рамках камеральной проверки, может он, например, взять реванш и потом сказать – а тепеь проверка камеральная закончилась, трава не расти, в рамках дополнительных мероприятий могу истребовать все, что душе моей только угодно! Как вы полагаете? Ну такая постановка вопроса может быть поставлена по сомнение, хотя бы уже в связи с тем, что она, так сказать, полностью дезавуировала вот эти ограничения, которые установлены для налогового органа на этапе проведения проверки. Если он до завершения проверки был бы связан этими ограничениями, а в рамках рассмотрения материалов дела, так сказать, мог быть уже не связан никакими ограничениями. Поэтому нужно тоже быть очень осторожными и внимательными, еще в 2012 году ВАС совершенно справделивую позицию сформировал относительно того, что при проведении этих дополнительных мероприятий налогового контроля у налогового органа не может обнаруживаться больше полномочий, например, чем при проведении камеральной проверки по итогам которой было возбуждено соответствующее производство. Ну я сейчас вам не дословно воспроизвожу позицию, я излагаю ее суть. Тоже обратите на этот момент внимание. Значит, ну и кстати сказать, другой важный вопрос, на котором, я уверена, делали акцент на семинарских занятиях, все-таки, нужно правильно оценивать роль этих дополнительных мероприятий налогового контроля. На то они и дополнительные, на то они и проводятся на этапе рассмотрения материалов дела, а не в рамках соответствующих налоговых проверок, чтобы усматривать вспомогательную такую роль этих мероприятий, в рамках которых уже не могут быть за рамками основных мероприятий налогового контроля, не могут быть выявлены какие-то новые правонарушения, установленны новые обстоятельства, которые не были установлены при проведении основных мероприятий налогового контроля налоговых проверок. То есть, роль этих мероприятий сводится исключительно к возможности, исключительно к тому, чтобы обеспечить устранение сомнений относительно выявленных в рамках проверки нарушений путем сбора некоторых дополнительных доказательств. То есть, дополнительные мероприятия налогового контроля, они ориентированы прежде всего на устранение вот этих сомнений, когда мы рассматриваем материалы, и – то ли совершал, то ли не совершал, то ли нужно признать доказанным факт вот этой недоимки, то ли все-таки не совсем. Вот с учетом этого, относитесь и в своих задачках к оценке законности тех мероприятий дополнительного налогового контроля, которые проводят налоговые органы.
Второй важный момент, отличающий процедуру по ст. 101 НК. Это порядок вступления в силу решения. Решение вступает по истечении месяца со дня вручения налогоплательщику. Для чего дается месяц? Месяц дается как мы помним, для апелляционного обжалования. То есть, решение, вынесенное в порядке ст. 101 могут быть обжалованы в апелляционном порядке, то есть, до вступления этих решений в законную силу. Вот, кстати, сразу, немного забегая вперед, обратите внимание на то, что есть такой интересный момент – несмотря на то, что в настоящее время введен фактически тотальный обязательный досудебный порядок разрешения налоговых споров, и обязательно в досудебном порядке нужно обжаловать и решения налогового органа о привлечении к ответственности, и решения об отказе в привлечении к ответственности, и любые ненормативные акты налоговых органов, и любые действия, бедествия налоговых органов, но тем не менее, возможность апелляционного обжалования, обжалования только до вступления в законную силу решения, оно предусмотрено только для решений, вынесенных в порядке ст.101 НК. То есть, в отличие от этого, решения, которые принимаются в порядке ст. 101.4, несмотря на то, что это тоже решение о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности, они вступают в силу сразу после вручения налогоплательщику и не подлежат апелляционному обжалованию, хотя обязательно административная процедура досудебного обжалования соответствующих актов. Вот это тот большой вопрос, который к законодателю возникает, почему такой путь регулирования соответствующих отношений был им избран, и почему так резко снижен уровень гарантий для лиц, которые привлекаются к отвественности в порядке ст. 101.4 НК. Апелляционное обжалование, жалоба поступает в вышестоящий налоговый орган, апелляционное административное обжалование в вышестоящий налоговый орган, в течение месяца есть возможность подать апелляционную жалобу. А по ст.101.4 нельзя апелляционную жалобу. Только уже на вступившее в законную силу решение. Одно – по ст.101 дается возможность обратиться налогоплательщику до вступления в законную силу решения, а в рамках другого производства он может обжаловать уже только вступившее в законную силу решение. Обязательный досудебный порядок, он охватывает все индивидуальные акты, и решения о привлечении к ответственности, и об отказе, и действия, и бездействия, но только на решения, вынесенные в порядке ст.101 может быть подана апелляционная жалоба, жалоба до вступления в законную силу решения. И еще один интересный момент – решения, вынесенные в порядке ст. 101 НК могут быть обеспечены сразу после их вынесения соответствующими мерами, предусмотренными самой ст. 101 НК, в том числе, вы вспоминаете, запрет на отчуждение, возможность замены на банковскую гарантию и т д. Мы с вами говорили об этом, когда рассматривали тему, касающуюся способов обеспечения, вот обратите на это внимание, применение таких способов обеспечения становится уже гарантией защиты имущественных интересов публичного субъекта, а не налогоплательщика. Вот, ну, казалось бы, понимаете, разграничили производства - опять проблема возникает. Ну скажем – в ходе рассмотрения дела, в ходе выездной или камеральной проверки были истребованы у налогоплательщика какие-то дополнительные доказательства, были истребованы документы в порядке ст. 93 НК. А налогоплательщик не представил. Возникает вопрос – в порядке какого производства привлекать к ответственности? 101, или 104? Включать это нарушение в акт проверки и осуществлять производство по ст. 101, или возбуждать по факту обнаружения нарушения производство самостоятельное, отдельное по ст. 101.4 со всеми вытекающими отсюда последствиями, то есть, начинается проивзодство по 101.4 и до завершения проверки оно может быть даже уже завершено будет. Или затем по завершении проверки составили акт, параллельно пошло производство по 101. Вот на сегодняшний день очень невнятная ситуация на сей счет, потому что налоговые органы в своих приказах настаивают на том, и в своих письмах информационных настаивают на том, чтобы нижестоящие налоговые органы, неправильно сказала, не настаивают, а допускают, допускают все-таки, возможность осуществления производства по ст. 126 в связи с непредставлением документов, в порядке ст. 101 с включением соответствующего нарушения в акт проверки. Ну вот, казалось бы, безобидное на первый взгляд, решение, безобидны подход, который к тому же, вроде бы, обеспечивает определенную процессуальную экономию. Зачем вести 2 параллельных производства, если у нас одно? В чем-то налогоплательщик может быть, даже выигрывает, потому что, опять-таки, как толковать действующее законодательство, если идти дальше, можно сказать - ему предоставят месяц на апелляционное обжалование и в той, и в этой части, и в части привлечения к ответственности по ст. 126, он получит тогда месяц на апелляционное обжалование. С другой стороны, как быть со способами обеспечения исполнения решения? Значит, мы должны, мы только лишь включаем, имеется в виду только лишь включение вот этого нарушения в акт, и как бы запараллеливние вот этих производств, ну то есть, производство по акту, но с выборкой тех норм, которые мы применяем в части привлечения к одному нарушению и к другому. Вы представляете, во что превращается производство? Либо мы уже в полной мере распространяем на эти нарушения процедуру, предусмотренную ст. 101 со всеми особенностями ее? Самое интересное, что и ВАС занял, обратите внимание, в 37 постановлении пленума очень такую, я бы сказала, не совсем внятную и определенную позицию. Он сказал так, что дела о нарушениях, не связанные с неправильным исчислением и уплатой налогов, подлежат рассмотрению в порядке ст. 101.4, но если они выявлены в ходе проверок, то могут быть, обратите внимание, могут быть отражены в ее материалах и в решении, которые выносятся по итогам проверки. Вот думаете, что это значит –могут быть отражены. Просто отражены, притом, что процедура производства не меняется, и она ведется параллельно со ст. 101 в отношении этих нарушений, или это влечет с позиции ВАСа за собой нечто большее. Ну в общем, вот состояние дел катастрофическое с точки зрения разграничения этих процедур производств, то есть, ясности, внятности, определенности какой-то нет. Я уже молчу о том, что у нас ведь есть еще сроки, сроки в том числе, сроки давности взыскания санкций, которые являются, в общем-то, почти пресекательными, в административной части явно этот срок не может выйти за 2 месяца, по суду может быть восстановлен – 6 месяцев по суду, и может быть восстановлен. Ну вот представьте себе, например – проверка, мы с вами знакомы с выездной проверкой, можно насколько продлить, насколько приостановить. И вот в самый первый день проверки налоговый орган истребует документы у налогоплательщика, дает 10 дней на представление этих документов, никаких оснований для продления срока нет, небольшое количество документов вполне налогоплательщик укладывается в эти сроки. Не представляет. Когда мы обнаруживаем нарушение? На следующий день после того, как истекли сроки для представления. Вот теперь представьте – если у нас есть 10 дней на составление акта о нарушении, и дальше начинают течь все сроки на рассмотрение и т д, когда у нас завершится течение срока давности взыскания санкций. А теперь представьте, а если мы включаем это нарушение, выявленное в ходе проверки, в акт проверки? Мы когда еще этот акт-то будем составлять? То есть, мы будем фиксировать это нарушение в акте, обенаруженное уже сколько месяцев тому назад по итогам камеральной проверки, и тем самым, у нас существенно начинают меняться сроки давности взыскания вот этих санкций в отношении налогоплательщика. На самом деле, проблем огромное количество, и жаль, что даже в постановлении пленума ВАс они разрешены вот таким вот довольно странным образом.
Что касается стадий производства. Первая стадия, конечно, возбуждение производства. На этой стадии у нас фиксируются нарушения. Если речь идет о нарушении, выявленном в ходе проверки, то мы его фиксируем в акте проверки, соответственно, в акте камеральной или выездной проверки со всеми вытекающими отсюда последствиями. Если мы выявляем нарушение в ходе иных мероприятий налогового контроля, то мы фиксируем его в акте о нарушении законодательства о налогах и сборах. Ну тоже, кстати, тут возникает вопрос – что значит выявлено в ходе проверки? В том числе, для целей разграничения производств? Я так понимаю, что все-таки, цель, которую преследовал законодатель, она заключалась в том, чтобы обеспечить особый порядок производства по тем делам, по делам о тех нарушениях, для выялвения которых необходимо проведение проверки. То есть, речь велась не о тех нарушениях, которые хронологически, по времени совпали, были выявлены в тот период времени, когда проводилась проверка, а те, которые и невозможно было выявить, установить без проведения таких проверок. То есть, действительно, для которых проверка становится способом их выявления. И отсюда и разграничение соответствующих производств. Ну кстати, вот по ст.119 на сегодняшний день огромные проблемы возникают с точки зрения того, как в контексте формальных требований НК производство проводить. Вот арбитражные суды иногда говорят - предусмотрена санкция в процентах от неуплаченной суммы налога, но не более 30% и не менее 1000 рублей. Они говорят – и не надо никакие проверки тогда проводить. Можно же привлечь к ответственности в размере 1000 рублей без проведения проверки. Есть факт непредставления декларации – вот и все. И даже не надо проводить проверку, выяснять, какая там сумма налога к уплате. Налоговые органы говорят – привлечение по ст.119 в контексте вот ее последней редакции возможно только по итогам проверки. Не будем привлекать к ответственности без проведения проверок, потому что мы не сможем выявить ту сумму налога, которая подлежала декларированию. Хотя бы камеральная проверка должна быть проведена. Хотя в рамках камеральной проверки мы опять-таки, будем исходить, в основе своей, из презумпции соответствия объективной действительности того, что указано в декларации, если не будут выявлены ошибки, противоречия, у налогового органа не будет полномочий применительно к данной конкретной ситуации декларирования истребовать какие-то конкретные документы у налогоплательщика. Ну в общем, ситуация вот такая не очень простая.
Стадия рассмотрения дела и вынесения решения. Ну, на этой стадии определяется мера ответственности. И нужно скзаать, что наиболее развернутую регламентацию эта стадия получает с 2007 года, почему, потому что с 2007 года закрепляется преимущественно внесудебный порядок взыскания санкций. То есть, санкции начинают взыскиваться преимущественно во внесудебном порядке. А это значит, что раз мы отказываемся от предварительного судебного контроля за законностью вынесенных налоговым органом решений, то есть, такой контроль осуществляется уже только как последующий контроль, вот это не должно привести к снижению общего уровня гарантий защиты прав и законных интересов налогоплательщика. И в связи с этим, с этого периода времени более строгое отношение к соблюдению налоговыми органами процедуры имеет место быть. И в связи с этим законодатель в п.14 ст. 101 НК и в одном из пунктов ст.101.4 прямо предусматривает те нарушения со стороны налоговых органов, которые должны влечь за собой отмену решения налогового органа независимо от никаких других обстоятельств. То есть, уже в силу закона устанавливается такая неопровержимая презумпция, что если имеет место это нарушение, то это не может не повлиять на законность вынесенног