Что касается структуры налогов и сборов, она предопределяется федеративным устройством, присутствием в системе публично-правовых образований муниципального уровня, и соответственно, мы говорим о федеральных налогах и сборах, о региональных налогах и о местных налогах. То есть, вспоминаем еще из курса финансового права о том, что такая классификация, она предопределена не тем, в какой из уровней бюджетной системы подлежат изъятию соответствующие налоги, а участием субъектов РФ и МО в процессе установления и введения таких налогов. Я вас очень попрошу, мы можем на 4 курсе это позволить, можно я не буду вам перечень из кодекса зачитывать, какие федеральные, какие региональные, какие местные, характеристики давать не буду, вы можете в конспекте место оставить и заполнить эту табличку. Перечень у нас содержится в 13, 14, 15 ст. НК.
Конечно, более интересная классификация – это классификация налогов на прямые и косвенные. Причем, обратите внимание, что классификация по такому критерию, она не содержится в налоговом законе. Это доктринальная классификация, в чем отличие?
Прямые налоги – это налоги на доход, на прибыль, на имущество, налоги, которые связаны с фактическим обременением ими самого юридического плательщика. То есть, это ситуация, когда у нас юридический и фактический плательщик совпадают в одном лице. Когда-то лицо, которое обеспечивает передачу этого налога в бюджетную систему, является тем лицом, которое несет экономическое бремя его уплаты. Наряду с этим мы говорим о косвенных налогах, вы уже знаете, что это акцизы, НДС, речь велась о введении налога с продаж, который тоже мог бы стать одним из косвенных налогов, и который был таковым в нашей системе налогов и сборов в течение нескольких лет, до 2004 года. На сегодня это НДС и акцизы. Это налоги на потребление, и бремя уплаты таких налогов несут реальные потребители соответствующих услуг в связи с включением суммы налога в цену товара. Причем, юридическими плательщиками, несущими эту имущественную обязанность, являются те субъекты, которые как раз и обеспечивают предъявление этого налога к уплате своим покупателям. Почему я сказала о том, что это важная классификация, несмотря на то, что она не присутствует в НК? И вот даже вы откроете главу об НДС, вы там в принципе не найдете никакого упоминания о том, что НДС – это косвенный налог, или акциз - это косвенный налог. Это имеет значение, потому что в юридической практике предпринимаются попытки усматривать основание для того, чтобы влияние вот этой косвенной природы налога имело определенные юридические и реальные последствия.
Ну, например, прежде всего речь идет о реализации права на возврат вот такого косвенного налога. Предположим, речь идет уже о включении вот этого налога в цену товара, в завышенном размере на этапе конечной реализации. Вот мы уже продаем конечному потребителю, исчислили налог, включили его в эту цену товара, а потом выяснилось, что мы ошиблись, и больше налог включили, чем должно быть. Естественно, юридически налогоплательщик имеет все формально юридические основания подтвердить формально факт излишней уплаты. Но при этом мы сталкиваемся с ситуацией, когда в результате этой ошибки реальное бремя мог понести фактический налогоплательщик, тот потребитель, в цену товара которому был заложен этот повышенный налог. И в общем-то, даже и на уровне высоких судебных инстанций, и даже на уровне КС складывалось такое понимание и формировались такие позиции, которые были нацелены на учет вот этой косвенной природы налога. Хотя законодатель вообще об этом не упоминает. Ну вот речь шла в одной из ситуаций о том, чтобы общество уплачивало акциз по завышенной, установленной для него правительством ставке, в то время, как должно было применять ставку, предусмотренную законом об акцизах, и ему отказали в возврате со ссылкой на то, что он не доказал возмещение разницы своим покупателям. КС пришел к выводу о том, что несмотря на то, что законодатель реализацию права на возврат не связывает с таким возмещением покупателю, формально-юридически таких требований нет, но возврат продавцу без фактического возврата покупателю означал бы неосновательное обогащение юридического плательщика.
Право налогоплательщика на возврат. Нет ни одной формально-юридической позиции, нормы, которая бы исключала возможность требовать этого возврата. При том, что эта логика экономическая о том, что не доказали возмещение покупателям, она тоже не работает с экономической точки зрения полновесно, потому что у нас нет уверенности в том, что если бы он налог включил в меньшем размере, то его цена при этом упала. Он бы просто больше положил в карман, а не в бюджет. А может быть, это коньюнктура рынка. Поэтому отступление от формальных требований налогового закона в этом случае, с учетом вот этих экономических моментов, все-таки вызывает у меня сомнение. Определение КС 2003 г. №3017-О.
Можете еще посмотреть постановление КС 2001 г. №2-П, вот такая вот проблема есть, единственно, что я вас хочу предупредить – знаете, у вас постольку, поскольку вы на экзамене еще не очень знакомы с особенной частью, как работает НДС, многие студенты, когда такие вопросы на экзамене звучат, они вспоминают эту мою яркую историю про этот возврат, и как только звучит НДС и право на возврат, все сразу говорят, что с позиций КС ничего вернуть нельзя. Речь идет, конечно, конструкция НДС, она более сложна, там же идет процесс изъятия на каждом этапе создания этой самой добавленной стоимости, то есть, сумма налога определяется как разница между той суммой, которая предъявлена покупателю, уплачена поставщику, то есть предъявляем покупателю цену с НДС, также нам предъявляет поставщик, мы определяем разницу и перечисляем в бюджет, и обеспечиваем нейтральность изъятия для этого самого юридического плательщика на этом этапе. Так вот, с учетом этой схемы, сколько раз у нас оборот товара имел место быть, столько раз у нас стоимость добавлялась, и на каждом этапе мы изымаем кусочек, исходя из той разницы в ценах, с включением в нее налога, о которой я говорю, вот здесь, на этом этапе вообще нет ни юридических, ни фактических препятствий для корректировок в связи с завышением или занижением суммы налога. Тем более, что сумма НДС, она всегда указывается отдельно. То есть там будет цена, плюс НДС 18% - такая-то сумма. И между собой эти поставщики тоже потом будут разбираться в этом вопросе. То есть, эта проблема, о которой я сейчас говорю, она остро стоит на этапе реализации конечному покупателю. Обратите внимание, что не нужно забывать, что проблема возникает именно на этапе реализации конечному покупателю.
Элементы налогов и сборов. Перечень элементов налогообложения определен ст. 17 НК, он является единым для всех налогов, а что касается еще раз, элементов сборов, то перечень элементов сборообложения устанавливается применительно к каждому конкретному сбору. Ну и конечно, прежде всего, мы с вами отмечаем наличие в этом перечне существенных, обязательных элементов налогообложения, когда в отсутствие хотя бы одного из них налог не может считаться установленным в соответствии с конституционными требованиями. Вот такие элементы, по своему существу, они раскрывают правовую модель, правовую конструкцию налога, и такое точно, ясное, недвусмысленное, непротиворечивое определение этих элементов, оно создает необходимые условия для надлежащего исполнения конституционной обязанности и исключения произвольности в применении налогового закона. Чем точнее определены эти существенные элементы, тем меньше возможностей для злоупотребления в налоговой сфере, причем как со стороны публичного субъекта, так и со стороны частных лиц. Ну может быть, стоит отметить, что сегодня, как вы видите, по ст. 17 плательщик, видимо, скорее с каких то морально-этических позиций, занимает особое место, он рассматривается как имеющий место наряду с элементами налогообложения, то есть, как одушевленное существо не рассматривается в качестве элемента, хотя начиналось с того, что его прямо обозначали в качестве такого элемента, в том числе и в актах КС. К обязательным элементам тогда вы дома, определите те элементы, которые являются обязательными элементами, а я уже начну их характеристику.
Начинаем с обязательных элементов, с тех элементов, без определения которых в соответствии с положениями ст. 57 конституции, налог не может считаться законно установленным.
1) Объект налога, объект налогообложения. Ст. 38 НК обозначает подходы к определению объектов налогообложения, ну хотя обратите внимание, она не содержит такого абстрактного определения объекта, а в общем-то, называет возможные объекты налогообложения, в числе которых, к числу которых относят, в том числе, реализацию товаров, работ, услуг, имущества, прибыль, доход и т д - и иные объекты, имеющие количественную, стоимостную или физическую характеристику, и указывают на связь таких объектов с возникновением у плательщика обязанности по уплате налога. Вот с учетом такого подхода в теории налогового права принято различать объект налогообложения и, собственно, предмет налога.
Если под предметом налога мы понимаем некое явление материального мира, нас окружающего, например, земельный участок, совокупный доход налогоплательщика, квартира, товар, транспортное средство, то есть, некий объект материального мира, который характеризуется определенными фактическими параметрами, определенными фактическими характеристиками, и выступает тем самым, фактическим основанием налогообложения. Является фактической основой для налогообложения, экономической основой для налогообложения.
В отличие от этого, объект налога характеризуется тем, что он позволяет установить связь вот этого предмета, юридическую связь предмета налогообложения с плательщиком налога. Что позволяет говорить о возникновении у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Ну как это можно пояснить на примере? Скажем, земельный налог.
Вот предметом земельного налога можно считать, непосредственно, земельный участок как объект материального мира, а объектом налогообложения, делаем вывод, что будет являться объектом налогообложения? А чем объект от предмета-то отличается? Наверное, не право собственности, а этот земельный участок, принадлежащий на праве собственности тому или иному лицу. То есть, вот, наличие у лица права собственности на данный ЗУ позволяет уже усматривать в нем характеристики объекта налогообложения, то есть мы обнаруживаем юридическую связь этого предмета с конкретным лицом, что позволяет говорить о возникновении у этого лица обязанности по уплате налога. Ну может быть, не во всех случаях, применительно не ко всем налогам такая связь предмета и объекта будет столь очевидной, но тем не менее, во многих случаях это может иметь и не только научное, но и практическое значение. Причем обратите внимание, что в соответствии с особенной частью, с положениями особенной части НК, не обязательно при установлении вот такой юридической связи предмета налога с налогоплательщиком мы будем говорить о праве собственности плательщика на соответствующий предмет. Может, например, идти речь и о других качествах этой юридической связи.
Ну например – в ст. 374 НК, которая определяет объект налога на имущество организаций. И эта статья говорит о том, что объектом является имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с правилами бухгалтерского учета. То есть, здесь определяющим является не принадлежность на праве собственности, а то, что такой объект учитывается в качестве основного средства данной организации по правилам бухгалтерского учета. Это является достаточным основанием для того, чтобы говорить о той юридической связи, которая порождает у данной организации обязанность по уплате налога, возможность ее рассматривать в качестве плательщика такого налога. Транспортный налог, например, речь идет о том, что плательщиками являются те лица, на которых зарегистрировано соответствующее транспортное средство. Вот, в связи с этим, в связи с проблемой определения объекта налогообложения, соотношения предмета, объекта налогообложения, известный интерес представляет позиция ВАС, которая была выражена еще в 2012 г. в постановлении №14341/11.
Речь шла о ситуации, когда транспортное средство, которое, являясь предметом налога, могло бы подвергаться потенциально налогообложению и подлежало государственной регистрации, тем не менее, не было в установленном порядке зарегистрировано этой организацией. Ну и соответственно, возникает вопрос – с точки зрения действия принципов налогообложения, принципа экономической обоснованности налогообложения, а появляются ли в этом случае основания для изъятия суммы налога, если мы фактически имеем предмет, мы имеем некий объект материального мира, который фактически находится в распоряжении соответствующей организации, может использоваться в определенном объеме по назначению, но при этом не установлена та юридическая связь, которая позволила бы формально рассматривать его в качестве уже объекта налогообложения и свидетельствовать о возникновении у этого лица, о формально-юридическом возникновении у него соответствующей обязанности. Понятна проблема? Как бы вы эту проблему пытались решать? Ведь можно здесь и злоупотребить, потянуть там некоторое время с регистрацией. Какая ответственность за то, что своевременно не поставил на регистрацию? А в принципе это является основанием сказать – а формально-юридически у меня никакая обязанность не возникла. Где эта юридическая связь с этим предметом? Ну пользуемся мы этим предметом, этим экскаватором, землю роем, ну и что? Есть транспортное средство, и оно не зарегистрировано. Если в течение некоторого времени этот акт регистрации не состоялся, то и вопрос о возникновении обязанности по уплате налога не может подниматься в связи с тем, что мы будем формально констатировать наличие предмета, но отсутствие объекта налогообложения у этого плательщика. Ну вот, неслучайно я вас заставляю задуматься, потому что, на самом деле, может быть вопрос не настолько прост, как кажется. То есть, в любом варианте подхода к его решению можно найти изъяны.
Вот мы все время с вами в рамках налогового права, нас будет, знаете, немножко будут разрывать эти 2 подхода - с одной стороны, мы будем понимать, что мы находимся в мире права, в мире этих юридических фикций и презумпций, в мире некоторого формального нормативного регулирования этих отношений, то есть, установления тех формальных правовых правил, которые мы должны соблюдать, потому что именно они и привносят какую-то определенность в эти сложные имущественные публичные отношения. А с другой стороны, мы все время будем с вами понимать, что мы находимся в сфере, достаточно высокой конфликтности публичных имущественных отношений, где постоянно возникает риск неких злоупотреблений каких-то, и при оценке конкретных ситуаций мы во многих случаях не можем себе позволить ограничиться исключительно формально-юридической оценкой вот этой ситуации. Нам захочется проследить, а насколько вот эта формально-юридическая оценка соответствует экономическому содержанию того, что имеет место быть. То есть, выдерживается ли при таком формальном подходе принцип экономической обоснованности налогообложения?
И вот, если говорить о той ситуации, над которой я вас просила подумать, то подход суда хитрый, он здесь такой. Ну с одной стороны, я сказала хитрый, он конечно, очевидный и прозрачный, с некоторым отходом от чисто формальной оценки этой ситуации. Транспортные средства, которые находились у организации, подлежали государственной регистрации, подлежат такой государственной регистрации, и следовательно, должны признаваться объектом, а уклонение налогоплательщика от совершения действий по государственной регистрации не освобождает его от уплаты налога. Ну вот, я вам буквально воспроизвела ту мотивировку, которую нам предложил ВАС, а вот с точки зрения согласования этого формального похода, с другой стороны, необходимостью действия экономических принципов налогообложения, например, юридически можно было бы его попытаться уточнить. Каким образом? Вот объект нужно тогда считать возникшим, в тот момент, когда у организации перестают обнаруживаться какие-либо объективные препятствия для совершения действий, позволяющих установить вот эту связь предмета с этим налогоплательщиком. То есть, мы говорим - вы этими транспортными средствами фактически пользуетесь, используете даже их по производственному назначению, хотя это не является значимым для целей возникновения у вас объекта в данном случае, отсутствуют вообще, какие бы то ни было препятствия для того, чтобы обеспечить присутствие у вас этих средств на законном основании и осуществить государственную регистрацию, соответственно, у вас не усматриваются иные какие-либо предпосылки для неосуществления этих действий, кроме как получение налоговой выгоды от этого. То есть, при отсутствии иных обстоятельств, мы можем сделать вывод, что не регистрируют только для того, чтобы не платить налог. И усматривать можем в таких действиях уже попытку налоговых злоупотреблений, получения этой необоснованной налоговой выгоды. Поэтому ситуация, конечно, довольно непростая для ее однозначной юридической оценки. Дискуссию можно пытаться продолжать. Вот как только звучит слово «налоговая выгода», дискуссию можно продолжать всегда! Таким образом, в определении объекта налогообложения находит свое юридическое оформление экономическое основание налога.
2) Налоговая база. Открываем ст. 53 НК и видим, что налоговая база – это стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. Вот из этого определения вы можете мне ответить на вопрос – зачем нам нужна в числе обязательных элементов налоговая база, если у нас есть объект? А она нам нужна для чего? Для того, чтобы количественно измерить этот объект. То есть, объект - это то, что может получить стоимостную, количественную физическую оценку, и база как раз-таки и нужна для того, чтобы количественно выразить, количественно измерить объект налогообложения.
Ну опять-таки, последовательно, если мы уже заговорили о земельном налоге, мы с вами говорим, что земельный участок – это предмет материального мира, который нам даст ту экономическую основу, за счет которой мы сможем изымать часть собственности налогоплательщика, часть имущества налогоплательщика в денежной форме. Объект – это земельный участок, который находится на праве собственности, например, соответствующего лица, устанавливаем юридическую связь этого объекта с плательщиком, а налоговая база - это то, что позволяет нам количественно измерить. В соответствии с НК, это кадастровая стоимость ЗУ. То есть, его стоимостная оценка, в качестве которой сегодня принимается именно кадастровая стоимость земельного участка.
Ну вот здесь вот обратите внимание, что ничего элементарного и простого нет и в этом случае, постольку, поскольку для целей налогообложения не всегда налоговая база будет являться абсолютно точным, количественным отображением соответствующего объекта. То есть, по разным основаниям, исходя из необходимости достижения целей налогообложения, не только фискальных, но и регулирующих целей, исходя из необходимости обеспечить не только формальное, но и фактическое равенство налогоплательщиков, исходя из того, в каких неравных экономических обстоятельствах все они находятся, у нас налоговая база по правилам НК может существенно корректироваться. То есть, она может быть меньше точного количественного измерения объекта, или даже превышать его, и это не должно вас смущать.
Ну вот, например, возьмем тот налог, который может быть уже кто-то из вас и платил, но абсолютно точно каждый из вас будет его плательщиком – НДФЛ. Налоговая база, ну давайте, объект налогообложения, - это доход налогоплательщика, физического лица, полученный в налоговом периоде, а налоговая база по этому налогу определяется в качестве разницы между денежным выражением дохода и налоговыми вычетами. То есть, мы не просто определяем количественное выражение этого объекта, но и применяем вычеты. О каких вычетах идет речь? Стандартные вычеты, которые определяют необлагаемый минимум дохода для определенных категорий лиц, либо необлагаемый минимум дохода для каждого, кто имеет ребенка, направленность вот этого вычета нам с вами понятна. Речь идет о социальной направленности этого вычета - изъять из-под налогообложения некую минимальную часть дохода, которая может позволить обеспечить восстановление жизнеспособности налогоплательщика с учетом наличия у него детей, либо каких-то особых обстоятельств в жизни (о ветеранах, о чернобыльцах может идти речь, которым предоставляется вот такого рода необлагаемый минимум). Кстати, на сегодняшний день стандартного вычета, определяющего необлагаемый минимум для обычного физического лица, не имеющего определенных заслуг и особенностей статуса, и не имеющего детей, такой вычет не предполагается. Это тоже большой интересный вопрос. Значит, социальные вычеты – каждое лицо имеет право уменьшить свой доход для целей налогообложения при определении налоговой базы на определенные нормы расходов на благотворительность, на лечение себя и определенных категорий близких родственников, на обучение свое, своих детей и т. д. Речь идет, в данном случае, о вычетах тоже социальной направленности. Как мы видим из того, какие цели получения этого вычета законодатель закрепляет. Профессиональные вычеты – профессиональными вычетами могут воспользоваться ИП, лица, которые занимаются частной практикой, адвокаты, нотариусы, или могут воспользоваться лица, которые создают авторские произведения, для целей уменьшения дохода на суммы затрат, которые были связаны с получением такого дохода. Другая уже направленность вычета, скорее, вот этот вычет обеспечивает налогообложение именно чистого дохода налогоплательщика. Если объектом признается валовый доход, то есть, доход, определяемый без учета тех издержек, которые лицо понесло в связи с получением, то вот этот профессиональный вычет, он позволяет вычленить именно чистый доход налогоплательщика, и таким образом обеспечить действие принципа экономической обоснованности налогообложения в отношении этого лица. Ну есть еще имущественные вычеты, ну мы с вами на характеристике не будем останавливаться сейчас более подробно.
У нас менее в НДФЛ заметными будут различия между объектом и предметом. То есть мы будем говорить, что объект – это конкретно вот доход, то есть тот экономический. Знаете, вот с доходом, что такое доход – это вообще отдельная глобальная проблема, потому что может быть и доход фикцией, и в натуральной форме, и в денежной. Я бы сказала так – это, если уж говорить глобально, это некий экономический положительный эффект. А учитывая то, что экономический положительный эффект, который позволяет усматривать экономическое основание для изъятия у налогоплательщика. А почему я говорю, что здесь даже не возникает мысли предмет с объектом делить, потому что НДФЛ – это строго персонифицированный доход. Там учитывается только такая выгода, которая неразрывно связана с налогоплательщиком. Получается, нам оторвать эту выгоду от личности налогоплательщика, вот этот экономический эффект невозможно, фактически очень сложно, поэтому, когда мы говорим о налогообложении доходов физических лиц, не столь актуален вопрос о разграничении предмета и объекта.
А вот когда мы говорим, например, о налогообложении игорного бизнеса, вот тут очень большое значение приобретает этот вопрос, почему? Потому что формально в качестве объекта признается игровой стол, ну и иные объекты, связанные с игорной деятельностью, и дальше возникает вопрос относительно того - в данном случае мы при определении объекта должны ориентироваться только, чисто текстуально, буквально на ту статью, которая нам говорит: «Объект налогообложения…» и перечисляет нам эти игровые столы и прочие предметы, или с позиции понимания налогово-правовой материи мы должны задуматься о том, что этой статьи может быть недостаточно, а выявление этого объекта налогообложения истиного, исходя из волеизъявления законодателя, может иметь место только на основе взаимосвязанного толкования ряда статьей НК. И не обозначается ли в рамках этой статьи, именуемой объект, только лишь предмет? И то даже вопрос, предмет ли? То есть, вот, естественно, это достаточно такие сложные категории, а применительно к НДФЛ как раз, ситуация проще, потому что фактически сращивание эффекта с личностью плательщика в реальном мире, в реальной действительности происходит.
Можно ли констатировать у физического лица доход для целей налогообложения, когда он на представительском мероприятии, организованном соответствующей организацией, участвовал в банкете и в рамках организованного шведского стола потреблял определенные продукты? Вот возникает вопрос – можем ли мы ему вменить получение дохода? Нет, вы смеетесь, а в практике налоговых органов это серьезная проблема! Они пытаются вменить, значит, суд в одном случае принял позицию налогоплательщика по аналогичному вопросу только по причине того, что концерт, организованный в рамках таких представительских мероприятий, на которые были приглашены все работники, не состоялся! А в противном случае, так сказать, налоговые органы требовали определения того, кто какой доход, присутствуя бесплатно на этом концерте, получил! Рассматривали, кто какую экономическую выгоду в натуральной форме бесплатного оказания услуги. Иногда пытаются определить налог, я помню дело, когда в связи с использованием служебной одежды физическим лицом, пока он работал, он использовал эту одежду, форму для целей осуществления деятельности организации, но он трижды использовал ее в личных целях. Первый раз, когда ехал на работу, второй раз – во время обеда, и третий раз, когда возвращался домой. Поэтому на самом деле, все те вопросы, о которых мы сейчас с вами говорим, казалось бы, абстрактно-теоретически, они имеют прямые практические налоговые последствия, в том числе для физических лиц.
Вот обратите внимание пожалуйста на то, что налоговая база по налогу, она определяется в привязке к налоговому периоду. Она определяется за определенный временной промежуток. Мы не можем исключить того, что в таком сложном, в рамках такого сложного регулирования налогоплательщик не допустит никаких ошибок при определении этой базы, которые могут быть обнаружены уже спустя некоторое время от момента допущения этой ошибки и могут быть обнаружены уже в последующих налоговых периодах. То есть, в одном налоговом периоде при определении базы допустил ошибку, а выявил ее в следующем периоде или через налоговый период в одном из последующих.
Вот ст. 54 НК, определяет правила, по которым должны исправляться ошибки налогоплательщика, и устанавливает в качестве общего правила то, что база корректируется, определяется в том налоговом периоде, в котором совершена соответствующая ошибка. Но предусматривает при этом 2 исключения, когда можно скорректировать эту базу в том периоде, когда эта ошибка фактически была обнаружена. То есть, в одном из последующих налоговых периодов. Ну вот если вы меня внимательно слушаете, как вы думаете, а чем обусловлено требование того, что скорректировать надо именно в том периоде, а не в одном из последующих? Ошибка могла быть не в пользу публичного субъекта, ошибка в определении налоговой базы, могла привести к тому, что не досчитается налога публичный субъект, занижена будет база налоговая, соответственно, сумма налога будет изъята в меньшем размере, чем должна была быть. И соответственно, возникнет задолженность по уплате налогов. И она может иметь место некоторое время. Значит, по правилам НК, соответственно, погашение налогового долга в более поздние сроки, оно должно влечь начисление пени на эту задолженность. Мы же уже получим другие деньги в бюджет, а не те, которые бы мы получили при своевременном исполнении этой обязанности. При наличии таких инфляционных процессов. Поэтому мы прибавлять должны 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки для изъятия.
Соответственно, если бы мы – отнесли мы неправомерно на расходы определенную часть своих затрат. Расходы увеличились, значит для целей налогообложения база уменьшилась. Ну и если бы законодатель позволил исправить эту ошибку уже в следующем периоде, то мы при корректировке базы, если бы учли, изъяли бы эти расходы из налоговой базы в следующем налоговом периоде, то мы не могли бы покрыть вот эти инфляционные издержки, которые нес публичный субъект в связи с несвоевременным исполнением этой обязанности. А вот теперь вы мне точно, абсолютно правильно ответите на вопрос, я уверена – скажите тогда, о каких исключениях из этого правила было бы справедливо говорить, если бы мы усматривали, если бы мы исходили из баланса публичного и частного интереса? Вот какие ошибки можно было бы разрешить исправлять в текущем налоговом периоде, в момент, когда эта ошибка обнаружена?
А если, например, в результате этой ошибки при определении налоговой базы сумма налога была завышена, то есть образовалась сумма переплаты по соответствующему налогу, то в этом случае нет препятствий для того, чтобы дать налогоплательщику произвести корректировку в том периоде, когда он это обнаружил, ну как бы, обеспечивая ему возможность самостоятельно зачесть вот эти суммы более ранней переплаты в счет налога, подлежащего изъятию в том периоде, в котором была обнаружена эта самая ошибка. По правилам НК, если налогоплательщик совершает ошибки, и в силу его собственных ошибок какие-то суммы попадают в бюджет, то этот налогоплательщик не вправе претендовать больше, чем на элементарный возврат из бюджета соответствующих сумм. Если бы эта переплата была обусловлена действиями публичного субъекта, например, неоправданным взысканием налога, или например, налоговый орган неправомерно отказал в возврате или затягивал бы сроки возврата, то есть, когда удержание этой суммы в бюджете, ее присутствие в бюджете было бы обусловлено ненадлежащими, неправомерными действиями налогового органа, тогда мы бы говорили о том, что такое решение является несбалансированным. Если налогоплательщик по своей воле, своими действиями, в силу своей неосмотрительности совершает такие ошибки, то в данном случае он не может претендовать на начисление ему процентов на ту сумму, которая возвращается ему из бюджета в связи с предшествующим этому возврату совершением ошибки, которая привела к такому изъятию. Ну и не буду вас мучать, вторая ситуация, она тоже, на самом деле, довольно очевидна, – речь идет о ситуации, когда по тем или иным объективным причинам невозможно определить период, в котором допущена ошибка. То есть, ошибку невозможно привязать к конкретному налоговому периоду, что в общем-то тоже совершенно очевидно.
А дальше возникает проблема. Проблема обусловлена тем, что ст. 54 НК, которую мы сейчас рассматриваем, она не предусматривает сроков, сроков в течение которых налогоплательщик в случае излишней уплаты им налога в предыдущие периоды, то есть в случае ошибки, такой ошибки в определении налоговой базы в предыдущем периоде, которая привела вот к этой излишней уплате, сроки, в которые он мог бы исправить эту ошибку в одном из последующих налоговых периодов. То есть, НК строго говоря, не говорит, - можно такое исправление делать, если прошло, например, 3 года с момента совершения этой ошибки, или 5 лет, или 10 лет, то есть не определяет никаких сроков. А в соответствии со ст. 78 НК, если налогоплательщик претендует на возврат из бюджета излишне уплаченной суммы, такой срок устанавливается, и он устанавливается в размере 3 лет. Ну дальше возникает вопрос. А возможно ли такое прочтение НК, при котором, в силу буквального толкования, возврат ограничен 3 годами, а собственно, корректировка налоговой базы никакими сроками неограничена? При том, что фактически, вот эта корректировка, по сути своей, является ничем иным, как возможностью налогоплательщика самостоятельно зачесть излишне уплаченные когда-то суммы налога в счет платежей по этому налогу, в счет платежей по этому налогу в том налоговом периоде, в котором он наконец, выявил эту ошибку.
Наверное, дискуссия в этом отношении возможна, но, видимо, все-таки у нас нет, ну пока мы, во всяком случае, не находим каких-то оснований для того, чтобы отказываться от универсальности подхода законодателя к разрешению вот этого вопроса, к определению того, собственно, в течение каких сроков налогоплательщик может исправить совершенные им ошибки в пользу публичного субъекта, ошибки, повлекшие переплату, и претендовать на восстановление своей имущественной сферы. То есть, если по общему правилу у нас установлены сроки, ограничивающие возможность пересмотра прошлых отношений имущественных, и ограничены они вот этими 3 годами, то возникает вопрос, может ли вот эта норма ст. 54 рассматриваться как опровергающая этот универсальный подход, или мы опять-таки, должны не просто ориентироваться на буквальное отсутствие в этой норме установленного срока, но должны исходить из взаимосвязанного толкования многих норм налогового закона, в том числе, позволяющих нам выявить вот этот принципиальный, универсальный подход законодателя к его решению.
Вы сейчас исходите из чего, в нереальной жизни? Что все абсолютно в этой жизни правильно, абсолютно идеально, и только один раз, 5 лет назад, случайно, налогоплательщик ошибся, да еще и не в свою пользу. И мы начинаем пересматривать эти отношения спустя такое количество времени, когда уже и бухгалтерской документации-то нет, и когда установить абсолютно точно, что там было на самом деле нельзя, и когда доказательственная база начинает уже с годами утрачиваться. А вот теперь представьте – это он выявил 1 раз. Где гарантия того, что он не ошибался еще 125? В разных налоговых периодах, предшествующих тому, в котором он обнаружил эту единственную ошибку? Значит, тогда возникает вопрос – может быть, мы должны задавнивать вот эти отношения, возможность их пересмотра именно в связи с тем, для того чтобы обеспечить какую-то стабильность в этих отношениях. Чтобы мы по крайней мере понимали – в течение 3 лет у тебя есть возможности, отслеживай, пересматривай, через 3 года уже все останется в прошлом, уже нельзя будет вернуться к этим отношениям хотя бы потому, что это будет неоправданно подрывать стабильность гражданского оборота, стабильность этих отношения и не приведет к возможности выявления объективной истины, то есть мы будем все более утрачивать возможности установления объективной истины в связи с тем, что у нас доказательственная база с течением времени будет утрачиваться. Есть своя логика? По поводу утраты доказательственной базы - мы живем в мире правовой урегулированности этих отношений, у нас есть сроки установленные законом для хранения соответствующей документации, когда обязанность хранить документацию установлена для организаций, которые ведут бухгалтерский учет, для лиц, которые ведут бухгалтерский учет, и он может быть подвергнут санкциям каким-то. Дальше, если у него сохранились какие-то документы, по закону он не обязан их иметь, может сохраниться и какая-то часть. Вы знаете, как бывает иногда избирательно, крысы погрызают бухгалтерскую документацию? Горит всегда именно то, что должно сгореть, а крысы едят там, где вкуснее! И почему это происходит – большой вопрос!
Последний акцент, на который обратите внимание в связи с рассматриваемыми нами с вами проблемами – ст. 54 говорит об исправлении ошибок. Обратите внимание на то, что вот в этой сложной сфере налогового права может иметь место не ошибка, а изменение фактических обстоятельств. То есть, когда мы к прошлым событиям должны обратиться именно не в связи с нашими ошибочными действиями в прошлом, а обратиться в связи с тем, что они требуют пересмотра, поскольку в настоящем мен