Опять-таки, уже освоив определенную часть материала, мы с вами начинаем понимать, насколько важна для налогоплательщика возможность опереться на компетентное мнение при применении налогового закона. Особенно в условиях усложняющегося регулирования, перекрытия каналов для злоупотреблений, вот в этой сфере, на уровне предельной конфликтности и напряженности, и вот в связи с этим законодатель предусматривает возможность получения соответствующих разъяснений, имеющих, к тому же, правовую значимость, правовые последствия. Речь идет о праве налогоплательщика, плательщика сборов, обратиться за письменными разъяснениями в финансовые органы, и прежде всего, конечно же, в Минфин. Аналогичное право обратиться за разъяснениями предоставлено налоговым агентам. Если для налогоплательщиков, плательщиков сборов это право зафиксировано в ст. 21 НК, то для налоговых агентов в ст. 24 НК, и этим правам корреспондирует предусмотренная ст.34.2 НК обязанность финансовых органов давать письменные разъяснения соответствующим субъектам в пределах компетенции, и в течение 2 месяцев со дня поступления соответствующего запроса.
На что нужно обратить внимание? Во-первых, обратите внимание на то, что такие разъяснения имеют для обратившихся за ними субъектов исключительно рекомендательный характер. Если из такого разъяснения следует отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате налогов, в то время, как речь идет об ошибочном выводе Минфина, о неправильном толковании Минфином налоговой обязанности, то такое разъяснение, такое толкование не устраняет для налогоплательщика обязанности, предусмотренной НК. Правовые последствия будут заключаться лишь в том, что такой налогоплательщик, не уплативший налог в связи с введением его в заблужение вот этим финансовым органом, будет освобожден от уплаты пени и от уплаты штрафа. Он будет освобожден в силу ст. 75 от уплаты пени, в силу ст. 111 это обстоятельство исключит признание его виновным в совершении налогового правонарушения, но это обстоятельство не исключит для него необходимость уплаты налога в соответствии с требованиями налогового закона. Ну тогда возникает вопрос – какова же цель вот этой разъяснительной деятельности? Цель – добиться хотя бы минимальной определенности в положении налогоплательщика и сбалансировать для него последствия нарушения этим налогоплательщиком обязанности, сбалансировать публичный и частный интерес при таком нарушении и разделить ответственность за неопределенность вот этого налогового закона для налогоплательщика и для публичного субъекта. То есть, налогоплательщик снижает свое бремя в связи с тем, что у него не берут пени и штрафы, а публичный субъект лишается пеней и штрафов, но получает возможность хотя бы налог получить. Вот это, знаете, пример такого оптимального поиска баланса публичного и частного интереса в налоговой сфере, как сфере публичных имущественных отношений. Такая разъяснительная деятельность позволяет обеспечить единообразие правоприменительной практики по применению налогового закона, и полагаю, что именно в этом контексте нужно воспринимать и ст.32 НК, которая прямо указывает на обязательность соответствующих разъяснений для налоговых органов. Вы понимаете, какая складывается любопытная ситуация? Вот у нас есть разъяснение Минфина, которое, в общем то, имеет исключительно рекомендательный характер, которое не может устранить обязанность, предусмотренную законом, или породить обязанность, которая этим законом не предусмотрена, но, несмотря на то, что в общем-то такой рекомендательный характер имеют эти акты, налоговый орган в силу прямых требований закона обязан руководствоваться этими разъяснениями финансовых органов.
То есть, как это можно объяснить с конституционно-правовой, административно-правовой точки зрения? Я это объясняю для себя следующим образом. Значит, произошла перестройка системы органов исполнительной власти, выделили 3 вида органов – министерства, которые осуществляют нормативное регулирование и вырабатывают политику в соответствующей сфере, службы, которые занимаются контрольными функциями, агентства, отвечающие за оказание государственных услуг на федеральном уровне, и соответственно, мы не можем теперь говорить о прямом административном подчинении ФНС Минфину. Мы говорим о том, что ФНС находится в ведении Минфина. То есть, говорить о прямом административном подчинении, требующем безукоснительного соблюдения приказов, распоряжений, мы не можем. В то же время, ФНС лишена возможности толкования актов налогового законодательства, она не может давать соответствующих разъяснений в силу ее статуса как службы, которая выполняет контролирующие функции, и совмещение контролирующей и разъяснительной деятельности означало бы угрозу прав тех субъектов, в отношении которых осуществляется такой контроль, соответственно право давать толкования, разъяснения получает тот орган, который вырабатывает политику и осуществляет нормативное регулирование, но нет прямой подчиненности с налоговой службой. А нам надо что обеспечить? Единообразие правоприменительной практики! Как этого достичь? Включаем в НК норму, в соответствии с которой налоговые органы обязаны в силу закона руководствоваться разъяснениями финансового органа. Вот, кстати сказать, это тоже такой интересный пример таких правовых, я бы сказала, отголосков, соответствующих реформ. Проводится в одной области, нужно достичь определенных целей правового регулирования в другой, учитывая вот эти изменения в данном случае, в сфере административного права.
Это уже, само по себе, как вы догадываетесь, на практике порождает целый ряд проблем. ФНС относится к ведению Минфина, мы говорим о том, что в связи с реформой в административной сфере мы не можем говорить о том, что имеет место прямое административное подчинение ФНС Минфину. Мы говорим о том, что более новое качество вот этих связей в рамках реформы. Мы говорим о новом, более сложном качестве взаимоотношений – находится в ведении. А нам нужно как-то эту соподчиненность для целей обеспечения единообразия практики правоприменительной обеспечить. А как нам это обеспечить? Если мы не можем просто, апеллируя к действию административного закона? Мы это обеспечиваем включением в налоговый закон такого правила – обязаны руководствоваться.
На сегодняшний день, ст. 32 НК, как мы уже с вами отметили, прямо закрепляет обязанность налогового органа руководствоваться разъяснениями Минфина, а вот с 1 января 2012 п.1 ст. 34.2 НК дополнен полномочиями Минфина давать свои разъяснения непосредственно налоговым органам. Вот до этого речь шла непосредственно о возможности давать такие разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам. Теперь эта обязанность, это полномочие дополнено еще и полномочием давать эти разъяснения непосредственно налоговым органам. Вот какие это влечет за собой проблемы? Ну можете себе представить сложность налогового закона, и откройте интернет, посмотрите сайты Минфина и налоговых органов. Это широкомасштабное обращение налогоплательщиков в финансовые органы и прежде всего, в Минфин за получением соответствующих разъяснений. Теперь мы можем столкнуться с ситуацией, когда такое разъяснение содержит отклонение от нормы закона, причем не в пользу налогоплательщика. Налогоплательщик надеялся, уповал, обратился за разъяснением – я все-таки ведь не должен платить налог, правда? Минфин говорит – должны. И он ошибается. И соответственно, налоговые органы начинают руководствоваться этими разъяснениями Минфина, в силу так сказать, обязанности, возложенной на налоговый орган, и начинается массовое нарушение прав налогоплательщика, то есть применение налогового закона в противоречие с его смыслом, исходя из того разъяснения, которое дано Минфином.
А каков тогда статус таких разъяснений? Это ведь, разъяснение - это не НПА. Разъяснение доводится письмом финансового органа и не приобретает статуса нормативного акта даже в тех случаях, когда такое разъяснение адресуется неопределенному кругу лиц или адресуется налоговому органу. Причем мы с вами понимаем, что в этой ситуации, будучи адресованным неопределенному кругу лиц или налоговому органу, не обладая всеми формальными признаками нормативного акта, такие разъяснения начинают обретать некоторые качества нормативности, обнаруживать в них некоторое качество нормативности. И в случае противоречия таких разъяснений налоговому закону эти противоречия могут приводить к систематическому нарушению прав налогоплательщиков. Ну понятно, что каждый из налогоплательщиков в отдельности может оспаривать любой акт налогового органа, который будет основан на применении вот такого разъяснения. Но можно ли признать достаточной и эффективной вот такую защиту прав налогоплательщиков? Или все-таки, нужно пытаться найти обоснование для признания допустимым оспаривания собственно таких разъяснений, собственно, таких писем, как нарушающих законные права и интересы налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов?
Причем вы понимаете, с одной-то стороны, хотели сделать как лучше, с другой стороны – мало что изменилось. До перехода на такую систему разъяснений, до перехода на положения НК у нас действовала система, включающая закон об основах налоговой системы РФ, который, знаете, любой бы студент обрадовался бы этому закону, потому что там было всего несколько страниц. А основной массив актов, вносящих определенность в эти отношения – это были вот такие толстые инструкции госналогслужбы, которые принимались как подзаконные акты, и которые доурегулировали детально соответствующие отношения. Почему от этого отказались? Да потому что исполнительная власть получила при условии такого подхода возможность конкретизировать положения закона, что таило в себе угрозу выхолащивания сути вот этих положений закона. То есть возникала опасность того, что при конкретизации суть этой нормы может быть искажена. Она может быть применена расширительно, или наоборот, могла быть сужена, угрожая правам налогоплательщика. В то время, как в соответствие с конституцией налоговая обязанность должна быть законно установлена – только из закона, в силу особого статуса этого акта, порядка принятия этого акта, соответствующих демократических процедур и т.д., налогоплательщик должен узнавать о действительном объеме своей налоговой обязанности перед публичным субъектом. Отказались. Теперь НК у нас в 2 частях, но тем не менее, мы не можем отказаться от толкования органов исполнительной власти. Соответственно, и мы это не признаем формально нормативным регулированием. При том, что та же самая степень угрозы правам налогоплательщиков при ошибках в толковании, она сохраняется.
Разъяснения не содержат норм права. Разъяснения носят исключительно разъяснительный характер. Вы даже можете встретить прямое указание на то, что восприниматься они должны наряду с иными публикациями специалистов. То есть, в принципе, так получается, что ставится в одну плоскость мнение профессора Шевелевой по этому вопросу и Минфина. Сам Минфин видимо, хочет снять с себя определенную тяжесть ответственности, имея в виду то, что необходимо подчеркнуть, что такое разъяснение само по себе не может породить или устранить обязанность, так как она определена в тексте налогового закона. Вот для налоговых органов, на сегодняшний день, на практике, признаются обязательными к исполнению фактически лишь те разъяснения, которые адресованы ФНС в рамках координации и контроля деятельности. Ну и об этом пишет сам Минфин, то есть это не мое мнение, это позиция Минфина о том, что для налоговых органов обязательны те разъяснения, которые адресованы именно им. Но и эти разъяснения не признаются Минфином нормативными актами, какими-то актами, обладающими свойствами нормативности. Вот загляните, интересно вам будет с практической точки зрения, на официальном сайте ФНС вот такого рода письма размещаются в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами». Речь идет о том, что на этом сайте размещается позиция ФНС, как она была сформирована и воспринята с учетом и на основе вот этих писем Минфина. То есть, это та позиция центрального аппарата налогового, которая является согласованной с Минфином, и она доводится в виде доведения соответствующего письма Минфина.
Вот, казалось бы, такая безобидная административная реформа федеральных органов исполнительной власти. Вот каким количеством правовых проблем, в том числе имеющих серьезное практическое звучание, казалось бы, она откликается. Ну я не знаю, насколько вы с этим сталкивались в рамках рассмотрения проблем в других отраслях, но в налоговом это очень серьезная проблема. Все-таки какой же уровень защиты налогоплательщика здесь может быть предложен? И в связи с этим для нас с вами очень важна позиция КС, которая была сформирована еще в 2005 году, и посмотрите на этот счет определение 442-О. Я не буду тратить время на то, чтобы напоминать себе и вам ситуацию, по поводу которой возникла эта позиция. С позиции КС при рассмотрении дел об обжаловании актов Минфина суды, по делу арбитражные суды, исходя из контекста рассматриваемого дела, не могут ограничиться формальным лишь установлением того, что порядок и форма актов не соблюдены ну этим исполнительным органом власти. Если эти акты только порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам, то суды должны выяснить, соответствуют ли они актам законодательства о налогах и сборах и обеспечить эффективное восстановление нарушенного права. То есть, что это значит? Это значит, что даже если мы имеем дело с тем, что по формальным признакам не может рассматриваться в качестве нормативного акта, но по своему содержанию или месту в системе позволяет адресовать налогоплательщику какие-то требования, то есть обладает, обнаруживает некие признаки, свойства нормативности, и тем самым может порождать неоднократные нарушения прав налогоплательщиков, ну пока применяется, то соответственно суды обязаны рассмотреть положения этого документа, положения этого акта на предмет его соответствия требованиям налогового закона. Поэтому, если вы посмотрите на арбитражную практику, которая в этом отношении далеко не сформировалась, то вас пусть не удивляет то, что имеют место оспаривания соответствующих писем, и решения судов о признания их недействующими, не соответствующими закону требования вот таких разъяснений. Ну в общем, вы чувствуйте, довольно интересная проблема с точки зрения теоретической, проблема, которая имеет множество аспектов своего практического звучания. Речь идет о том, что суд прекратить просто производство по делу не может со ссылкой на то, что не может существовать нормативного акта в форме письма, а должен исходить из сущности воздействия этого акта в правовой системе. Вы откроете себе 10 писем Минфина, оспоренных в арбитражном суде и посмотрите, как легко справлялся ВАС с этими письмами, оценивая их на предмет соответствия налоговому закону! У нас теперь на сайте есть непосредственно письма Минфина, адресованные непосредственно ФНС, и даже это те письма и те вопросы, по которым ФНС готова согласится с Минфином.
А теперь, представьте себе, что при наличии такого разъяснения есть позиция ВАСа. И Минфин не торопится соглашаться с позицией ВАСа. Вот это уже второй пласт этой правовой проблемы. Как быть налоговому органу, который открывает сайт и видит, что позиция ФНС, согласована с позицией Минфина, а Минфин издает обязательные письма для налоговых органов, и в этом контексте вдруг появляется акт ВАСа, который противоречит этой позиции Минфина. При том, что ВАС, он тоже свою позицию может менять. Это еще одно усложнение. Интересно, что на юридическом форуме, руководство налоговых органов говорило о том, что в случае, если есть разногласия в позициях между Минфином и ВАСом, налоговая служба будет придерживаться позиции ВАСа! И вот эта позиция ВАСа, соответствующие акты, содержащие такую позицию, они размещаются на сайте налог.ру. Но ведь другая проблема остается. А если, например, практика судов всех округов настолько единообразна в этом вопросе, она противоречит позиции и Минфина, но постольку поскольку практика единообразна, и в пользу налогоплательщика, то до ВАСа дела не доходят. То есть нет этой позиции, как сформированной ВАСом. Она сформирована практикой, например, судов округов. Еще одна проблема. Это тесный клубок проблем, который требует своего разрешения на должном уровне.
Кроме того, пожалуй, последнее. Обратите внимание, что разъяснения, которые дает Минфин, они должны быть даны в пределах его компетенции и теми лицами, которые уполномочены давать соответствующие разъяснения от лица Минфина. Это либо министр финансов и его замы, либо руководитель департамента налоговой и таможенно-кредитной политики и его замы. Есть даже отдельные письма Минфина о статусе писем Минфина! В которых определен перечень тех должностных лиц, которые являются уполномоченными выступать от лица Минфина при формировании вот своей позиции, и дальше разъяснений налогоплательщикам в соответствии с требованиями НК.
Что касается разъяснительной деятельности финансовых органов, и конечно, прежде всего, разъяснительной деятельности Минфина, нужно от нее отличать деятельность по информированию, полномочия по осуществлению которой возложены уже на налоговые органы. Вы обратите внимание, что в соответствии со ст. 32 НК, налоговые органы вправе и уполномочены, обязаны информировать налогоплательщика, в том числе и в письменной форме, о действующих налогах и сборах, о законодательстве, о порядке исчисления и уплаты налогов и т д. То есть, мы с вами прекрасно понимаем, что разъяснительная деятельность сопряжена с элементами толкования закона. Разъяснение предполагает правовую оценку, предполагает толкование норм права, выявление их внутреннего смысла. Информирование, конечно, в отличие от этого, заключается только лишь в доведении буквального смысла закона до соответствующих налогоплательщиков. В этом суть информирования.
Вот, в зарубежных странах на сегодняшний день уже активно применяется и существует такой интересный институт, как институт налогового рескрипта или институт фискального рескрипта. О чем идет речь? Речь идет о такой деятельности налогового органа, в рамках которой этот налоговый орган по представлению, на основе представленных налогоплательщиком данных дает некую предварительную оценку, предварительное заключение о квалификации планируемых этим налогоплательщиком хозяйственных операций и налоговых последствиях таких операций. Вот в чем, собственно, отличие такого налогового или фискального рескрипта от института разъяснений финансовых органов, которые мы имеем в России на текущий момент? Отличие в том, что такое предварительное заключение, оно становится обязательным как для налогоплательщика, так и для налогового органа, и соответственно, не может не быть принято во внимание судом при разрешении возникшего спора. То есть, фактически это иной, уже более высокий, наверное, уровень внедрения элементов диспозитивности в налоговые отношения. Ну вот пока на сегодняшний день мы можем у нас обнаруживать формирование лишь некоторого такого прообраза на практике вот этого налогового рескрипта, причем в отсутствие пока к тому каких-то специальных налоговых норм в НК. Речь о том, что начиная с 2013 года ФНС уже заключила с несколькими крупнейшими налогоплательщиками соглашения о так называемом расширенном информационном взаимодействии. Это соглашение о так называемом горизонтальном мониторинге, который проводится. Вот благодаря такому соглашению, снимается корпоративная вуаль с деятельности крупнейших налогоплательщиков, ФНС получает фактически доступ к финансово-хозяйственной деятельности этого налогоплательщика, имеет возможность отслеживать все буквально в режиме онлайн. И компания имеет возможность в этом случае заранее согласовать свою позицию по вопросам налогообложения с налоговым органом. То есть, это фактически на сегодня оказывается за рамками правового поля, то есть НК, он пока такого еще не предусматривает, но это на уровне пока джентельменского соглашения. Мы открыты для вас! Вот если что-то не так, скажите, мы поправим! Фактически можно говорить, что это был своего рода такой эксперимент для узкого круга субъектов, но тех, которые имеют значительный вес в наполнении бюджетной системы РФ денежными средствами, и, конечно, на сегодняшний день ставится вопрос о том, чтобы в перспективе вот именно такими элементами диспозитивности наполнять существующую систему налоговых отношений, внедрить соответствующие нормы в налоговый закон и развиваться уже в каком-то таком направлении. Будем мы с вами свидетелями тому еще в процессе завершения обучения или это дело более отдаленной перспективы – будем с вами наблюдать.
Что касается НПА государственных органов исполнительной власти и исполнительных органов МСУ о налогах и сборах. Это следующий уровень источников, это подзаконное регулирование. Я уже упомянула о том, что до принятия НК эти акты имели очень широкое распространение, эти подзаконные акты, упомянула о том, что это все-таки оценивалось в качестве негативного явления, поскольку снижало уровень гарантий налогоплательщиков в тех ситуациях, но с принятием НК ситуация меняется. Обратите внимание, что сегодня, по общему правилу, подзаконное нормотворчество в налоговой сфере исключается. По общему правилу его не должно быть. Такое нормотворчество – это скорее исключение, чем правило, и ст.4 НК возможность такого нормотворчества подзаконного, она обставляет рядом условий.
Оно осуществляется только в тех случаях, которые прямо предусмотрены налоговым законом. Здесь не может быть инициативы самого исполнительного органа, регулирование осуществляется тогда, когда необходимость регулирования вытекает из текста налогового закона. Ну и видимо, чтобы возвести в степень минимизацию такого участия, НК двумя с моей точки зрения, бессмысленными формулировками дополняет эти запреты: но так, чтобы это не противоречило положениям НК. Как будто бы без специального указания на это мы можем с вами допустить, что подзаконный акт может противоречить тексту налогового закона. И второе уточнение - по вопросам, связанным с налогообложением. Как бы еще один акцент. Это даже не вопросы налогообложения, это вопросы, связанные с ним. И такое регулирование не должно дополнять нормы налогового закона. Скажите пожалуйста, что это за подзаконное регулирование, которое не дополняет ничем вот это нормативное поле? Ну понятно, что он не может выходить за рамки компетенции, полномочий, не может противоречить тексту закона, но, если появляется еще подзаконная норма, понятно, что она дополняет эту систему. Но вот тем не менее, обратите внимание, потому что это чрезвычайно важно для того, чтобы почувствовать дух НК и дух позиции законодателя по этому вопросу.
Даже и это еще не все, потому что НК, помимо прочего, устанавливает прямой запрет на издание подзаконных актов определенными видами органов. И как вы догадываетесь, речь идет о тех федеральных органах исполнительной власти, которые осуществляют функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, и в области таможенного дела и их территориальные органы. То есть получается у нас, в общем то, очень ограниченный список. Значит, ФНС, ФТС исключаются как осуществляющие контрольные функции, полномочия? Кто у нас остается из числа федеральных органов, которые могут осуществлять какое-то регулирование в этой сфере? Правительство РФ у нас и Минфин, Минэкономразвития. Те, кто компетентен в соответствующих сферах имеют право издавать соответствующие акты.
Международные договоры. Ничего особенно нового, наверное, не скажу в сравнении с тем, что вам говорили в рамках других отраслей. Читая ст.7 НК – она также подтверждает приоритет международных договоров над нормами национального налогового права. Для нас это имеет принципиальное значение, потому что на сегодняшний день у нас уже действует где-то около 70 договоров об избежание двойного налогообложения. Мы фактически не будем заниматься этой частью налогово-правового регулирования, то есть это уже ну такие магистерские вопросы. Ну, наверное, я тоже не открою вам новой планеты, если скажу, что в систему источников я включу и акты КС. Может быть в налоговой сфере это имеет особое значение потому что достаточно сказать о том, что те принципы, которые в качестве основных начал законодательства о налогах и сборах сегодня закреплены в ст. 3 НК, они изначально были выработаны КС и сформулированы в качестве правовых позиций в его конституционных актах. Поэтому конечно, роль КС в становлении принципов налогового права переоценить на сегодняшний день невозможно. Кстати, первое систематизированное издание, предложившее эти принципы - это было в 2004 году, издана книга совместно: Пепеляев, Гаджиев «Предприниматель, налогоплательщик, государство».