Вообще, что касается понятия налоговой системы, - понятие в теории дискуссионное, обсуждаются вопросы относительно того, как соотносится понятия «налоговая система» и «система налогообложения». Ну я, за неимением времени, со всеми точками зрения, теоретическими, на сей счет вас знакомить не буду, хотя они есть, - и Аркадий Викторович Бруткалин, и Андрей Геннадьевич Пепеляев, и другие специалисты в области налогового права, эти точки зрения предлагают. Остановлюсь, пожалуй, на подходе Шевелевой, хорошо вам знакомой, вот Наталья Александровна предлагает рассматривать налоговую систему как совокупность системообразующих связей между ее элементами, которые образуют 4 группы:
1) Элементы, которые формируют публичный интерес в налогообложении. Как вы догадываетесь, кто у нас формирует такой интерес, какие субъекты? Можно ли говорить, что налоговые органы, налоговые службы формируют интерес? Налоговые органы предопределяют может быть, но определяет законодательная (представительная) власть. Это, конечно, представительные и законодательные органы, это, конечно, и органы исполнительной власти общей компетенции, и безусловно, Президента мы с вами в этой части не забудем.
2) Вторую группу образуют элементы, реализующие соответствующий интерес. И конечно, это органы исполнительной власти специальной компетенции, и прежде всего, налоговые органы.
3) Третью группу образуют элементы, обеспечивающие такой интерес – конечно, это кредитные организации в значительной мере, другие уполномоченные лица и субъекты.
4) И, наконец, те, кто непосредственно исполняют налоговую обязанность, непосредственно участвуют в исполнении такой обязанности. И речь идет о налогоплательщиках, плательщиках сборов, и представителях этих лиц, замещающих их лицах, и т д.
В подходе Натальи Александровны агенты в последнюю группу включены даже, хотя это дискуссионный вопрос, с точки зрения предложенной классификации, его можно обсуждать. Возможно, у меня бы несколько иной был подход, но вы имейте в виду, что он может быть таким, а детали распределения субъектов в этой классификации, они могут обсуждаться. В группу тех, кто обеспечивают такой интерес, Наталья Александровна относит кредитные организации, или, например, если налоговый платеж через отделение почтовой связи направляется - те органы, которые прежде всего, обеспечивают доставление соответствующего изъятия в бюджетную систему.
Принципы налоговой системы нормативно закреплены в ст.3 НК. Мы с вами уже упоминали о том, что в значительной мере эти принципы обретают конституционно-правовое звучание. Они были впервые сформулированы в практике КС и затем уже, вот будучи выведенными из буквы или духа конституции, попали в ст. 3 НК в результате их законодательного закрепления. Ст.3 именует их основными началами законодательства о налогах и сборах.
И начинаем характеристику с первого принципа – это принцип законного установления налогов и сборов или принцип установления налогов и сборов исключительно законом. Мы к нему уже обращались, и вы помните, что вытекает он из положений ст. 57 конституции, которая прямо закрепляет – каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Ну, КС развивал эти положения еще в 90-х годах, и в том числе, в 1997 г. Этому посвящены постановления №3-П и 16-П, в которых КС указывал на то, что налог может считаться законно установленным, только если установлен именно законом, который в силу особого порядка принятия, в силу стабильности и в силу определенности его положений может предоставить налогоплательщику достоверные данные о его налоговой обязанности, о его налоговой повинности. Таким образом, мы с вами, ну еще, наверное, по курсу финансового права, помним о том, что делегирование полномочий по установлению налогов и сборов в РФ исполнительным органам власти, по общему принципу, не допускается. На что указывал и КС неоднократно.
Тесно связан с этим и принцип определенности налогового обязательства, принцип определенности налоговой обязанности. Почему столь значимо это положение? Мы с вами уже упоминали о том, что речь идет о публичной имущественной обязанности, которая в односторонне-властном порядке устанавливается публичным субъектом, и в рамках ее исполнения происходит односторонне-властное изъятие части собственности физических лиц и организаций. Соответственно, любая двусмысленность, какая-то неопределенность, содержащаяся в налоговом законе, она может привести к весьма, в большей или меньшей степени, произвольным действиям публичной власти, к произвольному применению нормы налогового закона, если хотите, может даже обернутся злоупотреблениями, и в конечном счете, привести к непредусмотренному законом уровню ограничений права собственности частных лиц. Такому высокому уровню ограничений, которое не предполагалось в самом тексте закона. Поэтому ст. 57 конституции в интерпретации КС, предполагает, что налог может считаться установленным, только в том случае, если в законе определены все существенные элементы налоговой обязанности, причем не просто определены, а определены ясно, четко, недвусмысленно, непротиворечиво. В противном случае, все неустранимые сомнения, которые возникают в связи с этим при применении нормы, должны истолковываться в пользу налогоплательщика. Мы принцип толкования неустранимых сомнений в пользу налогоплательщика как элемент принципа определенности, все-таки понимаем достаточно глубоко. Я вспоминаю, как единожды студент на консультации с радостью прибежал после одной из первых лекций с кодексом, открытым уже на второй части, и говорит – смотрите, какое непонятное положение здесь написано! Применительно к госпошлине. Это что означает, что все в нашу пользу? На что мой ответ, как вы догадываетесь был таков – нет, это означает, что вы совершенно безграмотны в налоговом отношении, и не более того! В свое время, выступая в качестве специалиста по одному из дел еще тогда, когда только начинал работать Уставный суд, и там был налоговый элемент, стороны явно провоцируя меня, спрашивали – а полагаете ли вы, что здесь есть неустранимые сомнения, которые могут быть истолкованы вот каким-то таким образом. Я говорила так, что вопрос о возможности устранения этих сомнений в этом месте может быть разрешен исключительно судом, то есть, я могу комментировать, но не более того. Поэтому мы с вами серьезно относимся к этому принципу, понимая, что речь идет о возникновении сомнений у тех, кто обладает профессионализмом, и тот, кто вправе в условиях нашей правовой системы разрешать этот вопрос при возникновении соответствующего спора.
Принцип всеобщности и равенства налогообложения. Опять-таки, вспоминаем ст. 57 конституции, теперь акцент на первом слове – каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. По-другому принцип именуют также принципом нейтральности налогообложения или принципом равенства налогового бремени, и в основе своей этот принцип обусловлен, продиктован необходимостью соблюдения конституционного принципа, требования формального равенства. А такое формальное равенство, здесь я ничего нового с налоговым правом не привношу, такое формальное равенство, оно исключает предоставление каких-либо привилегий или же, наоборот, исключает дискриминацию по тем или иным основаниям при налогообложении, если в качестве таких оснований выступают дискриминирующего рода основания. То есть, например, исключается дифференциация, исключается дискриминация в зависимости от причин социального характера, расового, национальной, религиозной принадлежности, ну или любых иных причин, дискриминирующего характера. Обратите внимание, что в ст. 3 НК в связи с этим закрепляется правило о том, что нельзя устанавливать налоги, нельзя устанавливать в рамках налогообложения дифференциацию ставок налогов и сборов в зависимости от формы собственности, гражданства, места происхождения капитала. Ну вот, чрезвычайно важно в связи с этим подчеркнуть то, что требование этого формального равенства, оно, безусловно, не исключает дифференциацию правового регулирования. Такая дифференциация возможна, установление разных ставок возможно, установление налоговых льгот возможно в отношении налогоплательщиков, но такая дифференциация должна основываться на неких объективных предпосылках, на неких объективных основаниях экономического, социального и прочего свойства. То есть, принцип равенства будет нарушаться в соответствии с конституционными положениями тогда, когда такая дифференциация будет являться произвольной, то есть когда она будет осуществляться в отсутствие заслуживающих внимание, с конституционных позиций, оснований. Ну вот, может быть здесь, приведу вам 1-2 примера для того, чтобы было понятно, насколько все это непросто работает на практике.
Очень часто КС обращается к проблемам налогового закона в связи с выяснением того, а соблюдены или не соблюдены вот эти требования равенства применительно к налоговому регулированию тех или иных отношений, установлению тех или иных льгот. И вот уровень сложности бывает таков, что далеко не всегда КС, например, соглашается с позицией, с экспертным мнением кафедры по этому вопросу. В свое время мы с Овсянниковым писали заключение по поводу следующей проблемы: речь шла о ст. 358 НК, о налогообложении имущества организаций, и в соответствии с этой нормой в тогдашней ее редакции, не признавались объектами налогообложения, выводились из объектов налогообложения пассажирские, грузовые, морские, речные, воздушные суда, находящиеся в собственности или на ином вещном праве, принадлежащие организации, если основным видом деятельности таких организаций было осуществление соответствующих перевозок. Ну и, как вы догадывайтесь, у кого могли возникнуть сомнения относительно соблюдения принципа равенства в этой ситуации? Возник вопрос у индивидуальных предпринимателей. А почему в данном случае мы говорим о непризнании объектом налогообложения вот таких судов применительно к организациям, но подвергаем налогообложению их у ИП? Ну вот, я конечно не буду воспроизводить вам весь текст нашего заключения на сей счет, но лейт-мотивом все-таки являлось то, что со ссылкой на целый ряд норм, исходя из взаимосвязнного толкования мы приходили к выводу о том, что единственным основанием дифференциации можно признать организационно-правовую форму лиц, участвующих в этих отношениях. КС в своем определении 2009 г. №1551-ОО с этим подходом не согласился, и говорит о том, что организационно-правовая форма, в данном случае, не единственным и достаточным основанием усматривается для применения соответствующей льготы, хотя такое регулирование признал все-таки льготным, а, как указал КС, законодатель видимо, исходил из специфики условий хозяйствования в определённых отраслях, социальных и иных причин. Ну вот, к сожалению, связи этих причин с этой ситуацией в данном определении КС прямо нет. В общем, вопрос оказывается на поверку, на практике, не таким простым для его разрешения, несмотря на определенность его фиксации в положениях НК.
Принцип, которому нам сегодня придется чуть больше внимания уделить - это экономической обоснованности налогообложения. Вот он нас, пожалуй, будет преследовать, в хорошем смысле этого слова, постоянно, и обращение к нему будет весьма частым. Речь идет прежде всего, конечно, о том, что налоги должны иметь экономическое основание, и не могут быть произвольными. Ну, что это значит? Это значит, что для целей взимания налога, его установления, мы должны усматривать некий, по крайней мере, положительный экономический эффект, наблюдающейся в деятельности налогоплательщика. Должны наблюдать, должны усматривать наличие таких оснований, наличие таких обстоятельств, которые имеют определенное стоимостное выражение, которые связаны каким-то образом с экономической деятельностью налогоплательщика. Если выражаться совсем простым языком, то должно быть нечто, за счет чего мы должны, за счет чего мы могли бы произвести соответствующее имущественное изъятие. Ну вот, наверное, с этой точки зрения, в действующей налоговой системе не может появиться, например, налог там, на бороду. Или скажем, налог там, на холостяков! Давайте отметим все-таки еще и вторую, не менее важную сторону действия этого принципа. Да, действительно, чрезвычайно важно, чтобы налогообложение имело под собой некую экономическую основу, но, с другой стороны этот принцип также означает и то, что определение налоговых последствий тех или иных сделок, тех или иных хозяйственных операций, определение налоговых последствий экономической деятельности налогоплательщика, его экономического состояния, должно связываться именно с реальным смыслом таких хозяйственных операций, а не с формой этих операций.
Вот в связи с этим была в России разработана доктрина необоснованной налоговой выгоды, которая отражена, на сегодняшний день, в постановлении пленума ВАС от 12 сентября 2006 г. №53. В этом постановлении, как раз-таки, обращается внимание на то, что при налогообложении для целей применения налогового закона, налоговой нормы, должна быть установлена связь налоговых последствий с действительным экономическим смыслом хозяйственных операций налогоплательщика. Должно быть установлено преследование таким налогоплательщиком некой действительной деловой цели, реальной деловой цели. То есть, должно подтверждаться, что при совершении хозяйственной операции налогоплательщиком двигало достижение некоего экономического результата, от этой экономической операции, достижение деловой цели реальной, а не исключительно лишь получение налоговой выгоды. То есть то, что эта операция действительно существует как элемент хозяйственной жизни налогоплательщика, а не оформляется на бумаге исключительно для того, чтобы получить какую-либо налоговую выгоду в виде возможности не уплатить налог, уплатить его в меньшем размере или получить из бюджета возмещение по НДС. Понятен смысл соответствующего постановления?
Пример может быть такой – скажем, налогоплательщик в чистом виде заключает какую-то сделку, которая будет являться притворной, исключительно, например, в налоговых целях заключает договор, который рассматривается в качестве договора комиссии. А на самом деле, по направленности, это ни что иное, как купля-продажа, которая должна иметь совершенно иные налоговые последствия. Или более серьезные для нас ситуации, для РФ, когда создается фирма-однодневка, налогоплательщик вступает в отношения с этой фирмой, имея собственно, непосредственное отношение к ее созданию, в результате у нас появляется основание говорить о факте создания еще и добавленной стоимости на этом этапе, а в результате налогоплательщик не обеспечивает никакого движения товара, эта фирма существует на бумаге, нет ни склада, ни производства, товар не движется, но благодаря появлению вот этой ситуации на бумаге, эти операции оформляются и существенно возрастает сумма возмещения НДС из бюджета. Вот такие распространенные схемы получения необоснованной выгоды налогоплательщиком. Ну вот может быть, по этому поводу еще нужно отметить следующее – до сих пор у нас соответствующие положения, касающиеся необоснованной налоговой выгоды, сформированы были судебной практикой и отражены именно в постановлении пленума ВАС. А для того, чтобы реализовать основные направления налоговой политики, в том числе связанные с ужесточением борьбы со злоупотреблениями, направленностью на недопущение вот такой необоснованной налоговой выгоды, на сегодняшнем этапе предлагается внести соответствующие изменения и закрепить соответствующие положения непосредственно в НК. Ну прежде всего, конечно, речь идет о том, чтобы обеспечить борьбу с теми налогоплательщиками, которые используют при расчёте сумм своих налогов низконалоговые юрисдикции, так называемые офшоры, низконалоговые иностранные юрисдикции, офшорные зоны, и борьбы с теми налогоплательщиками, которые осуществляют сделки с недобросовестными контрагентами без должной на то осмотрительности, прежде всего имея в виду те самые фирмы-однодневки, о которых я упомянула. Ну слушая меня внимательно, вы, наверное, чувствуете, что в значительной мере, говоря об этом, я вынуждена оперировать, все-таки оценочными понятиями. То есть, речь идет о необоснованной выгоде, о проявлении недостаточной осмотрительности в выборе контрагента и т д. Поэтому, разумеется, регулирование, регламентация этого вопроса в налоговом законодательстве, это очень сложный, непростой, дискуссионный вопрос, ну вот на сегодняшний день он стоит на повестке дня, и вы должны понимать, что, скажем, если на сегодняшний день в значительной степени, присутствие этой категории необоснованной налоговой выгоды в судебной практике, оно приводит прежде всего к доначислениям налогоплательщикам сумм налога, когда вот эта необоснованная выгода усматривается, то в случае, если эти положения будут закреплены на уровне НК, то это может привести и к существенному возрастанию ответственности налогоплательщиков за вот получение такой необоснованной налоговой выгоды, и в связи с этим ставится вопрос еще и о сопряженном с изменениями НК, изменении уголовного закона и повышением уголовной ответственности в этой части.
Каждый налог должен иметь самостоятельный объект налогообложения. Казалось бы, достаточно ясное и простое положение, сформулированное КС, тоже обнаруживает сложности при практическом его применении. Ну вот, 2 примера вам на сей счет приведу. В 2010 г. в определении с позитивным содержанием 137-ОП КС рассматривал следующую ситуацию. Налогом на доходы в условиях действовавшего на тот момент правового регулирования, в отношении заявительницы были обложены страховые взносы по договору добровольного пенсионного страхования. Однако, на момент выплаты пенсии этой гражданке, действовало уже иное правовое регулирование, и в соответствии с этим новым правовым регулированием обложению подлежали не взносы, внесенные работодателем по договору добровольного пенсионного страхования, а именно суммы пенсий, выплаты соответствующей гражданке. Но постольку, поскольку действовало уже новое регулирование, формально-юридически у гражданки была обложена налогом и сумма пенсии. Ну как вы догадывайтесь, это позволило ей усомниться в конституционности такого регулирования постольку, поскольку фактически дважды облагалось одно и то же эконмическое основание. Один раз выплата, а с другой стороны, - взнос, формирующий такую выплату. И в данном случае КС усмотрел вот такое двойное налогообложение и пришел к выводу, что удержание налога на доходы у гражданки в переходный период как с сумм страховой выплаты, определенной исходя из суммы страховых взносов, так и суммы собственно, страховых взносов, фактически означало бы двойное налогообложение и приводило бы к нарушению принципа экономической обоснованности такого налогообложения. Ну вот для сравнения приведу вам позицию КС и по другому делу, по другой проблеме, кстати сказать, опять-таки КС в этом случае не согласился с нашей кафедрой, не согласился с тем подходом, который был сформирован нами по этому вопросу. Речь идет об определении КС 2009 г. №478-ОО. Некий гражданин Пшиков занимался деятельностью, которая относилась к сфере игорного бизнеса и с точки зрения, формальных требований закона, доход от такой деятельности у него облагался одновременно и НДФЛ, и налогом на игорный бизнес. Опять-таки, у гражданина появились сомнения в конституционности регулирования, даже уверенность в не конституционности этого регулирования, поскольку он дважды испытывал на себе бремя налогообложения в связи с получением вот такого дохода. Ну КС не согласился здесь с двойным налогообложением по тем причинам, по тем мотивам, что налог на игорный бизнес имеет самостоятельное экономическое основание, самостоятельный объект, в качестве которого выступает уже не доход как таковой, а игровой стол, игровой автомат, касса тотализаторов и т д. То есть, фактически, это скорее налог не на доход лица, а на особый вид этого имущества. Поэтому нет двойного налогообложения. Почему этот вопрос не такой простой, потому что если внимательно посмотреть на соответствующие нормы налогового закона, регламентирующие налогообложение деятельности в сфере игорного бизнеса, то станет очевидным, что облагается-то в данном случае не столько, действительно, имущество, обладающее определенной абстрактной ценностью, способное служить основанием для изъятия налога, сколько тот потенциальный доход, который оно способно приносить. И есть целый ряд признаков в НК, которые позволяют вот именно этой позиции придерживаться. Ну вот в том числе, те предметы, которые названы – игровые столы и т д, названы формально в тексте НК в качестве объектов налогообложения, скорее составляют его предмет, а не объект, и могут облагаться налогом только в том случае, если они размещены к использованию соответствующим образом на территории, доступной для ведения соответствующих игр. Ну, например, как один из моментов, на который можно обратить внимание. Не имея цель провести доскональный анализ налогового закона в этой части, вот могу вам сказать, что если вы полюбопытствуйте и заглянете в эти нормы закона, то вы увидите, что действительно, присутствует целый ряд моментов, элементов, позволяющих, исходя из их взаимосвязанного толкования, все-таки полагать, что основанием с позиции законодательного установления здесь выступает не столько имущество, сколько потенциальный доход от использования этого имущества для соответствующей игры. Ну вот КС тем не менее, с таким выводом не согласился, у меня такое впечатление, что может быть даже какое-то влияние оказала сфера деятельности соответствующего предпринимателя!
Вот сказала я вам о том, мы к принципу экономической обоснованности неоднократно будем обращаться и выше говорила пока только об основных содержательных характеристиках этого принципа. А сейчас, все-таки, мне бы хотелось, чтобы мы с вами постарались увидеть связь, как этот принцип может преломляться в нашей реальной жизни даже тогда, когда мы не говорим о противодействии каким-то злоупотреблениям, налоговой выгоде и т.д.
И здесь пожалуйста, обратите внимание на следующую ситуацию – всегда нужно исходить из того, что последствия, налоговые последствия влечет не сделка как таковая, а именно хозяйственная операция. А в чем сложность? Сложность в том, что мы как юристы с вами прекрасно понимаем, что формализуется вот эта хозяйственная операция не иначе, как через ее гражданско-правовое оформление. То есть, весь интерес и сложность вот этой сферы налогового права, области налогового права как раз-таки заключается в том, что для целей определения налоговых последствий, мы строго говоря, несмотря на действие принципа экономической обоснованности, не можем ограничится исключительно экономическим анализом, анализом экономического содержания хозяйственной операции. То есть, мы не можем сделать вывод – хозяйственная операция такова, значит налоговое последствие будет таким. То есть, мы должны с вами в рамках процесса применения учитывая действие принципа экономической обоснованности, иметь дело с хозяйственными операциями, которые оформлены в качестве гражданско-правовых сделок. Потому что на практике не получится напрямую сказать – да Бог с ним, с гражданским правом, со всеми этими сделками, со всеми этими договорами, в конце концов есть принцип экономической обоснованности, поэтому мы прямо напрямую будем налоговые последствия будем определять исходя из содержания хозяйственной операции. Получается так, что несмотря на действие принципа экономической обоснованности, мы не можем сбросить со счетов то, что все-таки всякая хозяйственная операция, всякая экономическая деятельность, она получает оформление и оформляется этими сделками, которые регулируются гражданским правом. Поэтому я могу сказать так – вот если цивилист может себе позволить напрямую сказать – не знаю я этого налогового права и знать не хочу! И пусть там кафедра налогового права с этими вопросами разбирается. Всякий налоговик, специалист в области налогового права, он должен быть сносным цивилистом, и еще достаточно тонко чувствовать экономическую природу этих отношений, мы должны с вами, учитывая действие принципа экономической обоснованности иметь дело с хозяйственными операциями. Потому что, давая налогово-правовую квалификацию, ему придется иметь дело со сделками, сквозь пелену которых он должен умудриться выявить эту экономическую сущность. А в случае, если она не просматривается, привести в действие механизмы, исключающие злоупотребления и получение необоснованной налоговой выгоды и предупредить соответствующие возможные последствия для плательщика, который не является таким злостным и недобросовестным. Давайте мы с вами посмотрим, скажем, на вот эту проблему, я пока очень абстрактно сформулировала, но абстрактно вы поняли – давайте теперь попробуем на конкретном примере посмотреть.
Сделка была признана недействительной. Вот последствия недействительности сделок в налоговом праве. Специально эти последствия для налогового права не определены. Они определены для права гражданского, в налоговом праве никаких специальных положений не найдете. Значит для того, чтобы грамотно применить налоговый закон в ситуации, когда сделка была признана недействительной, вам придется давать истолкование во взаимосвязи всех этих норм, с учетом действия принципа экономической обоснованности налогообложения. Представьте себе – речь идет о налоге на имущество. Организация по договору продала имущество другой организации. Соответственно, отразила эту операцию у себя в учете. Соответственно, другая организация, фактически, располагает этим имуществом, имея возможность его использования в своей производственно-хозяйственной деятельности, и вдруг по каким-то причинам, по чьей-то инициативе, в соответствии с правилами ГК эта сделка признается недействительной. Соответственно, что происходит? В этом случае нет препятствий для двусторонней реституции, возвращают имущество организации, которая его продала, возвращаем деньги, а как быть с налоговыми последствиями? Налог-то на имущество в период, на который состоялась эта передача по договору, впоследствии признанному недействительным, имела организация, получившая его по этому признанному недействительным договору. Значит, налоговый орган говорит – раз мы восстановили здесь положение сторон, значит организация, продавшая имущество, должна восстановить его в своем учете и произвести уплату налога на имущество так, как будто бы этой сделки и не было вовсе. В связи с тем, что она позднее была признана недействительной. Однако, у меня к вам вопрос – у вас сомнения на сей счет возникают или нет? У вас возникают сомнения, а на сколько бы это соответствовало бы принципу экономической обоснованности, учитывая то, что допустим в этой ситуации у нас вообще нет никаких оснований кого-либо подозревать в злоупотреблениях, у нас есть все доказательства реального исполнения этой сделки со всеми вытекающими отсюда последствиями. И вот ВАС в этой ситуации совершенно небезосновательно приходит к выводу о том, что объекты фактически были переданы, операции фактически имели место, они отражены в бухгалтерском учете, и вывод налогового органа, что организация, передавшая по сделке это имущество, должна рассматриваться в качестве налогоплательщика, должна рассматриваться несостоятельной. Я кстати, не хочу как-то упрощать эту ситуацию, говорить – это элементарно, это очевидно, что именно таким в этой ситуации должно быть решение, мы с вами моделируем или берем из жизни эти ситуации, конечно, не подвергая их какому-то скрупулёзному, прицельному анализу. Это уже вопрос о написании заключения соответствующего. Право – это такая материя, когда всякая выдвинутая гипотеза, или поддержанная гипотеза, исходя из практики, она каждым из вас требует пристального, самостоятельного рассмотрения. Не исключено, что, докопавшись, вы можете, во всяком случае, уточнить или скорректировать свой вывод. Вопрос этот не такой простой для анализа, как кажется.
Вторая ситуация – тоже можно здесь рассуждать и вести какой-то диалог. Вот представьте себе, скажем, если в условиях действующего регулирования вы продаете объект недвижимости, ЗУ, если физическое обычное лицо продает ЗУ, находившийся в его собственности несколько лет, то это физическое лицо может уменьшить налоговую базу, может уменьшить доход, полученный от продажи этого участка на миллион рублей для целей налогообложения. Но это правило действует для случаев, когда продаваемое имущество находилось в собственности не более 3-х лет. Соответственно, представьте себе, что этот участок был приобретен вами 15 лет назад в составе большего участка. В свое время он являлся составной частью большего ЗУ. Было произведено межевание, вы этот участок размежевали, из него получили несколько ЗУ, и произошло это менее, чем 3 года тому назад. И вот вы продаете этот участок, новый, который появился как юридически существующий менее 3-х лет тому назад, но ранее являвшийся составной частью вот этого большого участка. Вот если бы вы продавали весь этот участок целиком, который приобрели 15 лет тому назад, то по правилам НК вы могли бы вычесть из налоговой базы, то есть, уменьшить для целей налогообложения доход на всю сумму дохода от продажи. А постольку, поскольку вы его продаете теперь, то, чем юридически обладаете меньше 3-х лет, вы имеете право вычесть только 1 миллион. Вот возникает вопрос – можно ли как-то в этой ситуации для обоснования ваших прав применить этот принцип экономической обоснованности налогообложения? Если мы с вами этот вопрос решаем чисто формально-юридически, то он элементарен. Вот вы на кафедре земельного права спросите – могу ли я претендовать на что-то, предполагая, что этот участок, все-таки, принадлежал мне более 3-х лет, поскольку когда-то вот такая история у него была. Что вам скажут на кафедре земельного права? Это разные объекты недвижимости, мы вообще не понимаем, о чем вы ведете речь, с гражданско-правовой точки зрения, и будут абсолютно правы. Но возникает вопрос – а нельзя ли здесь учесть этот принцип экономической обоснованности, и при разрешении этого вопроса учитывать в то же время и те цели, которые законодатель ставил, моделируя соответствующее налогово-правовое регулирование. Получается, что с налогово-правовой точки зрения мы можем о чем задуматься? А почему законодатель ограничил тремя годами возможность вычесть из базы все доходы, полученные от продажи этого имущества? Почему, чем обусловлено это правило в НК? А может быть, тем, что лицо, которое обладает этим имуществом более чем 3 года, во всяком случае, предполагается приобретшим его не для целей перепродажи и извлечения дохода от такой продажи. То есть, вы можете пытаться рассуждать о принципе экономической обоснованности с учетом тех целей налоговых последствий, которые заложены в налоговом законе. Это совершенно не будет являться неким посягательством на сферу земельно-правовую с точки зрения определения момента возникновения соответствующего объекта юридически, но это может позволить выявить истинную волю законодателя, как она была сформирована для налоговых целей, для целей определения налоговых последствий. Поэтому конечно, действие этого принципа экономической обоснованности в разных ситуациях, оно чрезвычайно важно, но и чрезвычайно сложно в практике налогового правоприменения и очень часто эти вопросы возникают.
Еще один принцип, который тесно сопряжен с принципом экономической обоснованности, это принцип учета фактических способностей к уплате налога. О чем идет речь? Этот принцип тесно связан даже не только с принципом экономической обоснованности, но еще и с принципом равенства налогообложения. Вот КС еще в постановлении 1996 г. №9-П и в постановлении 1997 г. №7-П указывал, что принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога, исходя из принципов справедливости и соразмерности. Вот несмотря на то, что прошло много лет, я лучшей формулы, и более доходчивой для студентов формулы определения содержания этого принципа не нашла, как ту, которую Гаджиев предложили с Пепеляевым. Они, совершенно точно схватив суть принципа, определили, что этот принцип направлен на то, чтобы без нарушения формального равенства плательщиков, в максимальной степени учесть те неравные обстоятельства, в которых они находятся, те объективные неравные обстоятельства, в которых они находятся, и тем самым обеспечить соблюдение неформального равенства. Если мы будем только при налогообложении исходить из неких формальных моментов, не принимая во внимание фактическую способность к уплате, при том, что речь идет об отношениях, связанных с лишением части собственности, части имущества, у нас может получиться так, что принцип-то формальный будет соблюден, а вот учет их экономического положения не будет обеспечен, в связи с чем будет при формальном равенстве наступать ситуация неформального неравенства в отношении этих лиц. Ну вот тоже, кстати, казалось бы, достаточно такое простое правило, которое тоже вызывает сложности при его применении, в том числе, и самим КС. Здесь, наверное, такой пример можно привести в связи с этим – КС, формирует доктрину налогообложения так называемого чистого дохода.
Именно так называемого чистого дохода. То есть, с позиции КС не достаточно признать наличия дохода как основания для изъятия налога у физического лица, но о соблюдении принципа экономической обоснованности, не чрезмерности такого налогообложения нужно исходить из концепции налогообложения чистого дохода, который заключается в том, что налогоплательщик во всяком случае, не мог быть лишен возможности при исполнении своей налоговой обязанности по уплате налога на доходы учесть и расходы, которые он понес в связи с извлечением соответствующих доходов. То есть – и несмотря на отсутствие формально-юридического закрепления таких правил применительно к налогообложению налога на доходы физических лиц, КС выводит это требование, анализируя, основываясь на конституционных принципах налогообложения. Налогоплательщик не может быть лишен возможности учесть при налогообложении доходов те расходы, которые он в свое время понес в связи с извлечением вот такого рода доходов. Ну иными словами, скажем, если вы завтра продаете то, что купили вчера за 5 миллионов, но купили вы вчера за 3, у вас должна появиться возможность учесть расходы, которые были вами понесены, которые, в конечном счете, обусловили возможность получения вот этого дохода. В противном случае, у нас принцип экономической обоснованности не будет соблюден, и наступят чрезмерные налоговые последствия для налогоплательщика. Ну кстати, даже сам КС, не всегда, как представляется, строго стоит на страже соответствующих принципов, например, я вспоминаю, что еще в условиях действия старого закона о подоходном налоге физических лиц, в КС имело место обращение в связи с тем, что из-под налогообложения выводился доход в размере одного МРОТ. И заявитель посчитал, что это нарушает конституционные принципы фактической не чрезмерности, поскольку прожиточный минимум существенно превышает один МРОТ. И соответственно лицо, подвергающееся налогообложению, для него не может быть обеспечено выведение из-под налогообложения той части дохода, которая должна быть направлена на поддержание его нормальной жизнедеятельности. И в том числе, его существования как налогоплательщика вот, как потенциального налогоплательщика, который формирует этот доход, в том числе, занимаясь той или иной деятельностью. Налогоплательщик посчитал, что только тогда справедливым с конституционных позиций будет налогообложение, если будет возможность вычесть для целей налогообложения не только один МРОТ, но и сумму вот этой потребительской минимальной корзины, имея в виду возможность купить минимальное пропитание