Следующий вопрос, открываем новую тему, говорим о субъектах налогового права. И открываем ее вопросом о правовом статусе налогоплательщиков и плательщиков сборов. Ну, отметим с вами, что правовой статус лица, как налогоплательщика, или плательщика сборов, определяется наличием у этого лица публичной обязанности по уплате соответственно, налога или сбора. Но опять-таки, обратите внимание, как все не просто в налоговом праве.
Вот открывайте ст. 289 НК, это особенная часть – налог на прибыль организаций, и в этой статье мы видим, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога, обязаны представлять в налоговые органы налоговые декларации по налогу на прибыль. То есть, в некоторых случаях, пользуясь правовыми возможностями, пользуясь тем, что наше право – это не более, чем мир фикций и презумпций, законодатель возлагает обязанности в налоговой сфере на лиц, признавая их налогоплательщиками даже в ситуации, когда у них отсутствует обязанность по уплате налога. Но конечно, по общему правилу, в подавляющем большинстве случаев правовой статус налогоплательщика предопределяется наличием публичной обязанности по уплате налогов. Очень важный акцент заключается в том, что статус налогоплательщика может быть приобретен или утрачен только в силу положений налогового закона. Обязанность по уплате налогов и сборов возлагается НК. При этом, налогоплательщик не вправе, не может распорядиться своими правами и обязанностями, своими обязанностями в налоговой сфере по своему усмотрению. Он не может переложить эти обязанности или права на других лиц, в том числе по гражданско-правовому договору. Обратите внимание, вот для физических лиц, для плательщиков НДФЛ ст. 226 НК прямо исключает возможность включения в договоры налоговых оговорок. Это п.9 ст. 226 НК. Мы имеем дело с императивным регулированием соответствующих отношений, и возникновением обязанности исключительно на основании налогового закона.
И, наконец, третий акцент - кратко, потому что мы сегодня с вами об этом уже упоминали, - обязанность по уплате налога, обязанность по уплате сбора являются личной обязанностью налогоплательщика, самостоятельной обязанностью. Обязанностью, которая должна быть исполнена за счет денежных средств самого налогоплательщика, тех денежных средств, того имущества, которое принадлежит ему на праве собственности или на ином вещном праве, на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. НК выделяет 2 вида налогоплательщиков – это организации и физические лица.
Что здесь важного? Ст. 11 НК определяет понятие и термины, используемые в налоговом праве, и обратите внимание, что понятие организации, которое в ней дается, оно несколько отличается от того понятия организации, которое мы усматриваем на основе применения норм гражданского законодательства, усматриваем из норм гражданского законодательства. В качестве организаций рассматриваются российские юридические лица. Здесь, собственно, отличий нет, то есть, мы привыкли и в сфере гражданского оборота в качестве организаций подразумевать юридические лица, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, которые обладают гражданской правоспособностью и созданы в соответствии с иностранным законодательством, международные организации, а также, обратите внимание, их филиалы и представительства на территории РФ. То есть, здесь мы уже в этой части видим с вами отличия, постольку, поскольку субъектами налогового права, а именно, организациями, признаются не только юридические лица, но и филиалы и представительства иностранных организаций на территории РФ, представительства и филиалы международных организаций на территории РФ.
Хотя и здесь не все просто. Вы знаете, я могу вспомнить о том периоде времени, 1999 год, когда даже филиалы и представительства Российских организаций признавались самостоятельными субъектами налогового права, как это ни странно. То есть, они не были таковыми в праве гражданском, но являлись самостоятельными субъектами в праве налоговом. Это, конечно, порождало массу проблем – ну представьте себе! В целом по организации недоимки по налогу, там, на прибыль, нет, а по филиалу есть. Значит, как это возможно, что делать с этой недоимкой? Можно ли взыскивать с организации, например, соответствующую недоимку, имея в виду, цельность, имущественную цельность вот этого субъекта в гражданском обороте. Отказались от этого правила. Значит, теперь это правило сохраняется в отношении иностранных организаций. Но, видимо, некоторая непоследовательность все-таки, усматривается, поэтому обратите внимание во второй части НК законодатель все-таки уточняет статус филиалов и представительств иностранных организаций. Ст. 246 НК говорит, что налогоплательщиком по налогу на прибыль, признаются, все-таки, иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через свои постоянные представительства, к которым, в том числе, относятся филиал, представительство, или иное обособленное подразделение, или место деятельности, через которое организация осуществляет свою предпринимательскую деятельность на территории РФ.
Обратите внимание, что в соответствии со ст. 19 НК филиалы, представительства российских организаций, а также и другие обособленные подразделения, выполняют обязанности организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения. То есть, речь идет о возложении на такие обособленные структурные подразделения, на обособленные территориальные подразделения обязанности в отсутствие у них самостоятельного налогового статуса. То есть, субъектом этих отношений признается кто? Сама организация российская, ответственность за ненадлежащее исполнение обязанностей несет сама организация, судебная защита возможна только самой организации, а вот эти обособленные подразделения, они осуществляют фактические действия по уплате налога по месту своего нахождения. Обратите внимание, что такие обязанности возлагаются на любое обособленное подразделение, не только на филиал или представительство, а понятие такого обособленного подразделения дает нам, опять-таки, ст.11 НК. Это любое территориально обособленное подразделение, по месту которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более 1 месяца. Таким образом, обособленное структурное подразделение, обособленное подразделение для целей налогообложения является у нас независимым от указания на это в учредительных документах, независимо от наличия баланса, права ведения бухгалтерского учета, наличия счета и т д. В силу тех признаков, которые мы с вами как раз перечислили. При этом обратите внимание, что организация должна встать на учет по месту каждого такого обособленного подразделения в установленные НК сроки.
Ну возникает вопрос – вы, кстати, уже, все-таки интуицию налоговую потихонечку нарабатываете, вот скажите, а как вы полагаете, почему законодатель такое значение придает вот этим обособленным подразделениям? Постановке на учет по месту обособленного подразделения, по месту территориального расположения которого должна обеспечиваться уплата налога соответствующей организацией? Мы понимаем, что может быть значительное количество подразделений, так вот, налоги, подлежащие уплате этой организацией, налог на прибыль, его уплата будет распределяться исходя из деятельности организации по месту каждого обособленного подразделения. Почему? Потому что эти налоги должны быть собраны в бюджеты, привязаны к территории деятельности этого обособленного подразделения. А почему это так? Почему мы стремимся наполнить именно те бюджеты, за счет налогов, изымаемых у организации, которые привязаны к той территории, на которой действует обособленное подразделение? Чем это определяется? Потому что именно на этой территории создаются необходимые условия и предпосылки для экономической деятельности этой организации и для получения и формирования того экономического основания, с которого и будет, которое и ляжет в основу этого налогообложения, за счет которого будет и обеспечиваться изъятие налога в бюджетную систему. Мы здесь можем с вами упомянуть еще о таком важном принципе налогообложения, который мы, в общем не затронули в должной мере, как принцип территориальности налога. Он нигде формально-юридически не закреплен, но он имеет очень важное значение вот в сфере налогообложения. Причем обратите внимание, насколько эта территориальность важна – если есть 2 обособленных подразделения, которые находятся на территории одного МО, хотя бы они относились к юрисдикции разных налоговых органов, то в этом случае организация может выбрать тот налоговый орган, в котором она будет стоять на учете по месту деятельности этих 2-х обособленных подразделений. Почему? Потому что у нас бюджет будет формироваться местный один на соответствующей территории, и вот такой порядок, он как раз-таки, еще раз указывает нам на то, что этот порядок действует, прежде всего, в целях, и в значительной мере в целях обеспечения принципа территориальности налога.
Еще 2 слова о рабочем месте. Мы говорим о том, что обособленное подразделение у нас формируется, уматривается там, где создаются специальные, стационарные рабочие места, оборудуются специальные стационарные рабочие места. Обратите внимание, что НК не содержит понятие такого, - стационарное рабочее место, значит будем обращаться за определением соответствующего понятия к ТК. Это то место, где работник должен находиться в связи с выполнением своей трудовой функции под контролем работодателя. То есть, для цели возникновения, для вывода о возникновении рабочего стационарного места важно то, чтобы там находился работник под контролем работодателя. Ни количество рабочих мест, ни наличие какого-то оборудования, само по себе, аренда помещений и т д еще не позволяет говорить о том, что оборудовано стационарное рабочее место. Потому что рабочее место, это то место, где находится работник и выполняет трудовую функцию под контролем работодателя. Собственно, таким образом и практика подходила к вопросу решения соответствующего вопроса. Возникали споры, есть арендованное помещение, там уже установлены игровые автоматы, но никакая деятельность не осуществляется и никакие работники под контролем работодателя там еще не появляются. Соответственно, с позиции НК, исходя из его формулировки, нет оснований для вывода о том, что там уже появилось это обособленное структурное подразделение для целей налогообложения. Обратите внимание, таким образом, что мы говорим о месте нахождения этого обособленного подразделения, отличным от места нахождения самого юридического лица, самой организации. А вот место нахождения юридического лица определяется в соответствии с законом о государственной регистрации юридических лиц, и определяется это место каким образом? Это уже вы меня можете научить!
Речь идет о месте нахождения постоянно действующего органа, исполнительного органа этого юридического лица, или иного лица, которое имеет право действовать от имени этой организации без доверенности. Вот обратите внимание, что именно этот адрес, в соответствии со 129-ФЗ отражается в ЕГРЮЛ для целей осуществления связи с организацией. Почему я об этом так настойчиво еще раз вам напоминаю в рамках налогового права? Потому что до недавнего времени, в последнее время очень серьезно обострились проблемы в налоговой сфере, проблемы достоверности адреса юридического лица, многочисленные споры стали возникать в связи со злоупотрелениеми налогоплательщиков, злоупотреблениями, связанными с тем, чтобы создать некоторые препятствия для возможности оперативной связи налогового органа с такой организацией. И в связи с этим в НК были существенно уточнены положения, распределяющие в этом случае риски между публичным субъектом и налогоплательщиками, риски неполучения важной юридически значимой информации от налоговых органов в связи с реализацией этими налоговыми органами своей компетенции и своих полномочий. Вот на сегодняшний день ст. 31 НК признает, что налоговый орган должен считаться надлежащим образом исполнившим свои обязанности, реализовавшим свои полномочия в налоговой сфере, если он направит информацию по юридическому адресу лица, указанному в ЕГРЮЛ.
То есть, уже налоговый орган не должно волновать фактическое отсутствие юридического лица по этому адресу, в то время, как до внесения соответствующих изменений в НК такие обязанности надлежащего уведомления этого юридического лица, поиски его налоговым органом должны были иметь место. Соответственно, недостоверность юридического лица рассматривается теперь как самостоятельное основание для ликвидации такого юридического лица. То есть, идет существенное ужесточение политики в этом отношении, направленной на борьбу со злоупотреблениями налогоплательщиков.
Если мы говорим о физических лицах – индивидуальных предпринимателях, нотариусах, то документы им направляются по месту жительства или по представленному этими лицами в налоговый орган адресу, который тоже должен содержаться в едином государственном реестре налогоплательщиков.
Физические лица – вторая категория налогоплательщиков. И еще раз сделаем акцент на том, что обязанность по уплате налога возникает у физических лиц вне зависимости от возраста и вне зависимости от гражданства. То есть, обязанность связывается с наличием объекта налогообложения. Но очень важное значение для целей налогообложения приобретает резидентство физического лица. Определение этого резидентства значимо для целей установления его связей с различными налоговыми юрисдикциями, с различными государствами, и для целей определения объема его налоговой обязаннности перед вот этими налоговыми юрисдикциями. По общему правилу, если лицо признается резидентом налоговой юридискции, то такая налоговая юрисдикция претендует на налогообложение всего мирового дохода этого резидента. В отличие от этого, в отношении неризедента налоговая юрисдикция претендует на налогообложение только той части его дохода, которая получена от источника в этой налоговой юрисдикции. В отношении нерезидентов юрисдикция претендует на налогообложение только того дохода, который получен нерезидентом от источников этой налоговой юрисдикции. Опять-таки, какой принцип действует? Принцип территориальности налога.
Ну вот, буквально одно слово, чтобы нам с вами к нашей жизни быть поближе, давайте отметим, что на сегодняшний день в РФ установлен критерий резидентства исходя из физического присутствия лица на территории РФ. Если лицо присутствует на территории РФ более 183 дней, в течение 12 следующих подряд месяцев, на дату получения дохода, то такое лицо признается получившим этот доход именно в качестве резидента, и этот доход облагается по ставке, установленной для резидента. Сегодня 13%. Если в течение 12 последовательно следующих друг за другом месяцев, на дату получения дохода, лицо не набирает 183 дня, значит оно признается нерезидентом и уплачивает налог по ставке для нерезидента, сегодня ставка 30%. Ну вот, наверное, у вас сразу возникает вопрос с этой интересной формулировкой, критерия.
Отметьте пожалуйста, что на сегодняшний день, таким образом, при применении этого критерия резидентства, мы обращаем внимание на то, что не привязывается каким-либо образом вот этот 12-месячный период пребывания на территории РФ, он не привязан к налоговому периоду, не привязан к календарному году. Ну то есть, иными словами, вот надо нам с вами определить, в каком статусе вы получили доход, например, 25 марта. Значит мы определяем общее время вашего нахождения на территории РФ с какую по какую дату? С 25 марта предшествующего года до 25 марта текущего года, на дату получения вами дохода. Это получается, отметьте пожалуйста, что это приводит к тому, что статус физического лица в течение налогового периода может меняться. Например, на 25 марта в моем примере это лицо может являться резидентом РФ, ну например, а на 16 апреля, с учетом 12 месячного периода, который завершается на 16 апреля, он уже может этот статус утратить.
Вот у нас есть 2014, 2013 годы. Если мы, как мы с вами зафискировали, мы хотим определить статус физического лица на 25 марта. Как этот критерий резидентства работает? Мы должны определить на эту дату, 12 берем месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, и считаем, какое общее количество дней лицо пребывало на территории РФ в течение этих 12 месяцев. Получается, что если более 183 дней, то соответственно, на дату, на 25 марта это лицо у нас имело статус резидента. По какой ставке налог берем? 13%. А если 16 апреля он еще какой то доход получил, значит что мы должны сделать? Опять же, 12 месяцев до 16 апреля отложить и опять посмотреть, какое количество дней он пребывал в этом периоде. И может сложиться так, что с учетом графика выездов за пределы РФ на эту дату, он уже окажется нерезидентом. И тогда на эту дату мы у него налог изымем 30%.
Определяется отметками о пересечении границы в паспорте, табель учета рабочего времени может приниматься во внимание, справки о проживании в гостиницах, есть целый ряд документов, который может быть принят во внимание для целей определения и утвеждения статуса лица в качестве резидента и нерезидента. Но отметьте пожалуйста, что главный недостаток, один из главных недостатков такого правила определения, такого критерия определения резидентства, заключается в отсутствии изначальной привязки к налоговому периоду. То есть, мы определяем статус лица на каждую дату выплаты дохода вне привязки к налоговому периоду. Но в конечном-то счете, налоговая база определяется и обязанность исполняется по итогам налогового периода. Поэтому, как вы уже догадываетесь, по завершении налогового периода возникает что? Необходимость уточнения статуса физического лица и определения его статуса резидента или нерезидента, как резидента или нерезидента в налоговом периоде в целом. С осуществлением последующего перерассчета соответствующих сумм налога.
То есть, считали, считали, удерживали, удерживали, а потом оказывается – на 1 явнваря 2015 года он у нас по отношению к 2015 году, он у нас должен в итоге оказаться или резидентом, или нет. Как мы это определяем? Мы уже считаем количество дней его пребывания именно в этом календарном году. И вот кем он окажется, такую ставочку мы и применяем – или 30% или 13%. Мы считаем с 1 января по 31 декабря, мы привязываемся к календарному году. Вот мой коллега по факультету приходил и говорил – а как бы мне получить справку о том, что я имел статус резидента в 2014 году? Я говорю – сейчас невозможно получить. Для чего нужно? Чтобы получить освобождение от уплаты налога в ином иностранном государстве. На дату получения дохода в иностранном государстве от источника иностранной юрисдикции, на дату получения дохода был резидентом по ставке 13%, здесь должен бы был удерживаться налог, ну и плюс применение соглашения об избежании двойного налогообложения имело бы место. Я говорю – никак не получить. Потому что еще не посчитать, какой будет статус по отношению к налоговому периоду, в налоговом периоде в целом. Вот это-то и плохо, потому что он точно будет нерезидентским этот статус! А раз нерезидентским, соответственно уже не применить соглашение об избежании двойного налогообложения, и учитывая, что у нерезидента доход-то от источника в другой юрисдикции, РФ вообще не претендует на налогообложение, казалось бы хорошо, но ставки в другом государстве – 40%. Поэтому очень важно знать вот эти правила определения статуса для того, чтобы при наличии возможности обеспечивать свое пристутствие и отсутствие на территории для целей получения обоснованной экономической выгоды, обоснованной экономической выгоды.
В привязке к налоговому периоду мы потом еще раз считаем, потому что у нас налоговая база определяется по итогам налогового периода, потому что у нас такова конструкция, юридическая конструкция налога, когда экономическое основание рассчитывается, налоговая база определяется, и сумма налога исчисляется по итогам периода, применительно к определенному временному промежутку. И здесь могут применяться разные ставки в зависимости от того, или иного экономического вида этого дохода, который мы облагаем налогом. Но в данном случае, ставка в 13 или 30%, она применяется исходя из статуса лица и не связана с особенностями экономического вида дохода, который он получает. То есть, в совокупности, все эти обстоятельства требуют от нас определения статуса в привязке к налоговому периоду, чтобы каждый вид дохода облагался у этого лица едино в рамках этого периода, как имеющего статус либо резидента, либо нерезидента.
Обязанность по уплате предварительных платежей на дату получения дохода у налогового агента возникает. Возникает обязанность удержать и исчислить налог. Значит, мы должны ориентироваться на некий предварительный статус. И у нас может не быть уверенности в том, что этот статус сохранится. Поэтому мы сначала исполняем обязанности исходя из предварительного статуса, а потом уже только исходя из итогового статуса.
Еще одна особая категория физических лиц – ИП. Мы расстаемся на том, что вы посмотрите пожалуйста по НК понятие ИП именно для целей применения положений НК, именно для налоговых целей, поскольку это определение несколько отличается от привычного вам, с которым вы знакомились в рамках гражданского права.
Мы с вами рассматриваем статус налогоплательщиков, выделили 2 категории налогоплательщиков, 2 вида – органиации и физические лица. И в рамках физических лиц обозначили место такой особой группы, как ИП. Вы обещали мне дома посмотреть понятие ИП для целей налогообложения, поскольку это понятие несколько отличается от того, к которому мы привыкли в рамках гражданского законодательства. И вы обратили внимание на то, что в соответствии со ст. 11 НК, в качестве ИП для целей налогообложения воспринимаются также и главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Это первый акцент. То есть, они облагаются по правилам, установленным для ИП.
И второй акцент, на который мы обращаем внимание – для целей налогообложения лицо, которое фактичиески осуществляет приедпринимательскую деятельность индивидуально, но не зарегистрировано в установленном порядке в качестве такового, для целей налогообложения не может ссылаться на отсутствие у него такой регистрации. То есть, налоговые последствия будут определяться в отношении такого лица так, как бы он был бы зарегистрирован в качестве ИП. То есть, это еще один пример того, как в налоговом праве имеет место во многих случаях приоритет содержания над формой. Мы игнорируем форму и исходим из фактического содержания соответствующих отношений.
Что касается прав и обязанностей налогоплательщика, я все-таки прошу вас самостоятельно с перечнем таковых ознакомиться, мы если бы сейчас начали характеристику этих прав, такую качественную, думаю, могли бы на этом закончить уже наши встречи к новому году, а просто называть вам эти права или даже осуществлять их какую-то группировку, ну, наверное, в этой аудитории, уже, на 4 курсе можно обойтись без этого при наличии соответствующих учебных пособий. Обратите только, мы безусловно уже к части прав и обязанностей обращались, и будем обращаться в дальнейшем, на применительно к характеристике тех или иных институтов налогового права, обратите только внимание на то, что перечнь таких прав и обязанностей, он не остается неизменным в течение действия налогового законодательства, он подвергается уточнениям, изменениям, и основным вектором таковых становится, конечно, поиск баланса публичного и частного интереса в условиях вот конкретной экономической ситуации, в условиях конкретной ситуации исторической, складывающейся в РФ.
Ну вот, в качестве примера – на что можно обратить внимание? Вот, с начала действия НК соответствующая статья предусматривала обязанность налогоплательщиков информировать налоговоые органы о всех случаях открытия, закрытия налогоплательщиками счетов в банках, счетов в кредитных организациях. Причем, изначально эта обязанность дублировалась и обязанностью банков сообщать соответствующую информацию в налоговые органы. Значит, вот в контексте развития соответствующих отношений, отсутствие каких-либо проблем с предоставлением соответствующей информации от банков, на сегодняшний день законодатель счел возможным отказаться от вот такого дублирования и исключает обязанность налогоплательщиков информировать налоговые органы об открытии или закрытии своих счетов в банках, параллельно с выполнением этой обязанности банками. В то же время, появляются новые обязанности у налогоплательщиков, в том числе, небезинтересные даже для вас в этой аудитории. Возникает проблема, связанная с тем, что пока не удается наладить должное взаимодействие, направленное на обеспечение налоговых органов информацией об объектах налогообложения, имеющихся у физических лиц. То есть, речь идет о зарегистрированных на физические лица транспортных средствах для уплаты транспортного налога, о имеющихся у таких физических лиц на праве собственности ЗУ, имущества, в том числе, жилых помещений, и в связи с этим, вот сейчас, с 1 января 2015 вводится новая обязанность для таких налогоплательщиков, физических лиц, которые должны будут сообщать в налоговые органы о тех имеющихся у них объектах налогообложения, по которым они до сих пор не получали налоговые уведомления и необходимо, единственное в том случае, если они в принципе не освобождены от исполнения соответствующей обязанности по уплате налога с этого объекта, и вот эту обязанность они должны будут выполнять до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, применительно к соответствующему налогу. Ну там по всем налогам налоговый период – это календарный год.