Категория взаимозависимости все большую роль играет в налоговом праве, и вводится она, как мы с вами упоминали на одной из предыдущих лекций, для того, чтобы учесть влияние зависимости при определении налоговых последствий экономической деятельности субъекта. И вот в силу этого, ст. 105 прим. НК указывает – если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия или результаты сделок, которые совершаются этими лицами, или на результаты деятельности этих лиц, или представляемых ими лиц, то такие лица признаются для налоговых целей взаимозависимыми. Что это влечет для соответствующей категории субъектов? Вот в отношении таких субъектов, признаваемых взаимозависимыми, устанавливается контроль за ценообразованием для целей налогообложения, а сами налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершении ими таких контролируемых по правилам НК сделках.
Ну здесь наверное, я еще раз отмечу, что речь идет не о любых лицах, отвечающих критериям взаимозависимости, а только наиболее крупных налогоплательщиков. Ну по общему правилу речь идет о том, что сумма цен сделок соответствующих лиц в календарном году должна быть не менее 1 млрд. рублей. Ну для определенных категорий это может быть и 60 миллионов, и 100 миллионов, но в любом случае, мы с вами понимаем, что это крупнейшие налогоплательщики. Либо речь идет о сделках, также, приравниваемых вот к таким сделкам взаимозависимыми лицами, сделках, которые совершаются в особых ситуациях, требующих пристального внимания со стороны публичного субъекта, ну, на предмет каких-то возможных злоупотреблений.
Ну скажем, в том случае, если одна из сторон применяет нулевую ставку по налогу на прибыль или освобождена от уплаты, а вторая сторона сделки не применяет эту нулевую ставку и не освобождена от уплаты налога на НДС. НК в последнее время развернуто, все более развернуто регламентирует соответствующие отношения и уточняет критерии взаимозависимости. Вот, сложная система критериев действует, в том числе, вкраце мы с вами можем сказать, что во-первых, к числу таких критериев взаимозависимости относится экономический критерий, то есть действующий исходя из доли участия в капитале экономического субъекта.
И такая доля для признания лиц взаимозависимыми должна быть не менее 25%, то есть, превышать 25%. Организационный критерий принимается во внимание, второй критерий организационный – исходя из возможностей лица определять решения, принимаемые другими лицами, в силу полномочий по назначению органа управления. Третий критерий – это критерий подчиненности по должностному положению, ну и наконец, критерий родственных отношений. То есть, те критерии, которые определяются развернуто самим налоговым кодексом, а кроме того, суду предоставлена возможность признавать лиц взаимозависимыми для целей налогообложения и по другим основаниям, которые не устанавливаются НК. Если только отношения между этими лицами обладают признаками, указывающими на взаимозависимость, указывающими на то, что они влияют на условия, результаты заключаемых сделок. Ну, обратите внимание, что такой подход, он не приводит к тому, что в суде могут напрямую заявляться требования об установлении факта взаимозависимости лиц. Речь идет в данном случае о том, что если субъекту, налогоплательщику производится доначисление налога с учетом вот установления взаимозависимости, с учетом вот этих особых обстоятельств взаимозависимости, то тогда в силу ст. 45 НК, налог подлежит взысканию исключительно в судебном порядке, то есть недопускается внесудебный порядок взыскания недоимки у соответствующих лиц.
То есть, прямо ст. 45 в этом отношении указывает, что в судебном порядке взыскиваются налоги, если обязанность по их уплате вменяется, возникла по результатам проверки налоговым органом полноты исчисления уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Ну вот, в связи с введением категории взаимозависимых лиц, у нас появляются и новые субъекты в налоговом праве, очень интересные для доктринальной, теоретической оценки их статуса. Но не только интересных с научной точки зрения, но и с практической тоже, и речь идет, как вы догадываетесь, о какой группе, я уже тоже упоминала о ней в этой аудитории. Безусловно, речь идет о консолидированных группах налогоплательщиков.
Вот консолидированные группы налогоплательщиков могут создаваться в целях исчисления и уплаты налога на прибыль, и мы с вами отмечали, что в этом случае налог уплачивается исходя из совокупного финансового результата хозяйственной деятельности налогоплательщиков, входящих в эту группу. И кстати сказать, такая консолидированная группа создается этими взаимозависимыми лицами, в том числе, и в целях снижения налоговых рисков. Почему? Потому что сделки между участниками такой консолидированной группы налогоплательщиков, они не признаются контролируемыми с позиции контроля за ценообразованием. То есть, своего рода такой устанавливается, своего рода баланс публичного и частного интереса. Лица консолидируются для целей уплаты налога на основе, так сказать, совокупного финансового результата их экономической деятельности по группе, то есть, демонстрируют то, что их участие в соответствующих отношениях, как взаимозависимых лиц, не влияет негативно на исполнение ими обязанности по уплате налога, и в связи с этим, снимается вот такой вот контроль за ценообразованием в отношении участников соответствующей консолидированной группы.
Речь идет о довольно любопытном явлении (смотри схему!). Вот создание такой группы, оно приводит фактически к закреплению особенностей уплаты налога на прибыль по вот этой консолидированной группе налогоплательщиков. Ну вот, однако возникает вопрос, насколько мы можем говорить о возникновении в связи с этим ну такого, самостоятельного, полноценного субъекта налоговых отношений. Постольку, поскольку в значительной мере, все-таки, речь идет об определенном распределении обязанностей между участниками, налоговых именно обязанностей, между участниками такой консолидированной группы. Были у нас, допустим, 3 или 4 самостоятельных, активных налогоплательщика, которые самостоятельно исполняли как свои имущественные обязанности, так и сопутствующие их исполнению организационные обязанности. То есть, мы с вами исходим из того, что у налогоплатещика есть обязанности имущественного характера, или какая это обязанность имеется в виду? Обязанность уплачивать налог. Которая реализуется в рамках имущественных отношений с публичным субъектом. И исполнению этой обязанности сопутствует исполнение целого ряда организационных обязанностей, в том числе, обязанностей, связанных с информированием налогового органа, с предоставлением ему информации в соответствии с требованиями закона, либо запросу налоговых органов, отношения обязанности, которые имеют место в рамках налогового контроля, и т д. Значит, эти налогоплательщики решили создать вот эту консолидированную группу налогоплательщиков, 4 крупнейших создают консолидированную группу, являясь взаимозависимыми. Они являются взаимозависмыми, а иначе у нас оснований не будет для создания консолидированной группы, и выбирают ответственного участника вот этой консолидированной группы налогоплательщиков. Значит, ответственный участник, который, естественно, имеет и свои собственные имущественные обязанности, и организационные обязанности в рамках этой группы. Вот к чему приводит создание такой группы? Значит, фактически обязанность по уплате налога на прибыль, как мы говорим, исполняется уже по группе в целом. И исполняется исходя из совокупного финансового результата экономической, хозяйственной деятельности вот этих налогоплательщиков. В связи с чем, происходит перераспределение некоторых организацационных и имущественных обязанностей. Ответственный участник консолидированной группы, он признается субъектом имущественной обязанности по уплате по группе в целом. При том, что у участников этой группы появляются специфические организационные обязанности, какие, как вы догадываетесь? Для того, чтобы вот этот участник, оставаясь самостоятельным налогоплательщиком, еще и смог выполнить обязанность по уплате налога по группе в целом, что ему необходимо? Информация. Значит, соответственно, воникают обязанности организационного характера новые у этих участников консолидированной группы по информированию, по предоставлению информации, необходимой ответственному участнику для исполнения имущественной обязанности по уплате по консолидированной группе в целом.
Причем, если этот ответственный участник такую обязанность в соответствии с НК не исполняет, то изъятие налога, взыскание налога будет осуществляться с кого? С него. С ответственного участника консолидированной группы. Но, если он свою обязанность исполнить не сможет, в том числе, в связи с недостаточностью имущества для исполнения такой обязанности, он потом с ними разберется, относительно всех этих налоговых дел. Но если в процессе налогообложения такое взыскание состояться не может, то такое взыскание будет осуществляться уже со всех остальных. Между прочим, заметьте, как будто бы при отсутствии у них прямой обязанности произвести, то есть, это будет некое такое взыскание, получается, в рамках субсидиарной ответственности за исполнение имущественной обязанности вот по этой консолидированной группе. Чувствуете, насколько сложная система отношений там возикает? И даже я не знаю, оставить ли теперь мне, в условиях такого восприятия этой ситуации, вот эту активную обязанность, безответственных участников консолидированной группы, или мы все-таки должны говорить о том, что такая обязанность, она становится в большей степени какой-то пассивной, потому что вся активность, она переходит в значительной мере, ответственному участнику. Но при этом, взыскать-то могут при определенных обстоятельствах и с них.
И кстати, обратите внимание, соответственно тому, как осуществляется вот это перераспределение имущественных, организационных обязанностей внутри группы, осуществляется и установление ответственности, моделирование ответственности каждого из этих участников за неисполнение своих обязанностей в связи с участием в этой консолидированной группе. То есть, за неуплату налога отвечает этот субъект, а за неуплату налога вследствие непредоставления информации начинают отвечать уже эти субъекты, и вообще где там ответственность имущественного характера, а где организационного, у нас иной раз состав сформулирован, - чисто как организационный – непредоставил информацию, штраф в твердой сумме, а суммы этого штрафа таковы, что они способны перекрыть иную имущественную ответственность.
Вот такое впечатление, что с точки зрения разрешения, знаете, собственно, этих правовых вопросов, проблем, еще сам законодатель, он пытается только нащупать какие-то правильные пути нормативного регулирования соответствующих отношений. Но и это еще не все. У нас ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков, помимо всего прочего, признается представителем, причем уполномоченным представителем участников на основании закона. Даже вот само по себе сочетание вот этих слов – уполномоченный и на основании закона, уже вызывает определенные вопросы. То есть, представительство появляется на основании соглашения участников консолидированной группы, а круг полномочий, которые он при это реализует, в значительной мере определяется прямо текстом закона, независимо в значительной мере от действующих участников консолидированной группы.
Получается, что может быть, вот здесь мы с вами должны усложнить схему и обозначить представительские функции ответственного участника. Это значит, что он действует уже не от своего имени, а выполняет функции представителя участников консолидированной группы, представительские функции, в том числе, и в части организационных отношений он может представлять и не только свои интересы, но и интересы других участников группы.
Возмездна или безвозмездна деятельность ответственного участника? Это уже не налоговый вопрос. Есть соглашения, есть договор участников консолидированной группы, и уже все отклики этого налогового участия, они будут иметь место в этом самом договоре. Значит, вы открываете НК, касающийся регламентации отношений, и дальше внимательно изучаете контекст этих отношений. У нас вообще с вами в принципе, возникнет вопрос для начала - что это за договор? То есть, является ли он вообще гражданско-правовым, или это налоговый договор, потому что вы столкнетесь с письмами наших компетентных ведомств, которые говорят – а это вообще налоговые отношения. Но возникает вопрос, что это тогда, насколько однозначно может быть воспринята такая позиция? Но у нас появляется, во всяком случае, в лице ответственного участника, очень интересный субъект, который одновременно приобретает собственные, самостоятельные права и обязанности в налоговых отношениях именно в качестве ответственного участника, и при этом, так сказать, еще и наделяется полномочиями по представлению интересов, так сказать, остальных участников, то есть, это и представитель и самостоятельный участник с собственным кругом прав и обязанностей. Он также, как и налоговый агент, исчисляет, удерживает и перечисляет? Это иной, отличный субъект, который действует, естественно, устанавливается особый порядок исполнения соответствующих обязанностей, но здесь не стоит смешивать вот эти 2 статуса. Может быть, где-то, в какой-то части вам будут угадываться какие-то элементы, но судя даже по этой схеме, вы увидите, что здесь есть существенные различия. Все, закрыли тему!
Мы сейчас с вами если этот вопрос начнем обсуждать, это вообще тема докторской диссертации, ну кандидатской это точно, поэтому мы с вами не только на все вопросы сейчас не сможем в этой аудитории давать ответы, ибо должны будем приступить уже к детальному анализу положений закона в этой части, а это большое количество норм.
В связи с этим, только 1 вопрос – как вы думаете, а можно ли еще при этом говорить, что и консолидированная-то группа является субъектом? Или появляются особенности каждого налогоплательщика как самостоятельного субъекта – участника этой группы, или мы говорим еще о каком-то коллективном участнике? Ну вот, то, что вы задумались, уже наверное, говорит о том, что так сразу отказываться от того, что в целом мы не усматриваем здесь возникновения какого-то субъекта, тоже достаточно сложно, хотя возникает вопрос – а что это за коллективный субъект, о какой его правосубъектности мы будем говорить, помимо правосубъектности каждого из тех, кто входит в эту группу. В чем его правоспособность, дееспособность заключается? Вот такие необыкновенные, интересные вопросы возникают.