Сегодня мы говорим о предмете и методе, и совершенно очевидно для вас, что существование налогового права связано с существованием самих налогов. То есть, предметом налогового права являются те отношения, которые связаны с использованием государством налогов как основного доходного источника формирования бюджетов бюджетной системы, как основного доходного источника для реализации публичных задач и функций.
Ну, в определенной мере вы уже о премете налогового права наслышаны из курса финансового права. Наша кафедра, она включает налоговое право в предмет финансового права и рассматривает налоговое право в качестве подотрасли финансового права. Почему это оправдано? В рамках отношений, которые регулируются налоговым правом, начинается то самое одностороннее движение стоимости, которое завершается в праве потом бюджетном. Финансовое право, оно регулирует отношения, связанные с односторонним властным перераспределением стоимости созданного в стране валового продукта. Происходит изъятие налогов у физических лиц и организаций, затем осуществляется накопление этих средств в публичных фондах денежных средств, и, наконец, распределение этих средств, накопленных в фондах, в целях реализации публичных задач и функций. То есть, мы видим, что движение стоимости, движение денежных средств является односторонним. Денежные потоки движутся в одном направлении. Ну конечно, вы можете сказать: все, кто платит налоги, они все же получают какое-то удовлетворение. Они имеют возможность пользоваться общими благами, ну вот безопасно доехали до университета, чувствуя, что под охраной родной полиции находитесь, границы надежно защищены, безопасность имеет место быть во всех сферах, все верно. Но речь идет о том, что вот изъятие налога не имеет своим юридическим продолжением предоставление таким плательщикам набора публичных услуг, эквивалентных по сумме изъятых налоговых платежей. Более того, даже получение каких-то публичных благ, которые имеют место быть за счет средств налогоплательщиков, это получение никак юридически не связано с фактом уплаты соответствующими лицами налога. То есть, нет юридической связи между фактом уплаты налога и фактом возможности использования публичных благ, которые создаются, которые предоставляются за счет взимания соответствующих налогов. Поэтому мы говорим об односторонних распределительных процессах, об одностороннем движении стоимости, режим которого создается и в рамках налогового права, и в рамках затем, бюджетного права, таким образом предполагая возможным, давая предпосылки говорить о том, что речь идет об отношениях однородных по своей сути. Это отношения, связанные с процессами перераспределения стоимости валового общественного продукта. Это отношения, в рамках которых обеспечивается правовой режим вот этого одностороннего движения стоимости общественного продукта со всеми вытекающими отсюда последствиями. Это отношения, которые можно охарактеризовать как публичные имущественные отношения, потому что это те отношения имущественного характера, которые организуются публичным субъектом в односторонне-властном порядке.
То есть, налоговое право, по сути, основывается на режиме финансового права, но, тем не менее, нельзя на сегодняшний день, наверное, констатировать и следующее: все-таки, будучи возникающими на первой стадии распределительных процессов, эти отношения отличаются существенной спецификой. Речь идет об отношениях, связанных с организацией и осуществлением налоговых изъятий. Это первый этап перераспределительных процессов. И на этом этапе очень важным является обеспечить баланс публичного интереса и частных интересов тех лиц, у которых производится соответствующее изъятие. Очень важно не допустить превышения конституционных пределов ограничения права собственности лиц, у которых производится соответствующее изъятие. И вот для того, чтобы в условиях действующей конституции обеспечить надлежащий правовой режим такого изъятия, в последние годы сформирован ну достаточно мощный правовой инструментарий, сформирована самостоятельная система принципов, на которых осуществляется такое изъятие, появилось серьезное кодифицированное обширное законодательство, и безусловно, все эти моменты позволяют на сегодняшний день говорить о том, что создаются предпосылки для вывода уже о возможности признания налогового права самостоятельной отраслью права. То есть, есть некие такие внешние отраслевые атрибуты, которые позволяют настаивать на таком выводе. Ну давайте более, может быть приземленно поговорим о предмете налогового права, более конкретно обозначим рамки этого предмета.
Ну, безусловно, если мы говорим о том, что налоговое право создает режим организации и осуществления налоговых изъятий, то безусловно центральное место в системе отношений, регулируемых этим правом, занимают имущественные отношения. Отношения как раз-таки по перераспределению собственности, отношения по изъятию налоговых платежей. Причем, как я уже сказала, это те отношения, которые организуются в односторонне-властном порядке публичным субъектом, то есть речь идет о властно-имущественных отношениях, об организационно, если хотите иначе сказать, организационно-имущественных отношениях, и объектом таких отношений является поведение участников, направленное на своевременное, полное и правильное исполнение конституционной обязанности по уплате налогов. Предметом же таких отношений становится сам налог.
Причем сразу, с первой нашей встречи я вам хочу сказать, что система вот этих отношений в их имущественной части, о которых мы сейчас говорим, она достаточно сложна. И для целей обеспечения конституционной обязанности по уплате законодатель моделирует систему имущественных отношений, в которую включает не только собственно плательщика, но и иных лиц. И мы можем с вами увидеть имущественные отношения налоговые, которые будут складываться с участием различных субъектов, но при этом будут направлены на один и тот же предмет, на один и тот же налог, даже я вам скажу конкретнее, на одну и ту же конкретную сумму налога. Ну вот давайте попробуем сейчас одну из таких первых, пока еще даже не разрешенных в теории проблем права просмотреть.
Пример: вы знаете, что физические лица могут уплачивать налоги не только на основании самостоятельного декларирования таких доходов, но и могут осуществлять такую плату при участии налоговых агентов. Забегая вперед, мы будем иногда забегать с вами вперед, мы должны понимать, что налоговые агенты – это те субъекты, на которые законом возлагается обязанность по исчислению налога за налогоплательщика, удержанию таких налогов у налогоплательщика из доходов налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему. Ну самый простой для вас пример – это работник и работодатель. Работник в рамках трудоправовых отношений формирует доход, этот доход должен быть обложен налогом на доходы, а вот уплата этого налога производится при участии налогового агента, в качестве которого выступает работодатель. И работодатель при выплате заработной платы исчисляет, удерживает и перечисляет соответствующую сумму в бюджет. Вот как раз имеет место сложная система имущественных отношений, которые складываются с участием как налогоплательщика, так и налогового агента. И система этих отношений работает на обеспечение уплаты конкретной суммы налога с доходов этого плательщика. То есть, отношений несколько, но предметом является одна сумма налога.
Налогоплательщик, налоговый агент. Их связывает, абсолютно однозначно, трудоправовое отношение. Работник в качестве работника и работодатель. Но для целей обеспечения исполнения констиционной обязанности налогоплательщика по уплате налога, законодатель моделирует целую систему имущественных отношений налогового характера, налоговых отношений с участием этих субъектов.
Публичный субъект. Соответственно, налогоплательщик и публичный субъект связаны друг с другом для целей обеспечения исполнения конституционной обязанности налоговым отношением. И кроме того, моделируется имущественное налоговое отношение между налоговым агентом и публичным субъектом. Это тоже публичное имущественное отношение, в рамках которого обеспечивается надлежащее изъятие суммы у налогоплательщика, но только если налоговому агенту в системе этих отношений отводится роль активная, то налогоплательщику отводится роль пассивная. Налогоплательщик, будучи субъектом имущественной обязанности, претерпевает изъятие у него соответствующей суммы налога, и тем самым, исполняет свою обязанность по его уплате. А налоговый агент, не имея в этих отношениях собственного имущественного интереса, обеспечивает исполнение имущественной обязанности налогоплательщика, своими активными действиями обеспечивая изъятие у налогоплательщика суммы налога в бюджетную систему. И предмет отношений имущественных в данном случае один – это сумма налога, подлежащая изъятию у плательщика. Ну вот в связи с этим, как вы считаете, можно ли в связи с этим ставить вопрос о существовании каких-то отношений налогового характера между налогоплательщиком и налоговым агентом? Работник не может отказаться от удержания. Мы с вами могли бы сделать вывод об отсутствии налоговых отношений между налогоплательщиком и налоговым агентом, если бы в налоговом законе не устанавливались бы какие-либо взаимные права и обязанности этих лиц по отношению к другим.
Работник получил в кассе сумму денежных средств, и видит что не хватает. Минус 20 процентов. Откуда? Сумма налога – 13. Удержали больше, чем необходимо. С такими требованиями это лицо, которое обнаружит, будет обращаться вот в эту организацию? Он придет туда как к налоговому агенту, организации, или будет предъявлять соответствующие требования как к работодателю, который недоплатил ему причитающуюся в соответствии с трудовым законодательством заработную плату? Ну вот хитрость ответа могла бы состоять в том, что если налоговый закон не предусматривает взаимных прав и обязанностей налогоплательщика и налогового агента, если не устанавливает вот этих налоговых прав и обязанностей для возникновения отношений между ними, если они не могут предъявлять друг к другу юридически значимых требований налогового характера, значит мы не могли бы говорить и об установлении между ними налоговых отношений. То есть, нет нормы, которые бы регулировали эти отношения в качестве налоговых. Вот если вы возьмете наш учебник 2001 года, он кстати, хотя и старенький, я не призываю вас искать этот учебник и его изучать, я просто хочу сказать, что мы продумывали концепции, и поэтому от значительной части всех теоретических подходов, которые там сформированы, мы не отказались до сих пор, а какие-то из них были даже восприняты конституционным судом, что интересно. Но вот в этой части, я признаюсь, что я писала тогда, в далеком 2001 году эту часть учебника, я писала так – никаких отношений налогового характера между этими субъектами – налогоплательщик и налоговый агент, нет. И как раз-таки объясняла это тем, что не видим мы в налоговом законе никаких возможностей предъявлять этими лицами взаимных требований, требований друг к другу на основании норм налогового закона, со ссылкой на нормы налогового закона. Никакие взаимные налоговые права и обязанности этих лиц налоговым законодательством не урегулированы. И в общем то, это довольно типично для публичных властных отношений. Мы с вами уже и в рамках конституционного, и административного права привыкли к тому, что если речь идет о публичных властных отношениях, то обязательным субъектом в этих отношениях должен быть тот субъект, который уполномочен представлять, реализовывать публичный интерес. Это должно быть публично-правовое образование или уполномоченный им орган публичной власти. Мы такового здесь не наблюдаем. Однако, на сегодняшний день вот такой ответ на поставленный вопрос становится далеко не очевидным. Нормативное регулирование в этой части продолжает развиваться. Вот заглянем на секундочку буквально в особенную часть НК. Найдем там ст. 231 НК, которая определяет как раз-таки обязанности налогового агента по удержанию и определяет порядок возврата излишне удержанных сумм налога. Так вот, ст. 231 нам говорит, что сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика. У нас уже есть основание задуматься. Означает ли это, что заявление подается налогоплательщиком именно как налогоплательщиком по правилам налогового кодекса, в соответствии с нормами налогового закона, а не как заявление работника работодателю адресованное? Далее, ст. 231 говорит, что налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом известном ему факте излишнего удержания налога в течение 10 дней. Причем, обратите внимание – в моем примере вот эти отношения складываются между работником и работодателем. Но у нас фигура налогового агента может возникать и в ситуации, когда между двумя субъектами складываются гражданско-правовые отношения. То есть, налогоплательщик может быть стороной гражданско-правового договора, и налоговым агентом по отношению к этому налогоплательщику может выступать и контрагент по гражданско-правовому договору. То есть, мы можем здесь вторую связь обозначить как вариант, контрагент и отношения гражданско-правовые. И тоже те суммы доходов, которые получает наш контрагент в рамках соответствующих гражданско-правовых отношений, становятся доходом, с которых должен быть удержан налог, и также контрагент, как работодатель может иметь установленные законом обязанности по обеспечению такого изъятия. Значит, та норма, на которую я сейчас ссылаюсь, норма ст. 231 НК, она содержит некоторое универсальное налоговое правило, устанавливающее обязанность любого налогового агента информировать налогоплательщика об излишнем удержании суммы налога в течение 10 дней. Дальше еще интереснее! Эта норма также предусматривает, что возврат излишне уплаченной суммы налога должен быть осуществлен в течение трех месяцев с момента подачи заявления, а в случае просрочки такого возврата, то есть возврата за рамками трехмесячного срока, налоговому агенту начисляются проценты. То есть сумма излишне удержанная, должна быть возвращена уже с процентами. Причем проценты исчисляются исходя из ставки рефинансирования ЦБ. Ну кстати, для сравнения, какие проценты предусмотрены ТК в случае задержки выплаты заработной платы работнику? 1/300 – это нижняя граница, но работодатель может установить и иную сумму процентов. Значит здесь мы уже видим отличные в НК подходы к регулированию соответствующих отношений. Тогда у меня вопрос - не возникает ли у вас ощущения все-таки того, что развитие налогового законодательства осуществляется в таком направлении, которое позволяет усматривать возникновение налоговых отношений не только между налогоплательщиком и публичным субъектом, налоговым агентом и публичным субъектом, но и усматривать возникновение таких отношений также и между налогоплательщиком и налоговым агентом? Ну во всяком случае, возникает вопрос – а что это за правовая связь? Получается, что налогоплательщик сегодня уже может адресовать налоговому агенту требования, основанные на нормах налогового закона. Это не указывает на возникновение между ними правоотношения, урегулированного НК?
Если мы обращаемся к организации именно как к работодателю, в качестве работника, значит на эти отношения распространяются нормы ТК, значит, в случае, если зарплата не выплачена своевременно в связи с тем, что удержан налог, работник вправе требовать начисления процентов по правилам трудового кодекса, исходя из тех процентов, как это определено во взаимоотношениях с работодателем. И тогда возникает вопрос – а что делать со ст. 231? Ст. 231 нам говорит – во-первых, начисление процентов начнется не сразу, как по ТК, с момента просрочки, а только через 3 месяца, и во-вторых, одна процентная ставка ЦБ, то есть, исключая в таком случае действие трудовой нормы. Ну мы, конечно, в таком случае могли бы с вами глубоко пофантазировать и сказать, - ну а кто сказал, что система права и система законодательства у нас совпадают? Может в НК трудовая норма зафиксирована? Но я уже предугадывая этот вопрос вам говорю – там не только трудовые отношения могут лежать в основе, это уже некое универсальное положение, которое применяется вне зависимости от того, в каких базовых отраслевых отношениях состоят вот эти 2 лица, выступающие в налоговых отношениях в качестве налогоплательщика и налогового агента. А ведь агента никто не уполномочил в данном случае принимать какие-либо властные решения в публичном интересе. Он не принимает таких окончательных решений. Он исполняет лишь свою обязанность по удержанию. И в этих отношениях не выступает более чем в роли обязанного субъекта. Он такой же обязанный субъект, как и налогоплательщик. Только у него своя обязанность. У налогоплательщика – претерпеть удержание налога в целях исполнения обязанности, а у налогового агента обеспечить это удержание и перечислить. Это тоже его обязанность, которую он реализует в рамках публичных властно-имущественных отношений с публичным субъектом. И именно в качестве обязанной стороны. На самом деле, я думаю так: надо смелее оценивать вот такие правовые конструкции и не позволять себе оставаться догматами, консерваторами, - невозможно, потому что когда-то в теории было сформировано положение о том, что возникновение налоговых отношений невозможно. Все в этом мире развивается, усложняется система связей и отношений, усложняется роль налогового агента в этих отношениях. Налоговые агенты, будучи в односторонне-властном порядке втянутыми в эти отношения, оказываются как бы между двух огней – между имущественным интересом публичного субъекта и имущественным интересом налогоплательщика. Поэтому я думаю, что мы можем признать за законодателем право усмотрения, дискреции в регулировании этих отношений, его право моделировать наличие налоговых отношений и между равнообязанными в налоговом праве лицами. В принципе, если оценивать буквально то, что мы с вами наблюдаем в налоговом законе, то мы наблюдаем моделирование законодателем взаимных прав и обязанностей между налогоплательщиком и налоговым агентом, причем эти отношения скорее должны восприниматься как горизонтальные, потому что при моделировании этих отношений налоговый агент не утрачивает качества обязанного субъекта. Он не приобретает каких-то полномочий принятия решений от лица публичного субъекта. Он принимает такие решения по поводу того, сколько удержать и перечислить на основе закона от своего имени. И затем этот налоговый агент, он может быть проконтролирован публичным субъектом на предмет того, а правильно ли он удержал, а ту ли сумму он удержал, и мнение налогоплательщика и публичного субъекта о качестве исполнения агентом своей обязанности могут расходиться. Мы можем себе представить, что налогоплательщик обратится к налоговому агенту с требованием вернуть излишне удержанное, налоговый агент вернет, налоговый орган проверит и скажет – а что это вы вернули? Вы удержали совершенно верно! Эта сумма подлежит изъятию, а вы – наказанию. Взысканию за ненадлежащее исполнение своих публичных обязанностей. Я не хочу сказать, что это абсолютно элементарно, но мне кажется, что это совершенно для вас доступно. Налоговый агент возвращает излишне уплаченный налог только когда публичный субъект возвратит ему или самостоятельно? Я вам могу сказать так – дальше следует очень сложная система регулирования этих отношений с богатой судебной практикой на сей счет, со сложной системой вопросов, но это уже магистерский уровень. То есть, мы на сегодняшний день так сразу до конца добраться не можем. Принятие итогового решения все равно в этой ситуации остается за публичным субъектом, другое дело, что до того, ну, во-первых, могут и не проверить! То есть, ошибки-то могут даже и не заметить. Но могут и проверить. Тогда включается публичный субъект в лице контролирующего органа, и может быть принято решение о качестве исполнения этой публичной обязанности всеми ее субъектами. Пассивное исполнение со стороны налогоплательщика, активное – со стороны агента. Может быть другая ситуация – они друг с другом вообще никто не согласились – у налогоплательщика одно мнение, у налогового агента второе, а у налогового органа третье. Тогда подключается сначала вышестоящий налоговый орган, а потом и суд. Может дойти дело и до судебного спора в разрешении конфликта, и здесь, конечно, сложность заключается в чем? К сожалению, на сегодняшний день налоговое законодательство, допуская такое фрагментарное регулирование налоговым законом отношений между налоговым плательщиком и налоговым агентом, не обеспечивает системного встраивания вот этого фрагмента в систему налогового регулирования. Где-то мы предусмотрели эти права и обязанности, а дальше синхронизация с иными нормами в рамках налогового права не происходит, и более того, не происходит и межотраслевой синхронизации. Вы можете пофантазировать – гражданский процесс-то уже сдан, вы можете себе представить уровень процессуальных проблем, когда все они, каким-то частями начнут появляться с этими требованиями в судах. Ведь скажем, если налоговый агент не отреагирует на требования налогоплательщика о выплате процентов, налогоплательщик может пойти в суд. А дальше возникает вопрос: а суд сообразит привлечь в качестве третьего лица налоговый орган к этому спору? Как там заявлены соответствующие требования? А если налоговый орган не будет привлечен, как в дальнейшем будет разрешена ситуация, если налоговый орган не согласится? Конечно, проблем намного больше.
Для того, чтобы представлять публично-правовое образование, нужно быть уполномоченным на это. Мы находимся в сфере властных публичных имущественных отношений. Значит, в основном эти отношения регулируются с помощью метода императивного. Отношения, которые в одностороннем властном порядке организуются публичным субъектом. Отношения императивного характера. Для того, чтобы иметь полномочия по представлению интересов чьих-то нужно либо иметь такие полномочия в силу закона. Здесь у нас возникает такая ситуация, когда мы в НК не находим тех правовых норм, которые позволяли бы нам утверждать, что налоговый агент уполномочен действовать в этих отношениях от лица публичного субъекта. Все регулирование, которое содержится в НК, указывает нам на то, что налоговый агент рассматривается законодателем именно в качестве обязанной стороны в этих отношениях, подвластной стороны. Они равнообязанные субъекты – налогоплательщик и налоговый агент, но не потому, что они имеют одинаковые обязанности и права в налоговых отношениях, полностью совпадающие. Употребляя этот термин, я имею в виду, насколько налогоплательщик является обязанным по отношению к публичному субъекту, настолько и налоговый агент является обязанным по отношению к тому же публичному субъекту. Поэтому, если уж говорить о попытке провести далекие параллели с гражданским правом, мы могли бы сказать, что фигура налогового агента скорее похожа на фигуру агента. Ну как фискальный агент действует, действует от своего имени, исполняет свои собственные обязанности и, не будучи уполномоченным публичным субъектом, принимать решения от лица этого публичного субъекта. Поэтому статус у него, скорее это статус агента, в данном случае, агента фискального.
Если есть право, и это право – право изъятия суммы, обеспечивается выполнением налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению, то изъятие производится один раз. Законодатель моделирует наиболее оптимальную систему налоговых изъятий. Не достаточно налогоплательщика, он говорит – нам еще здесь и агенты необходимы. Кстати, уже были обращения в КС со стороны соответствующих субъектов, которые говорили – а мы то здесь причем? Мы выполняем публичные функции, фактически, без всякого вознаграждения, чуть что – то мы платим пени публичному субъекту, то мы платим проценты налогоплательщику, и насколько соответствует вот такое односторонее вовлечение нас в эти отношения, насколько это соответствует конституционным требованиям?
НК возложил на налогового агента обязанность. Я бы не говорила – трудовые отношения, осложненные налоговыми. Вот вы себя-то представьте в этом мире! Вы сейчас сидите, ваши семейные связи не утрачиваются, вы субъекты конституционных отношений, административных отношений, трудовые. Вы можете быть субъектами самых разных отношений, поэтому мы не говорим, что ваши семейные осложняют ваши трудовые! Мы говорим о том, что вы пребываете в состоянии множественности правовых связей и отношений. Одни становятся базой для других. Но по большому счету все гражданско-правовые отношения будут являться основой для налоговых. Поскольку именно в рамках гражданских отношений будет формироваться база для обложения. Но мы не будем смешивать эти отношения и говорить, что это гражданские, отягощенные налоговыми, или налоговые, отягощенные гражданскими. Мы говорим о том, что в рамках отношений создается тот экономический продукт, который становится базой для обложения и становится основой для возникновения налоговых отношений с участием соответствующих субъектов. Здесь очень важно еще и грамотно терминологически обозначить эту ситуацию.