Бюджетное учреждение не вправе без согласия собственника распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником (п. 3 ст. 298 ГК РФ, п. 10 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ).
Автономное учреждение не вправе распоряжаться без согласия собственника недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленными за ним собственником или приобретенными за счет средств, выделенных ему собственником. (п. 2 ст. 298 ГК РФ, ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ).
При определении категории имущества бюджетным и автономным учреждениям следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 N 538 "О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества" и Перечнями соответствующих органов государственной власти (органов местного самоуправления).
Следует отметить, что имущество, которое выбыло из эксплуатации в результате принятия в отношении его решения о реализации, до момента его передачи собственнику не подлежит учету в составе основных средств. Вместе с тем в целях обеспечения сохранности указанное имущество, находящееся у учреждения и закрепленное за соответствующим работником, следует учитывать за балансом. Для указанных целей учреждение вправе вводить дополнительные забалансовые счета (п. 332 Инструкции N 157н, Письмо Минфина России от 19.12.2013 N 02-06-010/56211).
В отношении недвижимого имущества Минфин России обращает внимание на то, что отсутствие информации в бюджетном учете об имуществе, находящемся в государственной (муниципальной) собственности, в случае отсутствия регистрации прекращения права оперативного управления, а также прекращения в соответствии с государственной регистрацией на него права оперативного управления у передающей стороны без регистрации указанного права за принимающей стороной (новым правообладателем) недопустимо. Таким образом, отражение выбытия объектов основных средств до прекращения права оперативного управления (до осуществления соответствующим органом необходимых регистрационных действий) не соответствует инструкциям по бюджетному учету (бюджетной отчетности) (Письмо Минфина России от 14.10.2015 N 02-07-10/58921). Считаем, что данное требование относится и к бухгалтерскому учету (бухгалтерской отчетности) бюджетных и автономных учреждений.
Порядок отнесения имущества к категории особо ценного движимого имущества подробно описан в разделе "Введение".
Реализация имущества, принадлежащего учреждению на праве оперативного управления, отражается в учете с использованием счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" (п. 12 Инструкции N 174н, п. 12 Инструкции N 183н).
Первичные документы при продаже основных средств
Внимание! Начиная с 2015 г. при формировании учетной политики учреждения применяются формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, утвержденные Приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н.
Учреждение в рамках формирования учетной политики вправе установить порядок применения Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) при продаже объектов нефинансовых активов (Приложение N 5 к Приказу Минфина России N 52н). При продаже объектов основных средств считаем возможным оформление Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101).
До вступления в силу Приказа Минфина России N 52н при продаже основных средств оформлялись следующие первичные документы (п. 12 Инструкции N 174н, п. 12 Инструкции N 183н):
Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);
Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях;
Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).
Соответствующая отметка о продаже основного средства проставляется в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031).
Налогообложение при реализации основных средств
Реализация государственного (муниципального) имущества подлежит обложению налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 249, пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по списанию проданных основных средств приведен в п. 12 Инструкции N 174н и в п. 12 Инструкции N 183н.
Бухгалтерские записи бюджетного учреждения
по реализации объектов основных средств
┌───┬───────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┐
│ N │ Содержание операций │ Номер счета │
│п/п│ ├──────────────────┬──────────────────┤
│ │ │ по дебету │ по кредиту │
├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤
│ 1 │Списание начисленной │ │ │
│ │амортизации по реализуемому │ │ │
│ │объекту основных средств: │ │ │
│ │- недвижимого имущества │ 0 104 1X 410 │ 0 101 1X 410 │
│ │- движимого имущества │ 0 104 2X 410, │ 0 101 2X 410, │
│ │ │ 0 104 3X 410 │ 0 101 3X 410 │
│ │ │ <1> │ <1> │
├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤
│ 2 │Списание остаточной стоимости │ │ │
│ │реализуемого объекта основных │ │ │
│ │средств: │ │ │
│ │- недвижимого имущества │ 0 401 10 172 │ 0 101 1X 410, │
│ │- движимого имущества │ 0 401 10 172 │ 0 101 2X 410, │
│ │ │ │ 0 101 3X 410 │
│ │ │ │ <1> │
├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤
│ 3 │Начисление суммы расходов, │ 0 401 20 XXX │ 0 302 XX 730 │
│ │связанных с реализацией │ <2> │ <3> │
│ │основного средства │ │ │
├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤
│ 4 │Отнесение расходов, связанных с│ 0 401 10 172 │ 0 401 20 XXX │
│ │реализацией основного средства,│ │ <2> │
│ │на уменьшение доходов │ │ │
├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤
│ 5 │Начисление выручки от │ 0 205 71 560 │ 0 401 10 172 │
│ │реализации основного средства │ │ │
│ │(по цене реализации с учетом │ │ │
│ │НДС) │ │ │
├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤
│ 6 │Начисление суммы НДС <4> │ 0 401 10 172 │ 0 303 04 730 │
├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤
│ 7 │Поступление выручки от │ 0 201 11 510, │ 0 205 71 660 │
│ │реализации основного средства │ 0 201 21 510 │ │
│ │ │ <5> │ │
└───┴───────────────────────────────┴──────────────────┴──────────────────┘
--------------------------------
<1> Применяется соответствующий код вида синтетического счета.
<2> Применяется код КОСГУ, соответствующий произведенным расходам.
<3> Применяются соответствующие код группы и код вида синтетического счета.
<4> Проводки по уплате НДС в бюджет см. в подразделе "Учет расчетов по налогу на добавленную стоимость" настоящего Практического пособия.
<5> Одновременно производится запись по забалансовому счету 17.
Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Как отразить в учете муниципального бюджетного учреждения продажу легкового автомобиля, ранее приобретенного за счет бюджетных средств? Автомобиль отнесен учредителем к категории особо ценного движимого имущества.
Корреспонденция счетов: Как отразить в учете бюджетного учреждения продажу объекта основных средств (оборудования для производства кровельных материалов), ранее используемого для оказания государственных услуг?
Бухгалтерские записи автономного учреждения
по реализации объектов основных средств
┌───┬───────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┐
│ N │ Содержание операций │ Номер счета │
│п/п│ ├──────────────────┬──────────────────┤
│ │ │ по дебету │ по кредиту │
├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤
│ 1 │Списание начисленной │ │ │
│ │амортизации по реализуемому │ │ │
│ │объекту основных средств: │ │ │
│ │- недвижимого имущества │ 0 104 1X 000 │ 0 101 1X 000 │
│ │- движимого имущества │ 0 104 2X 000, │ 0 101 2X 000, │
│ │ │ 0 104 3X 000 │ 0 101 3X 000 │
│ │ │ <1> │ <1> │
├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤
│ 2 │Списание остаточной стоимости │ │ │
│ │реализуемого объекта основных │ │ │
│ │средств: │ │ │
│ │- недвижимого имущества │ 0 401 10 172 │ 0 101 1X 000, │
│ │- движимого имущества │ 0 401 10 172 │ 0 101 2X 000, │
│ │ │ │ 0 101 3X 000 │
│ │ │ │ <1> │
├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤
│ 3 │Начисление суммы расходов, │ 0 401 20 XXX │ 0 302 XX 000 │
│ │связанных с реализацией │ <2> │ <3> │
│ │основного средства │ │ │
├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤
│ 4 │Отнесение расходов, связанных с│ 0 401 10 172 │ 0 401 20 XXX │
│ │реализацией основного средства,│ │ <2> │
│ │на уменьшение доходов │ │ │
├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤
│ 5 │Начисление выручки от │ 0 205 71 000 │ 0 401 10 172 │
│ │реализации основного средства │ │ │
│ │(по цене реализации с учетом │ │ │
│ │НДС) │ │ │
├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤
│ 6 │Начисление суммы НДС <4> │ 0 401 10 172 │ 0 303 04 000 │
├───┼───────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┤
│ 7 │Поступление выручки от │ 2 201 11 000, │ 0 205 71 000 │
│ │реализации основного средства │ 0 201 21 000 │ │
│ │ │ <5> │ │
└───┴───────────────────────────────┴──────────────────┴──────────────────┘
--------------------------------
<1> Применяется соответствующий код вида синтетического счета.
<2> Применяется аналитический код, соответствующий произведенным расходам.
<3> Применяются соответствующие код группы и код вида синтетического счета.
<4> Проводки по уплате НДС в бюджет см. в подразделе "Учет расчетов по налогу на добавленную стоимость" настоящего Практического пособия.
<5> Одновременно производится запись по забалансовому счету 17.
Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Как отразить в учете автономного учреждения, применяющего УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), продажу медицинского оборудования (объекта основных средств) коммерческой организации?
Корреспонденция счетов: Как отразить в учете автономного учреждения, применяющего УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), продажу сценического оборудования (объекта основных средств), ранее приобретенного за счет субсидии на выполнение государственного задания? Оборудование отнесено к категории особо ценного движимого имущества.
Корреспонденция счетов: Как отразить в учете автономного учреждения продажу объекта основных средств (холодильного шкафа), приобретенного за счет средств от приносящей доход деятельности?
2. Бухгалтерский учет в бюджетных и автономных учреждениях