Документами, подтверждающими финансовые вложения, являются:
полученные сертификаты акций, выписка из реестра акционеров, выписка со счетов "депо", сертификаты разные, облигации;
свидетельства на сумму произведенных вкладов, договоры на предоставление займов.
Платежные поручения и выписки из банка подтверждают погашение облигаций и возврат предоставленных займов.
При вложении средств в уставные капиталы вновь создаваемых организаций, инвестор приобретает либо акции (акционерные общества), либо доли в уставном капитале (общества с ограниченной ответственностью), на которые организации-инвесторы должны иметь подтверждения сделанных вложений.
При инвестировании ООО - таким документом является выписка банка или акт приемки-сдачи основных средств, нематериальных и прочих активов.
При создании акционерного общества подтверждением внесенного вклада является ценная бумага (акция) либо в форме акций или сертификатов акций, либо в виде выписки из реестра владельцев ценных бумаг.
Приобретая акции других акционерных обществ на вторичном рынке, организации осуществляют портфельные инвестиции. Целью покупки является получение дохода либо в виде дивидендов, либо от продажи акций при росте их курса.
Покупка акций осуществляется как самостоятельно, так и через посредника - брокера (заключение договора с инвестиционной компанией).
Во всех случаях подтверждения сделанных покупок должны быть выписки со счетов "депо" или выписки из реестров акционеров.
Кроме акций российские организации могут инвестировать средства в государственные облигации, эмитентом которых является Минфин, а гарантом выступает Банк России.
Книга учета ценных бумаг ведется любой организацией, осуществляющей операции купли-продажи ценных бумаг. Обязательные реквизиты:
- наименование эмитента;
- номинальная цена ценной бумаги;
- покупная стоимость;
- номер, серия;
- общее количество;
- дата покупки;
- дата продажи.
При использовании услуг депозитария для хранения бланков принадлежащих ему ценных бумаг организация учитывает их на своем балансе с указанием реквизитов депозитария в аналитическом учете. Начисление услуг депозитария отражается проводкой Д 91-2 К 76 и относится к прочим расходам.
Синтетический учет ведется в суммовом выражении. Аналитический - по единицам бухучета финансовых вложений, а также по организациям, в которые осуществлены эти вложения.
Единица бухучета выбирается организацией самостоятельно - т.е. серия, партия, однородная совокупность финансовых вложений.
В соответствии с ПБУ 19/02 в аналитическом учете должна быть сформирована следующая информация: наименование эмитента; название ценной бумаги; номер, серия; номинал; цена покупки; расходы, связанные с приобретением ценной бумаги; общее количество; дата покупки; дата продажи или иного выбытия и место хранения. Правила формирования первоначальной стоимости финансовых вложений отражены в таблице 2.7.
Таблица 2.7 - Правила формирования первоначальной стоимости финансовых вложений
| Способ приобретения | Составляющие первоначальной стоимости |
| Покупка | Сумма фактических затрат на приобретение финансовых вложений (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов) в том числе: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу стоимость информационно-консультационных услуг вознаграждение посредников общехозяйственные и иные аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений суммовые разницы, возникающие до принятия финансовых вложений к бухучету (при ведении расчетов в у. е.) и др. |
| Вклад в уставный (складочный) капитал | Оценочная стоимость финансовых вложений, согласованная учредителями (участниками) организации |
| Безвозмездное получение ценных бумаг | Сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих ценных бумаг на дату их принятия к бухучету |
| Приобретение по договорам, предусматривающими исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами | Стоимость активов, переданных (подлежащих передаче) организации, устанавливаемая: исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных активов, либо исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения |
| Вклад в простое товарищество (совместную деятельность) | Оценочная стоимость вкладов, согласованная товарищами в договоре простого товарищества |
Синтетический учет ведется на счете 58 "Финансовые вложения". В развитие данного счета можно открыть отдельный субсчет, на котором целесообразно учитывать средства финансовых вложений, на которые еще не получены документы, подтверждающие права организации на суммы произведенных финансовых вложений.
Счет 58 предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы, а также предоставленные другим организациям займы.
Характеристика счета 58: активный, денежный, сальдо дебетовое, показывает сумму произведенных финансовых вложений на начало месяца. По дебету отражаются операции по приобретению ценных бумаг, вклады в другие организации, суммы предоставленных займов. По кредиту - погашение, выкуп, продажа ценных бумаг, суммы возвращенных займов.
Для учета реализации ценных бумаг и определения результата от реализации используется счет 91.
По кредиту 91.1 отражается продажная стоимость ценных бумаг, а по дебету 91.2 - первоначальная или учетная стоимость и расходы, связанные с продажей.
В бухгалтерском учете финансовые вложения отражаются по первоначальной стоимости в момент их приобретения. Эта стоимость может изменяться в случаях, установленных законодательством РФ. В бухгалтерском балансе финансовые вложения отражаются по стоимости, определенной исходя из требований ПБУ 19/02, в соответствии с которым финансовые вложения в целях бухучета делятся на две группы:
. финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (ПБУ 19/02), отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировку организация может осуществлять ежемесячно или ежеквартально. Разницу относят на счет 91, а затем на финансовый результат в корреспонденции со счетом 58. Если по объекту финансовых вложений, раннее оцениваемому по текущей рыночной стоимости на отчетную дату таковая не определяется, то объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.
. финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Отражаются в бухучете и бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости. При устойчивом существенном снижении стоимости финансовых вложений, по которым не определена рыночная стоимость, организацией создается резерв под обесценение финансовых вложений. В бухгалтерской отчетности отражаются вложения за вычетом созданного резерва. Критерии устойчивого снижения стоимости финансовых вложений приведены в ПБУ 19/02.
В ООО "Эйва" для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в ценные бумаги предназначен счет 58 "Финансовые вложения".
К счету 58 "Финансовые вложения" открыты субсчета:
-1 "Паи и акции",
-2 "Долговые ценные бумаги".
На субсчете 58-1 "Паи и акции" учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.
На субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги" учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.).
Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 51 "Расчетный счет" или 52 "Валютный счет".
Однако, поскольку получение в собственность ценных бумаг и факт их оплаты осуществляются не единовременно, операцию по оприходованию ценной бумаги следует отражать с использованием счета учета расчета с продавцом ценной бумаги.
В 2013 г., с целью приобретения акций одного из российских предприятий ООО "Эйва" заключила договор с инвестиционной компанией на оказание информационных услуг. На основании анализа полученной информации организация приняла решение приобрести акции предприятия. Стоимость оказанных инвестиционной компанией услуг составляет согласно договору 1770 руб., включая НДС 270 руб. Оплата услуг произведена авансом. Цена приобретения акций по договору купли-продажи 800 000 руб.
Корреспонденция счетов по указанной операции представлена в таблице 2.8.
Таблица 2.8 - Корреспонденция счетов по приобретению акций через посредника
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Перечислены денежные средства инвестиционной компании в виде аванса в счет оплаты услуг | 76/инвест. компания | 1 770 | |
| Отражена стоимость оказанных организации информационных услуг | 76/акции | 76/инвест. компания | 1 500 |
| Отражен НДС по информационным услугам | 76/инвест. компания | ||
| НДС по информационным услугам отражена в стоимости этих услуг | 76/акции | ||
| Оплачена стоимость приобретаемых по договору акций | 76/продавец акций | 800 000 | |
| Учтены приобретенные акции на основании документов о регистрации права собственности | 58/1 | 76/продавец акций | 800 000 |
| В стоимости акций учтены расходы, связанные с их приобретением | 58/1 | 76/акции | 801 770 |
В том же году,ООО "Эйва" приобрела 1000 бездокументарных простых акций эмитента на общую сумму 800 000 руб. и в соответствии с условиями договора купли-продажи ценных бумаг несет расходы по перерегистрации права собственности на акции. Оплата услуг держателя реестра акционеров (регистратора) за открытие лицевого счета в системе ведения реестра акционеров 11,8 руб. (в том числе НДС 1,8 руб.) и за перерегистрацию права собственности на акции 236 руб. (в том числе НДС 36 руб.).
Для целей налогообложения прибыли расход в виде оплаты стоимости услуг регистратора по открытию лицевого счета является внереализационным расходом, связанным с обслуживанием приобретенных ценных бумаг (пп.4 п.1 ст.265 НК РФ). Расходы на перерегистрацию права собственности на ценные бумаги, в соответствии с п.2 ст.280 НК РФ, формируют расходы на приобретение ценных бумаг, которые учитываются при определении налоговой базы по операциям с этими акциями при их выбытии.
Суммы НДС, предъявленные регистратором, не могут быть приняты к вычету, поскольку операции с ценными бумагами не облагаются НДС (пп.12 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ). Таким образом, предъявленные к оплате суммы НДС, в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, учитываются организацией в налоговом учете в стоимости приобретенных услуг.
Таблица 2.9 - Регистр налогового учета по формированию расходов на приобретение ценных бумаг:
| Содержание операций | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Отражена стоимость услуг по регистрации права собственности на акции | Счет, уведомление о проведении операций по лицевому счету, акт приемки-сдачи оказанных услуг | |
| Отражена стоимость приобретенных ценных бумаг | 800 000 | Договор купли-продажи, уведомление о проведении операций по лицевому счету в системе реестра |
Отдельно следует сказать о расходах, непосредственно связанных с приобретением ценных бумаг, в случае, если сама покупка не состоялась.
Напрямую порядок налогового учета расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, предусмотрен только в случае их реализации и иного выбытия.
По операциям с ценными бумагами налогоплательщики определяют базу по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном ст.280 НК РФ.
Согласно пп.7 п.7 ст.272 НК РФ датой осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.
Учитывая изложенное, расходы ООО "Эйва", непосредственно связанные с приобретением акций, соответствующие критериям, установленным ст.252 НК РФ, формируют учетную стоимость ценных бумаг в целях налогообложения прибыли организации.
Информационные, консультационные и юридические услуги, направленные на приобретение ценных бумаг, осуществляются с целью дальнейшего получения дохода от этих бумаг (получение дивидендов, доходы от перепродажи актива). Соответственно, данные расходы направлены на получение доходов, хотя последние в итоге и не получены в связи с отказом от покупки ценных бумаг. Используя такой подход, в налоговом учете ООО "Эйва" данные затраты уменьшают налогооблагаемую базу на основании п.1 ст.252 и п.1 ст.249 НК РФ.
В нормативных документах по бухгалтерскому учету выделяются три вида услуг, связанных с ценными бумагами, - по приобретению, реализации и обслуживанию. При этом первые два вида связаны с процессом обращения ценных бумаг, а третий - с их хранением.
Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации (расходы по оплате услуг банка, депозитария), ООО "Эйва" учитывает в составе прочих расходов организации (п.36 ПБУ 19/02) и отражает по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов расчета с конкретной организацией.
ООО "Эйва" оценивает акции в бухгалтерском учете при их выбытии по средней первоначальной стоимости. Так, в сентябре 2008 г. через брокера было продано 500 акций по цене 44 руб. за акцию. Указанные акции были приобретены организацией следующими пакетами:
августа 2013 г. - 400 акций по цене 88 руб. за акцию;
августа 2013 г. - 100 акций по цене 50 руб. за акцию;
августа 2013 г. - 200 акций по цене 40 руб. за акцию.
Стоимость услуг брокера при приобретении акций и расходы на перерегистрацию права собственности на акции составляют 2% от суммы сделки (включая НДС) и согласно учетной политике организации формируют первоначальную стоимость финансовых вложений.
Порядок расчета средней первоначальной стоимости акций приведен в Приложении к ПБУ 19/02.
В данном случае средняя первоначальная стоимость акции составляет 70,23 руб. (400 шт. x 88 руб. x 102% + 100 шт. x 50 руб. x 102% + 200 шт. x 40 руб. x 102% / (400 шт. + 100 шт. + 200 шт.).
Средняя первоначальная стоимость проданных 500 акций составляет 35115 руб. (500 шт. x 70,23 руб.); эта сумма учитывается в составе прочих расходов организации (таблица 2.10).
Таблица 2.10 - Корреспонденция счетов по продаже акций через посредника
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи, связанные с приобретением акций | ||||
| 08.08.2013 Приобретенные акции приняты к учету (400 x 88 x 102%) | 58-1 | 35 904 | Договор на брокерское обслуживание, договор купли-продажи ценных бумаг, счет, выписка из реестра акционеров | |
| 16.08.2013 Приобретенные акции приняты к учету (100 x 50 x 102%) | 58-1 | 5 100 | Договор на брокерское обслуживание, договор купли-продажи ценных бумаг, счет, выписка из реестра акционеров | |
| 24.08.2013 Приобретенные акции приняты к учету (200 x 40 x 102%) | 58-1 | 8 160 | Договор на брокерское обслуживание, договор купли-продажи ценных бумаг, счет, выписка из реестра акционеров | |
| Бухгалтерские записи, связанные с продажей 500 акций | ||||
| Отражена продажа акций (500 x 44) | 91-1 | 22 000 | Договор купли-продажи ценных бумаг, выписка из реестра акционеров | |
| Отражены расходы связанные с реализацией акций | 91-2 | 58-1 | 35 115 | Договор на брокерское обслуживание, Бухгалтерская справка-расчет |
Учет депозитных сертификатов ведется на счете 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги".
В соответствии с п.9 ПБУ 19/02 депозитный сертификат принимается к учету по первоначальной стоимости, складывающейся из суммы фактических затрат на его приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).
Начислять проценты по сертификату и включать их в доходы в учете необходимо на конец отчетного периода, исходя из ставки, указанной в сертификате (п.16 ПБУ 9/99).
На дату погашения сертификата доходом следует признать сумму средств, причитающихся к получению, то есть сумму вклада.
Организация имеет право продать сертификат третьему лицу по любой цене, согласованной с покупателем и установленной в договоре. Доходы от реализации ценной бумаги признаются организацией в сумме полученной выручки.
Расходы, связанные с выбытием ценных бумаг, учитываются организацией в составе прочих расходов (п.11 ПБУ 9/99).
Согласно п.26 ПБУ 19/02 при выбытии депозитного сертификата его стоимость определяется исходя из оценки, определенной одним из способов, предусмотренных настоящим пунктом и закрепленным учетной политикой организации.
В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими проводками:
Дебет 58 Кредит 51 - приобретен депозитный сертификат;
Дебет 76 Кредит 91-1 - начислены проценты;
Дебет 76 Кредит 91-1 - сертификат предъявлен к оплате;
Дебет 91-2 Кредит 58 - списана первоначальная стоимость погашенного сертификата;
Дебет51 Кредит 76 - получена сумма вклада в погашение сертификата;
Дебет 51 Кредит 76 - получены проценты.
При досрочном погашении сертификата проценты за все время действия сертификата будут начислены в меньшем размере (поскольку рассчитываются по более низкой ставке). Поэтому на дату досрочного погашения сертификата организация должна скорректировать величину процентов, признанных доходом в прошлые отчетные периоды.