Актив бухгалтерского баланса

Известны две основные трактовки актива баланса: предметно-вещностиая и расходно-результатиая, разработанные соответственно в рамках статического и дина­мического учетов (см. рис. 3.3).

Актив есть опись

имущества

фирмы или

инвентарная

опись

Предметно-вещностиая трактовка

Актив

бухгалтерского баланса

Расходно-

резулътатная

трактовка

Актив есть

опись

различных

модификаций

капитала

Рис. 3.3. Трактовки актива баланса

Согласно первой трактовке актив представляет собой опись средств фирмы, ее иму­щества. Этот подход весьма логичен, однако с позиции пользователя здесь имеются не­которые неочевидные моменты: например, отдельные статьи актива баланса («Расходы будущих периодов», «Налог па добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и др.) вряд ли можно трактовать как имущество. Это действительно так, однако здесь уместно сделать два замечания. Во-первых, подобные статьи не являются жестко пре­допределенными, т. е. если пытаться строго следовать принципу представления в акти­ве баланса лишь имущества фирмы, без них можно обойтись. Во-вторых, упомянутые статьи в подавляющем большинстве случаев невелики по своему удельному весу, а по­тому понимание актива как описи имущества в принципе достаточно адекватно отра­жает содержательную сущность показанных в нем средств.

Согласно второй трактовке в активе отражается движение капитала на разных ста­диях воспроизводства, которое начинается деньгами и деньгами (большими по сумме) заканчивается. В этом случае весь актив - это совокупность:

- денежных средств, находящихся непосредственно в фирме (касса, расчетный
счет) или во временном пользовании сторонних лиц, в отношении которых у данной
фирмы есть право требования денежных средств (дебиторская задолженность);

- расходов, осуществленных ради генерирования будущих доходов (все остальные
статьи).

Подчеркнем, что категория «расходы» многозначна (см. глоссарий); в данном слу­чае этим термином обозначена прямая (например, потрачены деньги на покупку стай­ка) или косвенная (возникло обязательство перед сторонними лицами по оказанию некоторой услуги, предоставлению некоторого актива или, в общем случае, по выпла-

3.1. Бухгалтерский баланс • 57

те денежных средств) трата денежных средств, возмещение которой не является без­условным. Следует заметить, что дебиторской задолженности в принципе тоже свой­ствен характер расходное™, поскольку вероятность ее погашения меньше единицы (например, дебитор может обанкротиться или попросту «исчезнуть») и потому не ис­ключено часть дебиторской задолженности может перейти в прямые потери. Однако в соответствии с правилами учета дебиторская задолженность показывается в балансе за минусом резервов по сомнительным долгам, а потому ее трактовка в виде денежных средств, находящихся во временном пользовании у третьих лиц, достаточно оправ­данна.

В основу второго подхода заложена довольно странноватая на первый взгляд идея о том, что любая балансовая статья, отличная от денег и дебиторской задолженности, должна рассматриваться как расход¹. Странность в том, что подавляющее число актив­ных статей (например, станки, запасы сырья, незавершенное строительство и др.) весь­ма трудно проинтерпретировать как расход. На самом деле, никакой двусмысленности в такой трактовке нет, поскольку появление на балансе любого актива теоретически всегда сопровождается потенциальными убытками. Действительно, если купленный станок оказался ненужным, то в самом плохом случае он будет списан на убытки. То же самое - с любым другим неденежным активом; трансформация этого актива в денеж­ные средства может произойти лишь в том случае, если его «приобретение» было оп­равданным, а технологический процесс, в котором этот актив участвует, развивается в предусмотренном режиме.

Все активы фирмы подразделяются на две большие группы в зависимости от про­должительности их эксплуатации или потребления в ходе нормального производствен­ного процесса: оборотные и внеоборотные. К первой группе относятся активы, которые полностью и единовременно «потребляются» в производственном процессе, а потому в момент «потребления» их стоимость полностью переносится на себестоимость произ­водимой продукции. Отсюда видно, что для того чтобы производственный процесс не прерывался, эти активы нужно возобновлять, т. е. вновь и своевременно вкладывать в них денежные средства.

Трансформационный цикл в этом случае имеет следующий вид: на денежные сред­ства (прямо или косвенно) закупаются материальные ресурсы (материалы, сырье и др.), с помощью которых производится продукция, далее она продается (обычно с от­срочкой платежа, т. е. появляется дебиторская задолженность), затем задолженность гасится, т. е. поступают денежные средства в большем объеме, нежели при закупке ис­ходных ресурсов, и цикл повторяется вновь (см. рис. 3.4).

¹ Более того, поскольку любой расход в бизнесе предопределяется либо необходимостью, либо намерением получить в будущем некоторое преимущество, а вероятность появления послед­него не равна единице, с очевидностью имеем, что подобный расход несет в себе элемент потен­циальной убыточности или потери. Например, купили материалы, но в силу некоторых обстоя­тельств они оказались ненужными; по халатности о них забыли и через некоторое время списали на убытки. Подобное развитие событий не является слишком уж надуманным. В начале 1970-х годов один из авторов книги работал на информационно-вычислительном центре крупного ленин­градского завода. Это были годы повального увлечения автоматизированными системами управле­ния производством, а потому руководство завода приняло решение о приобретении периферийной техники для установки ее в цехах и сбора информации для центрального компьютера. В силу ряда причин дело закончилось тем, что 99% технических средств так и не было установлено; ящи­ки с дорогостоящей и быстро устаревавшей периферией перебрасывали со склада на склад, уже ж слишком заботясь о способах и последствиях подобных перевалок, и в конце концов технику списали в утиль.

58 • Глава 3. Экономическая интерпретация основных статей финансовой отчетности

... ДС, => МР => НП => ГП => Дз => ДС₂...

где ДС - денежные средства;

МР - материальные ресурсы;

НП - незавершенное производство;

ГП - готовая продукция;

ДЗ - дебиторская задолженность.

Рис. 3.4. Трансформация денежных средств в ходе финансово-хозяйственной деятельности

Во вторую группу включаются активы, в которых денежные средства омертвлены достаточно длительный период. Например, это основные средства, по самой своей сути участвующие в производственном процессе в течение нескольких лет. В ходе эксплуа­тации эти средства изнашиваются (очевидно, что даже если некий актив не использует­ся, он ветшает и морально устаревает), а потому спустя некоторое время их нужно заме­нять па новые. Вновь, как и с оборотным средствами, нужно списать стоимость актива на себестоимость продукции, однако сразу же возникает вопрос, а когда и в каком объе­ме делать это списание? Напрашивается как минимум два очевидных варианта: (а) от­нести на затраты стоимость основного средства в полной сумме и одномоментно (обыч­но в момент приобретения актива); (б) списывать эту стоимость частями в течение все­го срока эксплуатации объекта.

По определению, списание - это увеличение себестоимости, являющейся основным компонентом общей суммы затрат за период, сопоставляемой с общей суммой доходов с целью исчисления прибыли за период, т. е. итогового финансового результата. Оче­видно, что при исчислении результата целесообразно сопоставлять соответствующие друг другу доходы и затраты. Если выбрать первый вариант списания стоимости основ­ного средства, то получим, что эта сумма может войти в себестоимость той продукции, которая даже и не производилась с помощью этого средства, зато себестоимость после­дующей продукции уже не будет обременена стоимостью основного средства. Очевид­но, что данный способ искажает величины себестоимости продукции, финансового ре­зультата, налогов. Поэтому вполне логичен второй вариант - постепенное перенесение стоимости основного средства на себестоимость готовой продукции.

Таким образом, используемые в финансово-хозяйственной деятельности активы по-разному участвуют в формировании себестоимости продукции и, следовательно, финансового результата, а потому подразделение их на две группы представляется и оправданным, и целесообразным.

Перейдем теперь к экономической интерпретации основных статей актива баланса. Мы дадим лишь наиболее общую их характеристику; более подробную информацию можно найти в нормативных документах Минфина РФ, в частности, посвященных от­четности и Плану счетов.

Раздел I. Внеоборотные активы. Это активы, не являющиеся оборотными. Соглас­но ПБУ 4/99 в этом разделе рекомендуется выделять четыре основных подраздела: (1) нематериальные активы; (2) основные средства; (3) доходные вложения в матери­альные ценности и (4) финансовые вложения. Объединяет эти активы то обстоятельст­во, что, однажды появившись в предприятии в некоторой материально-вещественной форме как результат предшествующих сделок, они пребывают в этой форме, как прави­ло, в течение более одного года. Именно в отношении этих активов наиболее значимо применение или неприменение нетто-принципа.

Нематериальные активы. Это долгосрочные активы, не имеющие физической структуры и используемые в фирме с целью получения экономических выгод. Соглас­но Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности к немате­риальным активам, используемым в течение длительного периода (свыше одного года)

3.1. Бухгалтерский баланс • 59

и хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие: (а) из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства, на программы для ЭВМ и др.; (б) из патентов на изобретения; (в) из свидетельств на то­варные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использова­ние; (г) ноу-хау и т. п. Также к нематериальным активам относятся организационные расходы, признанные вкладом в уставный капитал, и деловая репутация фирмы как ак­тив, сформировавшийся в результате покупки фирмы и подтвержденный договором купли/продажи.

Согласно ПБУ 14/2000 для принятия к учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

(1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

(2) возможность отграничения данного актива от другого имущества фирмы (на­
пример, этот объект должен иметь самостоятельное функциональное предназначение
в деятельности фирмы);

(3) его фактическое использование в производстве, оказании услуг и др.;

(4) использование объекта в течение длительного времени (более 12 месяцев);

(5) отсутствие намерения у фирмы перепродажи актива;

(6) способность актива приносить экономические выгоды фирме;

(7) наличие документов, подтверждающих существование актива и права фирмы
на него.

Создание нематериального актива возможно силами самой фирмы или путем при­влечения ею сторонних организаций.

Одна из весьма примечательных разновидностей нематериальных активов - дело­вая репутация фирмы (синоним: гудвилл) как характеристика некоторых факторов, не имеющих вещной природы, но способствующих получению фирмой дополнительных доходов (сущность этого актива, принципы его оценки и использования в учетно-аналитической работе будут приведены в гл. 6).

Нематериальные активы принимаются к учету в сумме фактических расходов на приобретение, изготовление и их доведение до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. Они отражаются в балансе по остаточной стоимости; перво­начальная стоимость и сумма накопленных амортизационных отчислений, а также дан­ные о движении нематериальных активов в расшифровке по их видам приводятся в приложении к балансу.

Для целей бухгалтерского учета стоимость нематериальных активов переносится на издержки по нормам, установленным организацией исходя из срока полезного исполь­зования этих активов. При невозможности определения указанного срока нормы пере­носа стоимости устанавливаются на двадцать лет (но не более срока деятельности орга­низации). Начисление амортизации может осуществляться: (а) линейным способом; (б) способом уменьшаемого остатка; (в) способом списания стоимости пропорциональ­но объему продукции. Особенности амортизация нематериальных активов для целей налогообложения регулируются Налоговым кодексом РФ (ст. 256-259).

Основные средства. Это долгосрочные активы, имеющие устойчивую физическую структуру и используемые в фирме с целью получения экономических выгод. К основ­ным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используе­мых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или ока­зании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего i 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, отно­сятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные j и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные сред­ства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности.

60 • Глава 3. Экономическая интерпретация основных статей финансовой отчетности

рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

Согласно ПБУ 6/01 для принятия к бухгалтерскому учету актива в качестве основ­ного средства необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- использование данного актива в производстве продукции при выполнении работ
или оказании услуг либо для управленческих нужд фирмы;

- использование актива в течение длительного времени, т. е. срока полезного ис­
пользования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного
цикла, если он превышает 12 месяцев;

- фирмой не предполагается последующая перепродажа данного актива;

- использование фирмой актива обещает в будущем получение экономических вы­
год (дохода).

Основные средства - один из немногих активов, которые имеют несколько оценок и потому могут быть отражены в балансе различными способами. Выделим наиболее значимые оценки.

Первоначальная стоимость - это стоимость строительства или величина расходов на приобретение, доставку и установку основного средства. Стоимость восстановитель­ная - это стоимость воспроизводства основного средства, т. е. их строительства или приобретения, па текущую дату и с теми же характеристиками производственно-технологического назначения. Стоимость ликвидационная - это стоимость актива, по которой его можно продать. Стоимость остаточная — это разница между первона­чальной (восстановительной) стоимостью основного средства и накопленной аморти­зацией (т. е. это оставшаяся к списанию на затраты стоимость актива). Стоимость ба­лансовая - стоимость объекта учета, приведенная в бухгалтерском балансе. Ценность от использования (value in use) - стоимостная оценка некоторого объекта, численно равная сумме дисконтированных величин ожидаемых чистых денежных потоков, гене­рируемых оцениваемым объектом, включая поступления при его ликвидации. В фи­нансовом менеджменте эту характеристику называют также внутренней, или теорети­ческой, стоимостью (intrinsic value). Рыночная стоимость — цена, по которой актив про­дается на рынке или реально может быть продан.

Несложно понять, что в зависимости от используемой оценки характеристика иму­щества фирмы может существенно разниться. В практической плоскости наибольший интерес представляют первоначальная и остаточная стоимости.

Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т. е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации. Основным элементом фактических затрат являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) (перечень остальных элементов можно видеть в ПБУ 6/01).

Первоначальной стоимостью основных средств:

а) внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал предприятия, при­
знается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) предприятия,
если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;

б) полученных организацией по договору дарения и иных случаях безвозмездного
получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования;

в) приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств,
признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бух­
галтерском балансе.

Изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, до­оборудования, реконструкции и частичной ликвидации, а также переоценки соответст­вующих объектов должны раскрываться в приложениях к бухгалтерскому балансу.

3.1. Бухгалтерский баланс «61

11редприятие имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоце­нивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации пли прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесе­нием возникающих разниц па счет добавочного капитала предприятия, если иное не ус­тановлено законодательством Российской Федерации.

При проведении переоценки необходимо помнить о принципе осторожности и не допускать сознательного увеличения первоначальной стоимости основных средств и собственных источников организации с целью приукрашивания имущественного и финансового положения организации.

В плане участия в формировании текущих затрат основные средства можно подраз­делить на три группы:

- объекты, не подлежащие амортизации (к ним относятся жилищный фонд, объек­
ты внешнего благоустройства, земельные участки и объекты природопользования);

- объекты, списываемые на затраты единовременно по мере ввода их в эксплуата­
цию (к ним относятся основные средства стоимостью не более 10 тыс. руб. за единицу
или иного лимита, установленного в учетной политике предприятия исходя из особен­
ностей технологического процесса);

- объекты, подлежащие амортизации в течение срока их полезного использования
(к ним относятся объекты основных средств, не вошедшие в первые две группы).

Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих спосо­бов начисления амортизационных начислений: (а) линейный способ; (б) способ умень­шаемого остатка; (в) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; (г) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Первый, наиболее распространенный, способ подразумевает списание стоимости актива па затраты равными долями в течение нормативного срока его эксплуатации; >!торой и третий - входят в группу методов ускоренной амортизации, предусмотренной ПБУ 6/01; последний способ целесообразен к применению при существенно варьирую­щем производстве продукции.

Применение любого из указанных способов списания по группе однородных объек­тов основных средств производится в течение всего срока их полезного использования, а начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев на­хождения актива на реконструкции и модернизации по решению руководителя органи­зации и перевода актива по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости объекта основных
средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования
этого объекта (эти нормы установлены централизованно);

- при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта
основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя
из срока полезного использования этого объекта;

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использова­
ния - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соот­
ношения, где в числителе — число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в
знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта;

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) -
исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и со­
отношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемой

62 • Глава 3. Экономическая интерпретация основных статей финансовой отчетности

объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организа­цией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. В течение отчетного года аморти­зационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно неза­висимо от применяемого способа начисления в размере ¹/|₂ годовой суммы.

Порядок учета амортизационных отчислений для целей налогообложения опреде­ляется соответствующим налоговым законодательством.

В рекомендуемом Минфином РФ формате баланса отдельной строкой предлагается отражать стоимость незавершенного строительства в сумме фактических затрат организации-инвестора. Сюда относятся расходы по приобретению основных средств, не требующих монтажа, стоимость оборудования, находящегося в монтаже, закончен­ные строительством объекты, по которым не оформлены акты ввода их в эксплуатацию, расходы по приобретению объектов нематериальных активов до момента их принятия к учету и др. По завершении работ указанные затраты присоединяются к счетам учета основных средств. Одновременно на указанную сумму увеличивается величина доба­вочного капитала и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации). Балансовая статья заполняется по дан­ным счетов: 07 «Оборудование к установке»; 08 «Вложения во внеоборотные активы»; 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (в сумме учитываемых на отдельном субсчете авансов, выданных по капитальному строительству) и др.

Доходные вложения в материальные ценности. По данной группе статей баланса отражается фактическая, первоначальная или остаточная стоимость материальных ценностей, предоставляемых предприятием: (а) по договору аренды (имущественного найма) за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода и (б) по договору проката¹. Процедура формирования перво­начальной стоимости определяется в соответствии с порядком, установленным для ос­новных средств.

Необходимость обособления статей данного подраздела обусловлена традиционно широкой для рыночной экономики практикой использования лизинговых операций, когда долгосрочные активы приобретаются фирмой не для использования их по прямо­му назначению в производственном процессе, но с целью сдачи их в долгосрочную аренду с правом выкупа. Практика западных фирм показывает, что лизинг является достаточно эффективным инструментом финансирования инвестиций, а поскольку объекты лизинга весьма дорогостоящи, обособление их в отчетности необходимо для формирования более достоверной картины об имущественном и финансовом положе­ниях фирм, участвующих в подобных операциях.

В соответствии с МСФО объекты лизинговой сделки необходимо отражать на ба­лансе лизингополучателя; в российской практике ситуация иная. Лизинговое имущест­во отражается (по остаточной стоимости) на балансе лизингодателя только в том слу­чае, если такой порядок учета имущества предусмотрен условиями лизингового дого­вора. Если по условиям договора финансового лизинга предусмотрен учет имущества на балансе организации-лизингополучателя, то оно оценивается в общей сумме причи­тающихся к уплате на момент заключения договора лизинговых платежей. Требование учета несобственного имущества на балансе организации должно в полной мере соот-

¹ Достаточно подробная характеристика юридических, учетных, налоговых и учетно-аналпти-ческих аспектов арендных отношений, в том числе операций по прокату и лизингу имущества, приведена в [Ковалев Вит.].

3.1. Бухгалтерский баланс • 63

ветствовать принципу отражения фактов хозяйственной жизни в соответствии с их экономическим содержанием.

Имущество, передаваемое в возмездное владение и пользование по договору прока­та, отражается по остаточной стоимости. Стоимость указанного имущества погашается только линейным способом.

Долгосрочные финансовые вложения. По данной группе статей баланса отража­ются долгосрочные (срок обращения более 12 месяцев) инвестиции в доходные активы (ценные бумаги) других организаций, уставный (складочный) капитал дочерних, зави­симых и других организаций, государственные ценные бумаги и др. Соответствующие сведения определяются по данным аналитического учета.

Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических расходов для ин­вестора. По долговым ценным бумагам разницу между суммой фактических расходов на приобретение и номинальной стоимостью разрешено относить на финансовые ре­зультаты равномерно (ежемесячно) в течение срока их обращения в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

В соответствии с принципом осторожности финансовые вложения в акции других организаций, обращающиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка кото­рых регулярно публикуется, при составлении годового баланса должны отражаться на конец года по минимальной из двух оценок: учетная стоимость и рыночная стоимости. По каждому виду приобретенных фирмой ценных бумаг, рыночная стоимость которых по состоянию на отчетную дату оказывается ниже их учетной стоимости, на величину разности создается резерв. Логика резервирования достаточно очевидна.

В системе счетов предусмотрен счет 59 «Резервы под обесценение вложений в цеп­ные бумаги». Сумма резерва, рассчитанного по каждой приобретенной ценной бумаге, котируемой на дату отчета по цене ниже себестоимости, относится на финансовый ре­зультат деятельности фирмы, а операция по формированию резерва отражается запи­сью: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредит счета 59 (тем самым умень­шается прибыль отчетного периода). В отчетности стоимость финансовых вложений (дебетовое сальдо счета 58 «Финансовые вложения») приводится за минусом сформи­рованного резерва, т. е. показывается в реальной рыночной оценке. Таким образом, в учете продолжает числиться учетная оценка, а в отчетности фигурирует уже более ос­торожная рыночная оценка (сделано это по той причине, что стоимость любой рыноч­ной бумаги весьма изменчива, а потому, например, сегодня акция котируется па рынке но цене ниже цены их приобретения, а завтра будет ровно наоборот).

Акции и паи, не оплаченные полностью, показываются в балансе в полной их покуп­ной стоимости с отнесением непогашенной суммы по статьям кредиторской задолжен­ности в случае, когда инвестор имеет право на получение дивидендов и песет полную материальную ответственность по этим вложениям. В остальных случаях суммы, вне­сенные в счет подлежащих приобретению акций и паев, отражаются в активе баланса по статье дебиторов.

Отложенные налоговые активы. Данная статья, как и пассивная статья «Отло­женные налоговые обязательства» (см. разд. 3.1.3), введена в баланс для согласования требований бухгалтерского и налогового законодательств в отношении исчисления на­лога на прибыль. Дело в том, что Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), которые в последние годы приняты в России за ориентир при разработке оте­чественных положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), не предполагают принятия во внимание требований налогового законодательства. Как результат, значения прибыли, исчисленные в соответствии с требованиями ПБУ и налогового законодательства, раз­личаются. Поскольку российскому бухгалтеру традиционно свойственно уважитель­ное отношение к налоговым органам, требования ПБУ в известном смысле уходят на

64 ■ Глава 3. Экономическая интерпретация основных статей финансовой отчетности

второй план, что затрудняет реализацию программного заявления о необходимости ре­формирования российского учета в соответствии с требованиями МСФО. Для преодо­ления этого конфликта в План счетов были введены два счета: 09 «Отложенные налого­вые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Эти счета позволяют отра­жать в бухгалтерском учете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и указанного в налоговой декларации.

По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, уве­личивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода. По кредиту сче­та 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных на­логовых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода. Разница в оборотах за отчетный период принимается во внимание при исчислении ве­личины текущего налога па прибыль.

Дебетовое сальдо счета 09 отражается в долгосрочных активах и показывает ту сум­му, которая должна привести к уменьшению оттока денежных средств по налогу па прибыль, подлежащему уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, т. е. это своеобразная задолженность бюджета перед предприятием.

Подчеркнем, что записи по этому счету касаются лишь движения денежных средств - предприятие делает платеж по налогу на прибыль раньше, чем это требова­лось по учету, а потому деньги уходят с расчетного счета, но взамен появляется отло­женный налоговый актив, т. е. дебитор, в качестве которого выступает бюджет.

Логика данной операции достаточно очевидна и описана в ПБУ 18/02 «Учет расче­тов по налогу на прибыль». Представим себе, что предприятие в целях бухгалтерского учета и составления отчетности осуществляет начисление амортизации путем приме­нения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу па прибыль - линейным методом; ставка налога па прибыль - 24%. Эффект способа уменьшаемого остатка заключается в том, что сумма годовых амортизационных отчис­лений распределена неравномерно по периодам списания - с течением лет она умень­шается по специальному алгоритму; как результат - в первые годы списывается отно­сительно большая часть стоимости амортизируемого актива по сравнению с равномер­ной (линейной) амортизацией. Предположим, что в первый год эксплуатации и списания актива годовые амортизационные отчисления по методу уменьшаемого ос­татка составили 30 тыс. руб., а по линейному методу - 20 тыс. руб. Очевидно, что из-за этого фактора, но при прочих равных условиях прибыль по отчету будет меньше, неже­ли прибыль в целях налогообложения, следовательно, меньше будет и причитающийся бюджету налог на прибыль. Несложно понять, что разница по налоговому платежу со­ставит 2400 руб.:

(30 000 - 20 000) -24%: 100% = 2400 руб.

Применение различных вариантов оценки значений факторов прибыли (в нашем примере это: (а) ускоренная амортизация в целях ведения учета и составления отчетно­сти и (б) линейная амортизация для расчетов с бюджетом по налогу на прибыль) равно­сильно тому, что прибыль в отчетности будет показана исходя из метода уменьшаемого остатка, по расчеты с бюджетом по налогу будут основаны на линейном методе. Иначе говоря, предприятие просто уплатит большую сумму по сравнению с той, которую мог­ло бы уплатить и которая согласуется с другими показателями отчетности. Происходит дополнительный отток денежных средств с расчетного счета, по взамен этого появляет-гя равновеликий актив, называемый отложенным налоговым активом, в сумме

3.1. Бухгалтерский баланс • 65

2400 руб. По сути это дебиторская задолженность бюджета перед предприятием, кото­рая в последующие годы будет возмещена путем уменьшения текущей задолженности бюджету по налогам.

Раздел П. Оборотные активы. Это активы, потребляемые в течение года в ходе про­изводственного процесса и потому полностью переносящие свою стоимость на стои­мость произведенной продукции. В отличие от внеоборотных средств активы этого раз­дела очень динамичны — многие из них, как правило, потребляются в течение года¹ и полностью переносят свою стоимость па стоимость производимой продукции. В раз­деле выделено четыре основные группы активов: запасы, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения и денежные средства.

Запасы. В балансовых статьях этой группы отражается фактическая себестоимость сырья, основных вспомогательных материалов, топлива, покупных полуфабрикатов, тары, незавершенного производства, готовой продукции и товаров и т. п. Матери­ально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, в качестве которой в случае приобретения сырья и материалов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, преду­смотренных законодательством Российской Федерации).

Отпуск запасов сырья и материалов в производство может осуществляться по сред­ней себестоимости, методами ФИФО и ЛИФО.

При отпуске материально-производственных запасов по средней себестоимости по каждому виду (группе) запасов определяется частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестои­мости и количества по остатку на начало месяца и по