В отличие от баланса, представляющего собой свод моментных данных об имущественном и финансовом положении предприятия, отчет о прибылях и убытках предназначен для характеристики финансовых результатов его деятельности за отчетный период. При этом данные в отчете приводятся нарастающим итогом, т. е., например, форма, составляемая по итогам второго квартала, включает данные о выручке, доходах и расходах за первые два квартала.
В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные. Обычными являются доходы, получаемые от регулярной предусмотренной уставом деятельности предприятия. Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия непредвиденных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п.
Величина выручки (дохода) определяется исходя из цены, установленной договором между предприятием и покупателем (заказчиком) или пользователем его активов. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
Величина выручки (дохода) по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организаци-
3.2. Отчет о прибылях и убытках • 83
I
ей, устанавливаемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина выручки (дохода) корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению предприятием.
Величина выручки (дохода) определяется с учетом всех скидок (накидок), предоставленных предприятию согласно договору, а также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Амортизация признается в качестве расхода (затрат) исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых предприятием способов начисления амортизации.
Как и в случае с балансом, ключевое значение для представления данных в отчете о прибылях и убытках имеет принятая Минфином РФ установка о допущении «временной определенности фактов хозяйственной деятельности», согласно которой данные факты относятся к тому периоду времени, в котором они имели место, независимо от момента фактического поступления или выбытия связанных с ними денежных средств (ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»). Для понимания заложенной в основу данного подхода логики воспользуемся простейшим примером.
Предположим, что предприятие отгрузило продукцию покупателю на сумму 100 тыс. руб. Спрашивается: когда данную сумму следует учесть в составе выручки и рассчитать соответствующую прибыль - в момент отгрузки продукции и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов или в момент поступления денежных средств на счета или в кассу предприятия за отгруженную продукцию? Принятие первого варианта известно в теории учета, как использование метода начисления, принятие второго варианта соответствует так называемому кассовому методу. Метод начисления является доминирующим в экономически развитых странах.
В нашей стране в период централизованно планируемой экономики использовались оба метода; в частности, в отношении расчетов по оплате труда применялся метод начисления, вместе с тем определение дохода от реализации продукции осуществлялось на основе кассового метода. С началом перестройки советской экономики и развитием деятельности совместных предприятий именно применение кассового метода подвергалось наиболее суровой критике со стороны западных специалистов и партнеров по бизнесу. В конце 1980-х гг. применение метода начисления при определении выручки от реализации было разрешено для совместных предприятий, а с 1992 г. в соответствии с новым Положением о бухгалтерском учете и отчетности и Планом счетов метод стал доступен для всех предприятий.
Согласно ПБУ 1/98 метод начисления является доминирующим по определению, иными словами, его применение стало обязательным по умолчанию. Тем не менее кассовый метод не исключен полностью - его можно применять, но только в том случае, если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от предприятия к покупателю (заказчику) после поступления денежных средств в оплату этой продукции. Иными словами, выручка от реализации продукции в этом случае включается в Отчет о прибылях и убытках на дату поступления денежных средств.
Заметим, что Налоговым кодексом РФ (ст. 273) определено, что организация имеет право применять кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации без учета НДС пе превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
84 • Глава 3. Экономическая интерпретация основных статей финансовой отчетности
Рассмотренными двумя ситуациями не исчерпывается все их многообразие в реальной жизни. Согласно ст. 223 и 224 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором; при этом передачей признается вручение вещи потребителю, а равно сдача перевозчику для отправки потребителю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Таким образом, договорами поставки могут предусматриваться различные ситуации в отношении момента перехода права собственности в зависимости от условий франкировки: франко-склад отправителя, франко-станция отправления, франко-станция назначения, франко-склад получателя и др. Этими условиями определяется, во-первых, кто - поставщик или покупатель - несет расходы по погрузке, транспортировке п разгрузке товара, и, во-вторых, когда поставщик может учесть результаты данной операции для расчета своего дохода, а именно - в момент перехода права собственности. Таким образом, можно сделать следующий вывод: для определения дохода от операции важны не собственно отгрузка продукции или поступление денежных средств на счет, а момент перехода права собственности на поставленную продукцию. Условия франкировки особенно детализированы в договорах поставки по экспортно-импортным операциям. В частности, если согласно договору моментом перехода права собственности определено пересечение границы, то только в этот день и должен быть учтен результат от реализации продукции.
Легко заметить, что предприятие в принципе может одновременно применять различные методы признания прибыли от реализации; лишь одно условие является обязательным - эти методы должны быть раскрыты в учетной политике предприятия.
Что касается экономической целесообразности применения того или иного метода, то, например, кассовый метод рекомендуется использовать в том случае, если предприятие-поставщик по какой-либо причине (например, нет полной уверенности в отношении платежеспособности покупателя) не хочет до момента оплаты терять права собственности на отгруженную продукцию.
Приведем краткую характеристику основных статей данной отчетной формы.
По статье «Выручка от реализации товаров, продукции, работ; услуг (нетто-выручка)» отражается выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг), от продажи товаров и т. п., учитываемая на счете «Продажи», для определения финансовых результатов от реализации. Термин «нетто» означает, что выручка в бухгалтерской отчетности отражается за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных обязательных платежей (к последним относятся, например, суммы установленных процентных надбавок к розничным ценам на некоторые виды радио- и телеаппаратуры, экспортные пошлины и др.).
По статье «Себестоимостьреализации товаров, продукции (работ, услуг)» отражаются фактические затраты (расходы), связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам). Торговые и спабженческо-сбытовые организации по данной строке отражают покупную стоимость товаров. Порядок формирования себестоимости определяется соответствующими правилами бухгалтерского учета. В случае когда предприятие для учета выпущенной продукции применяет ее оценку по нормативной (плановой) себестоимости, разница между фактической и нормативной себестоимостью отражается по указанной строке отчета о прибылях и убытках.
Статья «Валовая прибыль» представляет собой расчетный показатель, определяемый как разница между нетто-выручкой и себестоимостью.
Статья «Коммерческие расходы» характеризует затраты, связанные со сбытом про-. дукции (работ, услуг) у производителей и товаров у торговых и сбытовых организаций.
3.2. Отчет о прибылях и убытках • 85
Торговые и снабженческо-сбытовые организации учитывают по данной строке издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары.
По статье «Управленческиерасходы» отражается величина общехозяйственных расходов организации, учитываемых на соответствующем счете, если учетной политикой предусмотрено их списание непосредственно на счет «Продажи». В случае если такое списание не предусмотрено учетной политикой, указанные расходы отражаются в составе себестоимости проданных товаров (работ, услуг).
Необходимость обособления коммерческих и управленческих расходов определена Положением «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Под управленческими понимаются расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом. К ним относятся: административно-управленческие расходы, содержание общехозяйственного персонала, расходы по амортизации и ремонту основных средств общехозяйственного назначения, расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг и т. п. В текущем учете эти расходы аккумулируются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», дебетовое сальдо которого и отражается по статье «Управленческие расходы». Отметим, что в отчетности торговых и снабженческо-сбытовых организаций данная статья не заполняется, поскольку расходы по управлению являются составной частью издержек обращения, отражаемых общей суммой по статье «Коммерческие расходы».
Статья «Прибыль (убыток) от продаж» представляет собой расчетный показатель, определяемый как разница между валовой прибылью и расходами коммерческого II управленческого характера.
Статьи «Проценты к получению» и «Проценты к уплате» появились в отчетности начиная с 1996 г. в связи с дальнейшим приближением отечественной отчетности к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности. Их предназначение -выделить результаты операций, имеющих чисто финансовую природу и связанных с получением (уплатой) процентов и дивидендов. Таким образом, статья «Проценты к получению» отражает суммы причитающихся к получению процентов по облигациям, депозитам, процентов за хранение средств на расчетных счетах и др. Статья «Проценты к уплате» предназначена для обособления расходов по уплате процентов, проходящих по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», что имеет особое значение для оценки финансового риска данной компании (этот аспект анализа будет рассмотрен в разд. 8.3).
По статье «Доходы от участия в других организациях» отражаются доходы, подлежащие получению от участия в совместной деятельности без образования юридического лица (по договору простого товарищества) и доходы по вкладам в уставный капитал других организаций, учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета па счете 91 «Прочие доходы и расходы».
По статьям «Операционные доходы (расходы)»^ отражаются следующие доходы и расходы:
доходы и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
доходы и расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов па изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
1 Подразделение доходов и расходов на внереализационные и операционные не является критическим, поскольку и те и другие доходы и расходы учитываются на одном счете 91 «Прочие Едоходы и расходы», и может играть роль лишь в том случае, если у составителей отчетности есть желание дать более детальное представление об этих статьях.
86 • Глава 3. Экономическая интерпретация основных статей финансовой отчетности
доходы и расходы от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
результаты переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Доходы, причитающиеся по этим операциям, и затраты, связанные с получением этих доходов, показываются в отчете развернуто, т. е. не сальдируются.
В составе операционных расходов отражаются также суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком. При выбытии амортизируемого имущества в составе операционных расходов отражаются расходы, связанные с его выбытием, и остаточная стоимость.
По группе статей «Внереализационные доходы {расходы)» отражаются следующие доходы и расходы:
штрафы, пени, неустойки, начисленные за нарушение условий договоров;
доходы и расходы от безвозмездной передачи либо получения активов;
поступления и перечисления в возмещение причиненных организации убытков;
убытки и прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
сумма уценки и дооценки активов (за исключением внеоборотных активов);
иные доходы и расходы, непосредственно не связанные с реализацией продукции, работ, услуг.
Доходы, причитающиеся по этим операциям, и затраты, связанные с получением этих доходов, показываются развернуто (не сальдируются). Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов) определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.
Статьи «Чрезвычайные доходы и расходы» имеют следующую смысловую нагрузку. Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п. В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.). Порядок признания чрезвычайных доходов и расходов определяется в соответствии с общими правилами бухгалтерского учета и осуществляется на счете 99 «Прибыли и убытки». Порядок учета чрезвычайных доходов и расходов для целей налогообложения определяется соответствующим налоговым законодательством (ст. 265 НК РФ).
Статья «Прибыль (убыток) до налогообложения» представляет собой расчетный показатель, определяемый как разность между приведенными выше доходами и расходами (см. табл. 2.2). Название статьи не вполне корректно, поскольку для расчета базы по налогу на прибыль сумма по статье должна быть откорректирована в сторону увеличения на сумму штрафных санкций по расчетам с бюджетом и государственны-
3.2. Отчет о прибылях и убытках • 87
ми внебюджетными фондами, которые, с одной стороны, были учтены как расходы, а с другой стороны, согласно ст. 270 И К РФ не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Статья «Отложенные налоговые активы» показывает обусловленную временными разницами (а) сумму переплаты по налогу на прибыль в отчетном периоде, которая будет постепенно компенсирована в последующие периоды путем уменьшения очередных платежей по этому налогу или (б) сумму компенсации ранее сделанной переплаты. Дело в том, что объекты, с которыми связаны временные разницы, появляются в учете в разное время (по одним объектам происходит наращивание отложенного налогового актива, но другим уже имеет место его погашение), а потому по счету 09 «Отложенные налоговые активы» одновременно имеют место как дебетовые, так и кредитовые запи-. си; разница в оборотах за отчетный период как раз и принимается во внимание при ис-: числении величины текущего налога на прибыль. Иными словами, по данной статье отражается разница между дебетовым и кредитовым оборотами но счету 09 за отчетный период, причем она берется с плюсом, если превышает дебетовый оборот, и с минусом,; если имеет место обратное.
Статья «Отложенные налоговые обязательства» показывает обусловленную временными разницами (а) сумму недоплаты по налогу на прибыль в отчетном периоде,
■ которая будет постепенно погашаться в последующие периоды путем увеличения оче-
; редных платежей по этому налогу или (б) сумму компенсации недоплаченного ранее
|налога на прибыль. Здесь ситуация ровно такая же, как и со статьей «Отложенные иало-
"говые активы», по с точностью до наоборот. Иными словами, по данной статье отража
ется разница между кредитовым и дебетовым оборотами за отчетный период по сче-
, ту 77 «Отложенные налоговые обязательства», причем она берется с плюсом, если превышает кредитовый оборот, и с минусом, если имеет место обратное.
Обращаем внимание читателя на имеющую место терминологическую неупорядоченность: статьи «Отложенные налоговые активы (обязательства)» можно видеть и в. балансе, и в отчете о прибылях и убытках. Нужно помнить, что названия статей одина- i ковы, по содержательное наполнение совершенно различно. Так, в балансовой статье «Отложенные налоговые обязательства» приведена задолженность по налогу на при-; быль, образовавшаяся в предшествующие периоды, включая отчетный, которая будет; уплачена бюджету в последующем. Одноименная статья в отчете о прибылях и убытках ; показывает изменение отложенных налоговых обязательств, происшедшее в отчетном периоде, поэтому более правильным является уточнение названий статей, например, таким образом: «Отложенные налоговые обязательства (начислено)» или «Отложенные налоговые обязательства (погашено)».
По статье «Текущий налог на прибыль» отражается сумма налога па прибыль, рассчи-i тываемая по данным налогового учета, т. е. с учетом ограничений па состав и величину расходов, отнесенных па затраты. Согласно ПБУ 18/02 величина налога раесчитывает-: ся по следующему алгоритму:
НПТ = НПу + ПНО + ОНА - ОНО, (3.1)
|где НПТ - текущий налог на прибыль;
НПу - условный расход по налогу на прибыль;
ПНО - постоянное налоговое обязательство;
ОНА - отложенный налоговый актив (как разница между дебетовым и кредитовым I оборотами по счету 09 «Отложенные налоговые активы» за отчетный период; берется. с плюсом, если превышает дебетовый оборот, и с минусом, если имеет место обратное);
ОНО - отложенное налоговое обязательство (как разница между кредитовым и дебе-; товым оборотами за отчетный период по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
■ берется с плюсом, если превышает кредитовый оборот, и с минусом, если имеет место об
ратное).
88 • Глава 3. Экономическая интерпретация основных статей финансовой отчетности
Формула (3.1) составлена в терминах факторов, идентифицированных в отчете о прибылях и убытках в соответствии с приказом Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22 июля 2003 г. № 67п. В вычислительном плане, вероятно, более удобна следующая формула:
нпт=нпу+пно+(до°!!Л-ко°!1Л)-(коО!|о-до°;!о), (3.2)
где ДОо!|л> ДОомо ~ дебетовые обороты за отчетный период соответственно по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
КОцЦд, KOqI'io ~ кредитовые обороты за отчетный период соответственно по счетам 09 и 77.
Заметим, что в формулах (3.1) и (3.2) дебетовые и кредитовые обороты по счетам 09 и 77 берутся только по операциям, корреспондировавшим со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам»1.
Величина условного расхода по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде и показанной по статье «Прибыль и убыток до налогообложения» (с учетом корректировки на сумму штрафных санкций по расчетам с бюджетом и государственными внебюджетными фондами), на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Величина постоянного налогового обязательства рассчитывается умножением постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на действующую ставку налога на прибыль. Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль, но не принимаемые во внимание при расчете налога на прибыль, т. е. исключаемые из налоговой базы.
Статья «Чистая прибыль {убыток) отчетного периода» представляет собой расчетный показатель, определяемый по следующему алгоритму:
ПБЧ = ПБ„ + ОНА - ОНО - НПТ, (3.3)
где ПБ,, - прибыль бухгалтерская чистая; ПБц - прибыль до налогообложения.
Из формул (3.1) и (3.3) с очевидностью следует:
ПБ„ = ПБ„ - НПу - ПНО. (3.4)
Таким образом, видим, что в отчете о прибылях и убытках формируется прибыль исходя из требований бухгалтерского учета. Вместе с тем в отчете показаны и расчеты с бюджетом по налогу на прибыль в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Из формулы (3.4) следуют два важных вывода.
Во-первых, различие между показателями прибыли, исчисленными в соответствии с требованиями (а) бухгалтерского учета и (б) налоговых регулятивов, определяется лишь постоянными разницами (бухгалтерские регулятивы разрешают трактовать некоторые расходы как затраты, а налоговые - нет, что приводит к изменению налоговой
1 В качестве примера операции по счету 77 в корреспонденции со счетом 99, т. е. не затрагивающей движение денежных средств, приведем следующую ситуацию. Предприятие N определяет финансовый результат методом начисления, а по налогам рассчитывается по кассовому методу. После продажи продукции по кредиту счета 77 появится отложенное налоговое обязательство. Если покупатель по какой-то причине не рассчитается за поставленную ему продукцию, предприятие N будет вынуждено списать результаты этой операции на убытки, в том числе и ликвидировать задолженность перед бюджетом по налогу проводкой Д-т 77 К-т 99.
3.3. Логика построения отчета о движении капитала • 89
I
базы и величины начисляемого налога). Если постоянные разницы отсутствуют, то различия между показателями прибыли не будет.
Во-вторых, отложенные налоговые активы и обязательства, показанные в форме № 2, не сказываются на величине прибыли, а отражаются лишь на денежных потоках по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Дополнительные комментарии к расчету налога на прибыль и логике взаимосвязи статей Отчета о прибылях и убытках будут приведены в гл. 10.
Справки и расшифровки. Справочно к Отчету о прибылях и убытках акционерным обществом приводятся данные о прибыли па акцию, исчисляемые в соответствии с алгоритмами, приведенными в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (приказ Минфина РФ от 21 марта 2000 г. № 29н). Раскрывается информация о двух показателях: (а) базовой прибыли (убытке) на акцию и (б) разводненной прибыли (убытке) па акцию.
Первый показатель рассчитывается делением прибыли отчетного периода за минусом дивидендов по привилегированным акциям на средневзвешенное число обыкновенных акций, находившихся в обращении в течение отчетного периода. Под разводнением понимается корректировка прибыли и числа обыкновенных акций в случае возможной конвертации всех конвертируемых ценных бумаг общества в обыкновенные акции и/или исполнения всех договоров купли-продажи собственных акций по цене ниже их рыночной стоимости.
Справочно приводится также расшифровка отдельных видов прибылей (убытков): штрафов, пеней и неустоек, курсовых разниц по операциям в иностранной валюте, результатов от списания дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности, и др.