84 • Глава 3. Экономическая интерпретация основных статей финансовой отчетности

В отличие от баланса, представляющего собой свод моментных данных об имущест­венном и финансовом положении предприятия, отчет о прибылях и убытках предна­значен для характеристики финансовых результатов его деятельности за отчетный пе­риод. При этом данные в отчете приводятся нарастающим итогом, т. е., например, фор­ма, составляемая по итогам второго квартала, включает данные о выручке, доходах и расходах за первые два квартала.

В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразде­лением на обычные и чрезвычайные. Обычными являются доходы, получаемые от регу­лярной предусмотренной уставом деятельности предприятия. Чрезвычайными дохода­ми считаются поступления, возникающие как последствия непредвиденных обстоя­тельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригод­ных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п.

Величина выручки (дохода) определяется исходя из цены, установленной догово­ром между предприятием и покупателем (заказчиком) или пользователем его активов. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины принимается цена, по которой в сравнимых об­стоятельствах обычно предприятие определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

Величина выручки (дохода) по договорам, предусматривающим исполнение обяза­тельств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организаци-

3.2. Отчет о прибылях и убытках • 83

I

ей, устанавливаемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). В случае изме­нения обязательства по договору первоначальная величина выручки (дохода) коррек­тируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению предприятием.

Величина выручки (дохода) определяется с учетом всех скидок (накидок), предос­тавленных предприятию согласно договору, а также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Амортизация признается в качестве расхода (затрат) исходя из величины амортиза­ционных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых предприятием способов начисления амор­тизации.

Как и в случае с балансом, ключевое значение для представления данных в отчете о прибылях и убытках имеет принятая Минфином РФ установка о допущении «вре­менной определенности фактов хозяйственной деятельности», согласно которой дан­ные факты относятся к тому периоду времени, в котором они имели место, независимо от момента фактического поступления или выбытия связанных с ними денежных средств (ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»). Для понимания заложенной в основу данного подхода логики воспользуемся простейшим примером.

Предположим, что предприятие отгрузило продукцию покупателю на сумму 100 тыс. руб. Спрашивается: когда данную сумму следует учесть в составе выручки и рассчитать соответствующую прибыль - в момент отгрузки продукции и предъявле­ния покупателям (заказчикам) расчетных документов или в момент поступления де­нежных средств на счета или в кассу предприятия за отгруженную продукцию? Приня­тие первого варианта известно в теории учета, как использование метода начисления, принятие второго варианта соответствует так называемому кассовому методу. Метод начисления является доминирующим в экономически развитых странах.

В нашей стране в период централизованно планируемой экономики использова­лись оба метода; в частности, в отношении расчетов по оплате труда применялся метод начисления, вместе с тем определение дохода от реализации продукции осуществля­лось на основе кассового метода. С началом перестройки советской экономики и разви­тием деятельности совместных предприятий именно применение кассового метода подвергалось наиболее суровой критике со стороны западных специалистов и партне­ров по бизнесу. В конце 1980-х гг. применение метода начисления при определении вы­ручки от реализации было разрешено для совместных предприятий, а с 1992 г. в соот­ветствии с новым Положением о бухгалтерском учете и отчетности и Планом счетов метод стал доступен для всех предприятий.

Согласно ПБУ 1/98 метод начисления является доминирующим по определению, иными словами, его применение стало обязательным по умолчанию. Тем не менее кас­совый метод не исключен полностью - его можно применять, но только в том случае, если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоря­жения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от предпри­ятия к покупателю (заказчику) после поступления денежных средств в оплату этой продукции. Иными словами, выручка от реализации продукции в этом случае включа­ется в Отчет о прибылях и убытках на дату поступления денежных средств.

Заметим, что Налоговым кодексом РФ (ст. 273) определено, что организация имеет право применять кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сум­ма выручки от реализации без учета НДС пе превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

84 • Глава 3. Экономическая интерпретация основных статей финансовой отчетности

Рассмотренными двумя ситуациями не исчерпывается все их многообразие в реаль­ной жизни. Согласно ст. 223 и 224 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не пре­дусмотрено законом или договором; при этом передачей признается вручение вещи по­требителю, а равно сдача перевозчику для отправки потребителю или сдача в организа­цию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства дос­тавки. Таким образом, договорами поставки могут предусматриваться различные ситуации в отношении момента перехода права собственности в зависимости от усло­вий франкировки: франко-склад отправителя, франко-станция отправления, франко-станция назначения, франко-склад получателя и др. Этими условиями определяется, во-первых, кто - поставщик или покупатель - несет расходы по погрузке, транспорти­ровке п разгрузке товара, и, во-вторых, когда поставщик может учесть результаты дан­ной операции для расчета своего дохода, а именно - в момент перехода права собствен­ности. Таким образом, можно сделать следующий вывод: для определения дохода от операции важны не собственно отгрузка продукции или поступление денежных средств на счет, а момент перехода права собственности на поставленную продукцию. Условия франкировки особенно детализированы в договорах поставки по экспортно-импортным операциям. В частности, если согласно договору моментом перехода права собственности определено пересечение границы, то только в этот день и должен быть учтен результат от реализации продукции.

Легко заметить, что предприятие в принципе может одновременно применять раз­личные методы признания прибыли от реализации; лишь одно условие является обяза­тельным - эти методы должны быть раскрыты в учетной политике предприятия.

Что касается экономической целесообразности применения того или иного метода, то, например, кассовый метод рекомендуется использовать в том случае, если предприятие-поставщик по какой-либо причине (например, нет полной уверенности в отношении платежеспособности покупателя) не хочет до момента оплаты терять пра­ва собственности на отгруженную продукцию.

Приведем краткую характеристику основных статей данной отчетной формы.

По статье «Выручка от реализации товаров, продукции, работ; услуг (нетто-выручка)» отражается выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг), от продажи товаров и т. п., учитываемая на счете «Продажи», для определения финан­совых результатов от реализации. Термин «нетто» означает, что выручка в бухгалтер­ской отчетности отражается за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных обязательных платежей (к последним относятся, например, суммы установлен­ных процентных надбавок к розничным ценам на некоторые виды радио- и телеаппара­туры, экспортные пошлины и др.).

По статье «Себестоимостьреализации товаров, продукции (работ, услуг)» отража­ются фактические затраты (расходы), связанные с производством продукции, выпол­нением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции (работам, ус­лугам). Торговые и спабженческо-сбытовые организации по данной строке отражают покупную стоимость товаров. Порядок формирования себестоимости определяется со­ответствующими правилами бухгалтерского учета. В случае когда предприятие для учета выпущенной продукции применяет ее оценку по нормативной (плановой) себе­стоимости, разница между фактической и нормативной себестоимостью отражается по указанной строке отчета о прибылях и убытках.

Статья «Валовая прибыль» представляет собой расчетный показатель, определяе­мый как разница между нетто-выручкой и себестоимостью.

Статья «Коммерческие расходы» характеризует затраты, связанные со сбытом про-. дукции (работ, услуг) у производителей и товаров у торговых и сбытовых организаций.

3.2. Отчет о прибылях и убытках • 85

Торговые и снабженческо-сбытовые организации учитывают по данной строке издерж­ки обращения, приходящиеся на реализованные товары.

По статье «Управленческиерасходы» отражается величина общехозяйственных рас­ходов организации, учитываемых на соответствующем счете, если учетной политикой предусмотрено их списание непосредственно на счет «Продажи». В случае если такое списание не предусмотрено учетной политикой, указанные расходы отражаются в со­ставе себестоимости проданных товаров (работ, услуг).

Необходимость обособления коммерческих и управленческих расходов определена Положением «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Под управленче­скими понимаются расходы, не связанные непосредственно с производственным про­цессом. К ним относятся: административно-управленческие расходы, содержание об­щехозяйственного персонала, расходы по амортизации и ремонту основных средств об­щехозяйственного назначения, расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг и т. п. В текущем учете эти расходы аккумулируются на сче­те 26 «Общехозяйственные расходы», дебетовое сальдо которого и отражается по ста­тье «Управленческие расходы». Отметим, что в отчетности торговых и снабженческо-сбытовых организаций данная статья не заполняется, поскольку расходы по управле­нию являются составной частью издержек обращения, отражаемых общей суммой по статье «Коммерческие расходы».

Статья «Прибыль (убыток) от продаж» представляет собой расчетный показатель, определяемый как разница между валовой прибылью и расходами коммерческого II управленческого характера.

Статьи «Проценты к получению» и «Проценты к уплате» появились в отчетности начиная с 1996 г. в связи с дальнейшим приближением отечественной отчетности к тре­бованиям Международных стандартов финансовой отчетности. Их предназначение -выделить результаты операций, имеющих чисто финансовую природу и связанных с получением (уплатой) процентов и дивидендов. Таким образом, статья «Проценты к получению» отражает суммы причитающихся к получению процентов по облигаци­ям, депозитам, процентов за хранение средств на расчетных счетах и др. Статья «Про­центы к уплате» предназначена для обособления расходов по уплате процентов, прохо­дящих по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», что имеет особое значение для оценки финансового риска данной компании (этот аспект анализа будет рассмотрен в разд. 8.3).

По статье «Доходы от участия в других организациях» отражаются доходы, подле­жащие получению от участия в совместной деятельности без образования юридическо­го лица (по договору простого товарищества) и доходы по вкладам в уставный капитал других организаций, учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета па счете 91 «Прочие доходы и расходы».

По статьям «Операционные доходы (расходы)»^ отражаются следующие доходы и расходы:

доходы и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

доходы и расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из па­тентов па изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной соб­ственности;

¹ Подразделение доходов и расходов на внереализационные и операционные не является кри­тическим, поскольку и те и другие доходы и расходы учитываются на одном счете 91 «Прочие Едоходы и расходы», и может играть роль лишь в том случае, если у составителей отчетности есть желание дать более детальное представление об этих статьях.

86 • Глава 3. Экономическая интерпретация основных статей финансовой отчетности

доходы и расходы от продажи основных средств и иных активов, отличных от де­нежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

результаты переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Доходы, причитающиеся по этим операциям, и затраты, связанные с получением этих доходов, показываются в отчете развернуто, т. е. не сальдируются.

В составе операционных расходов отражаются также суммы причитающихся к уп­лате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком. При выбытии амортизируемого имущества в составе операционных расходов отражаются расходы, связанные с его выбытием, и остаточная стоимость.

По группе статей «Внереализационные доходы {расходы)» отражаются следующие доходы и расходы:

штрафы, пени, неустойки, начисленные за нарушение условий договоров;

доходы и расходы от безвозмездной передачи либо получения активов;

поступления и перечисления в возмещение причиненных организации убытков;

убытки и прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

сумма уценки и дооценки активов (за исключением внеоборотных активов);

иные доходы и расходы, непосредственно не связанные с реализацией продукции, работ, услуг.

Доходы, причитающиеся по этим операциям, и затраты, связанные с получением этих доходов, показываются развернуто (не сальдируются). Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой за­долженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов) определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Статьи «Чрезвычайные доходы и расходы» имеют следующую смысловую нагруз­ку. Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последст­вия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): страховое возмещение, стоимость матери­альных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и даль­нейшему использованию активов, и т. п. В составе чрезвычайных расходов отражают­ся расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствен­ной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.). Порядок признания чрезвычайных доходов и расходов определяется в соот­ветствии с общими правилами бухгалтерского учета и осуществляется на счете 99 «Прибыли и убытки». Порядок учета чрезвычайных доходов и расходов для целей на­логообложения определяется соответствующим налоговым законодательством (ст. 265 НК РФ).

Статья «Прибыль (убыток) до налогообложения» представляет собой расчетный по­казатель, определяемый как разность между приведенными выше доходами и расхо­дами (см. табл. 2.2). Название статьи не вполне корректно, поскольку для расчета базы по налогу на прибыль сумма по статье должна быть откорректирована в сторону увеличения на сумму штрафных санкций по расчетам с бюджетом и государственны-

3.2. Отчет о прибылях и убытках • 87

ми внебюджетными фондами, которые, с одной стороны, были учтены как расходы, а с другой стороны, согласно ст. 270 И К РФ не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Статья «Отложенные налоговые активы» показывает обусловленную временными разницами (а) сумму переплаты по налогу на прибыль в отчетном периоде, которая бу­дет постепенно компенсирована в последующие периоды путем уменьшения очеред­ных платежей по этому налогу или (б) сумму компенсации ранее сделанной переплаты. Дело в том, что объекты, с которыми связаны временные разницы, появляются в учете в разное время (по одним объектам происходит наращивание отложенного налогового актива, но другим уже имеет место его погашение), а потому по счету 09 «Отложенные налоговые активы» одновременно имеют место как дебетовые, так и кредитовые запи-. си; разница в оборотах за отчетный период как раз и принимается во внимание при ис-^: числении величины текущего налога на прибыль. Иными словами, по данной статье от­ражается разница между дебетовым и кредитовым оборотами но счету 09 за отчетный период, причем она берется с плюсом, если превышает дебетовый оборот, и с минусом,; если имеет место обратное.

Статья «Отложенные налоговые обязательства» показывает обусловленную вре­менными разницами (а) сумму недоплаты по налогу на прибыль в отчетном периоде,

■ которая будет постепенно погашаться в последующие периоды путем увеличения оче-
; редных платежей по этому налогу или (б) сумму компенсации недоплаченного ранее
|налога на прибыль. Здесь ситуация ровно такая же, как и со статьей «Отложенные иало-
"говые активы», по с точностью до наоборот. Иными словами, по данной статье отража­
ется разница между кредитовым и дебетовым оборотами за отчетный период по сче-

, ту 77 «Отложенные налоговые обязательства», причем она берется с плюсом, если пре­вышает кредитовый оборот, и с минусом, если имеет место обратное.

Обращаем внимание читателя на имеющую место терминологическую неупорядо­ченность: статьи «Отложенные налоговые активы (обязательства)» можно видеть и в. балансе, и в отчете о прибылях и убытках. Нужно помнить, что названия статей одина- i ковы, по содержательное наполнение совершенно различно. Так, в балансовой статье «Отложенные налоговые обязательства» приведена задолженность по налогу на при-; быль, образовавшаяся в предшествующие периоды, включая отчетный, которая будет; уплачена бюджету в последующем. Одноименная статья в отчете о прибылях и убытках ^; показывает изменение отложенных налоговых обязательств, происшедшее в отчетном периоде, поэтому более правильным является уточнение названий статей, например, таким образом: «Отложенные налоговые обязательства (начислено)» или «Отложен­ные налоговые обязательства (погашено)».

По статье «Текущий налог на прибыль» отражается сумма налога па прибыль, рассчи-i тываемая по данным налогового учета, т. е. с учетом ограничений па состав и величину расходов, отнесенных па затраты. Согласно ПБУ 18/02 величина налога раесчитывает-: ся по следующему алгоритму:

НП_Т = НП_у + ПНО + ОНА - ОНО, (3.1)

|где НП_Т - текущий налог на прибыль;

НП_у - условный расход по налогу на прибыль;

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ОНА - отложенный налоговый актив (как разница между дебетовым и кредитовым I оборотами по счету 09 «Отложенные налоговые активы» за отчетный период; берется. с плюсом, если превышает дебетовый оборот, и с минусом, если имеет место обратное);

ОНО - отложенное налоговое обязательство (как разница между кредитовым и дебе-; товым оборотами за отчетный период по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства»;

■ берется с плюсом, если превышает кредитовый оборот, и с минусом, если имеет место об­
ратное).

88 • Глава 3. Экономическая интерпретация основных статей финансовой отчетности

Формула (3.1) составлена в терминах факторов, идентифицированных в отчете о прибылях и убытках в соответствии с приказом Минфина РФ «О формах бухгалтер­ской отчетности организаций» от 22 июля 2003 г. № 67п. В вычислительном плане, ве­роятно, более удобна следующая формула:

нп_т=нп_у+пно₊(до°!!_Л-ко°!1_Л)-(коО!|_о-до°;!_о), (3.2)

где ДОо!|л> ДОомо ~ дебетовые обороты за отчетный период соответственно по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства»;

КОцЦд, KOqI'io ~ кредитовые обороты за отчетный период соответственно по сче­там 09 и 77.

Заметим, что в формулах (3.1) и (3.2) дебетовые и кредитовые обороты по счетам 09 и 77 берутся только по операциям, корреспондировавшим со счетом 68 «Расчеты по на­логам и сборам»¹.

Величина условного расхода по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде и показанной по статье «Прибыль и убыток до налогообложения» (с учетом корректировки на сумму штрафных санкций по расчетам с бюджетом и государственными внебюджетными фондами), на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Величина постоянного налогового обязательства рассчитывается умножением по­стоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на действующую ставку налога на прибыль. Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль, но не принимаемые во внимание при расчете налога на при­быль, т. е. исключаемые из налоговой базы.

Статья «Чистая прибыль {убыток) отчетного периода» представляет собой расчет­ный показатель, определяемый по следующему алгоритму:

ПБ_Ч = ПБ„ + ОНА - ОНО - НП_Т, (3.3)

где ПБ,, - прибыль бухгалтерская чистая; ПБц - прибыль до налогообложения.

Из формул (3.1) и (3.3) с очевидностью следует:

ПБ„ = ПБ„ - НП_у - ПНО. (3.4)

Таким образом, видим, что в отчете о прибылях и убытках формируется прибыль исходя из требований бухгалтерского учета. Вместе с тем в отчете показаны и расчеты с бюджетом по налогу на прибыль в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Из фор­мулы (3.4) следуют два важных вывода.

Во-первых, различие между показателями прибыли, исчисленными в соответствии с требованиями (а) бухгалтерского учета и (б) налоговых регулятивов, определяется лишь постоянными разницами (бухгалтерские регулятивы разрешают трактовать не­которые расходы как затраты, а налоговые - нет, что приводит к изменению налоговой

¹ В качестве примера операции по счету 77 в корреспонденции со счетом 99, т. е. не затраги­вающей движение денежных средств, приведем следующую ситуацию. Предприятие N определяет финансовый результат методом начисления, а по налогам рассчитывается по кассовому методу. После продажи продукции по кредиту счета 77 появится отложенное налоговое обязательство. Если покупатель по какой-то причине не рассчитается за поставленную ему продукцию, предпри­ятие N будет вынуждено списать результаты этой операции на убытки, в том числе и ликвидиро­вать задолженность перед бюджетом по налогу проводкой Д-т 77 К-т 99.

3.3. Логика построения отчета о движении капитала • 89

I

базы и величины начисляемого налога). Если постоянные разницы отсутствуют, то раз­личия между показателями прибыли не будет.

Во-вторых, отложенные налоговые активы и обязательства, показанные в форме № 2, не сказываются на величине прибыли, а отражаются лишь на денежных потоках по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Дополнительные комментарии к расчету налога на прибыль и логике взаимосвязи статей Отчета о прибылях и убытках будут приведены в гл. 10.

Справки и расшифровки. Справочно к Отчету о прибылях и убытках акционерным обществом приводятся данные о прибыли па акцию, исчисляемые в соответствии с ал­горитмами, приведенными в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (приказ Минфина РФ от 21 марта 2000 г. № 29н). Раскрывается информация о двух показателях: (а) базовой прибыли (убытке) на акцию и (б) разводненной прибыли (убытке) па акцию.

Первый показатель рассчитывается делением прибыли отчетного периода за мину­сом дивидендов по привилегированным акциям на средневзвешенное число обыкно­венных акций, находившихся в обращении в течение отчетного периода. Под разводне­нием понимается корректировка прибыли и числа обыкновенных акций в случае воз­можной конвертации всех конвертируемых ценных бумаг общества в обыкновенные акции и/или исполнения всех договоров купли-продажи собственных акций по цене ниже их рыночной стоимости.

Справочно приводится также расшифровка отдельных видов прибылей (убытков): штрафов, пеней и неустоек, курсовых разниц по операциям в иностранной валюте, ре­зультатов от списания дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности, и др.