Состав форм финансовой отчетности

В России основная тенденция последних лет в регулировании отчетных данных бух­галтерского учета - максимально возможное приближение отчетности по составу и структуре к некоему инварианту, принятому в международной практике. С некоторой долей условности можно утверждать, что в настоящее время отечественная бухгалтер­ская отчетность по основным параметрам соответствует требованиям международных учетных стандартов, тем не менее имеются определенные различия между нею и отчетно­стью зарубежных предприятий. Эти различия не видны невооруженным глазом; они, ес­тественно, не касаются форматов отчетности, поскольку набор статей, рекомендуемых, например, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в отношении базовых от­четных форм, вполне соответствует международной практике; кроме того, согласно зако­нодательству российские предприятия имеют право отклоняться от форматов, рекомен­дованных Минфином РФ, а потому с формальных позиций несложно выполнить реко­мендации любого стандарта в отношении формального состава отчетности.

В основе учета и отчетности - постулаты и принципы бухгалтерского учета. Эти кате­гории активно разрабатываются в рамках англо-американской бухгалтерской школы, а в отечественных регулятивах они упоминаются в ПБУ 1/98 «Учетная политика организа­ции», где названы соответственно как допущения и требования бухгалтерского учета.

Под постулатами (допущениями) бухгалтерского учета понимаются утверждения, постулирующие базовые характеристики экономической среды, в которой действует хозяйствующий субъект. Постулирование означает аксиоматическое декларирование в наиболее общем виде политических, экономических и социальных условий, в кото­рых функционирует система бухгалтерского учета и очевидность которых не может быть подвергнута сомнению. Так, в рамках англо-американского подхода принято вы­делять следующие постулаты: (1) имущественная и правовая обособленность (accounting entity); (2) непрерывность деятельности (going concern); (3) отчетный пе­риод (time period); (4) меновые рыночные операции (exchange prices); (5) монетарная квантифицируемость (monetary unit).

Принципы (требования) бухгалтерского учета есть некоторые общепринятые базо­вые соглашения относительно правил признания, измерения и представления фактов хо-

2.1. Состав форм финансовой отчетности • 35

зяйствешгой жизни, отражаемых в системе учета. Заметим, что термин «общеприня-тость» в данном случае используется в смысле распространенности декларируемых со­глашений в профессии, достигаемой путем введения некоторых регулятивов - законов, стандартов, инструкций, рекомендаций и др. На наш взгляд, наиболее часто упоминае­мыми в бухгалтерской науке являются следующие принципы: (1) документирование и регистрация; (2) полнота; (3) своевременность; (4) приоритет содержания перед фор­мой; (5) временная определенность фактов хозяйственной жизни; (6) соответствие дохо­дов и расходов; (7) консерватизм; (8) последовательность применения учетной полити­ки; (9) объективность; (10) раскрытие; (11) существенность; (12) унифицированность.

Постулаты и принципы имеют исключительно важное значение для понимания ло­гики построения, состава отчетности и содержательного наполнения ее статей. В част­ности, именно этими категориями определяются необходимость, возможность и целе­сообразность периодического составления отчетности, ее публичности, обоснования включенных в нее данных первичными документами, использования исторических цен, пространственно-временной сопоставимости и др. Подробно о постулатах и прин­ципах бухгалтерского учета см.в [Ковалев, 2004].

Заметим, что при составлении собственно бухгалтерской отчетности в дополнение к постулатам и принципам учета следует соблюдать: (а) последовательность представ­ления отчетных данных, (б) существенность и агрегированность, (в) недопущение взаимозачета статей, (д) обеспечение сравнимости (если нужно, то в пояснениях к от­четности следует делать реклассификацию тех или иных статей и показателей.

В российском учете ситуация с отчетностью в принципе не противоречит междуна­родным подходам и может быть описана следующими тезисами:

- в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» определены понятие и состав от­
четности, а также указано, что ее формы и инструкции по заполнению утверждаются
Минфином РФ;

- учетная политика фирмы и изменения в ней на очередной отчетный год должны
отражаться в пояснительной записке;

- принципы разработки и содержание учетной политики регулируются Положе­
нием по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98);

- основные требования к отчетности, ее состав и содержание по разделам и укруп­
ненным статьям регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская
отчетность организации» (ПБУ 4/99);

- рекомендательные форматы отчетности приведены в приказе Минфина РФ
«О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22 июля 2003 г. № 67и.

В соответствии с упомянутыми законом, ПБУ 4/99 и приказом в состав годовой от­четности¹ входят:

♦

¹ Заметим, что правильнее говорить не об отчетности, а об отчете, поскольку аудиторское за­ключение принципиально отличается от других элементов, перечисленных в пунктах (а)-(д). На­помним, что согласно ст. 10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (в редакции от 14.12.2001 № 164-ФЗ) аудиторское заключение представляет собой «официальный документ, пред­назначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, состав­ленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и со­держащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивиду­ального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации». Таким образом, аудиторское заключение является не частью отчетности (оно не может подтвер­ждать самое себя), а самостоятельным документом, сопровождающим ее и несущим собственную naq:>y3Ky. Кроме того, готовятся эти документы совершенно разными лицами: отчетность - управ­ленческим персоналом фирмы, аудиторское заключение - нанятыми собственниками фирмы неза­висимыми аудиторами.

36 • Глава 2. Финансовая отчетность: состав, структура, системообразующие элементы

а) Бухгалтерский баланс (форма № 1);

б) Отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

в) приложения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках:

- Отчет об изменениях капитала (форма № 3);

- Отчет о движении денежных средств (форма № 4);

- Приложение к Бухгалтерскому балансу (форма № 5);

- Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6);

г) пояснительная записка;

д) итоговая часть аудиторского заключения.

Несмотря па принципиальную сопоставимость требований к отчетности, описан­ных в МСФО и отечественных регулятивах, все же существуют расхождения между отчетностью, составленной в соответствии с отечественными и международными стандартами. Можно выделить два ключевых момента, предопределяющих эти расхо­ждения. Во-первых, алгоритмы формирования отдельных статей существенно разли­чаются (это касается прежде всего формирования доходов и расходов фирмы, оценки некоторых активов, условий и алгоритмов создания резервов и др. - эти различия как раз и приводят к тому, что финансовые результаты, полученные в рамках националь­ных регулятивов и, например, МСФО, могут быть диаметрально противоположными). Во-вторых, отчетности западных фирм характерна очень детальная аналитика: боль­шинство балансовых статей сопровождаются подробными расшифровками и аналити­ческими комментариями, причем аналитические разделы годового отчета западной фирмы, как правило, существенно более объемны, нежели собственно финансовая от­четность (заметим, что эти расшифровки рассматриваются как неотъемлемая часть от­четных данных).

Наиболее полное описание базовых характеристик основных отчетных форм приве­дено в ПБУ 4/99; содержательное наполнение отдельных статей отчетности расшифро­вывается также и в других бухгалтерских регулятивах. Ниже мы охарактеризуем лишь логику отчетных форм, предписанных отечественными регулятивами, и их системооб­разующих элементов.