Бухгалтерский баланс: структура и системообразующие элементы

38 • Глава 2. Финансовая отчетность: состав, структура, системообразующие элементы

Окончание табл. 2.1

В первой графе данной таблицы представлена наиболее общая группировка статей баланса. Прежде всего заметим, что баланс характеризует имущественное положение фирмы с двух сторон: (а) активов, в которые вложены средства фирмы, и (б) источни­ков финансирования эти активов. Активы подразделены на две большие группы: вне­оборотные (т. е. длительного использования) и оборотные (т. е. многократно обращаю­щиеся в течение отчетного периода). Источники финансирования также подразделены на две группы: собственные (капитал и резервы) и привлеченные (долгосрочные и краткосрочные обязательства). Таким образом, обособлены три системообразующих элемента, непосредственно связанных с балансом: активы, капитал, обязательства. Да­дим их определения.

Активы - есть ресурсы фирмы: (а) выражаемые в денежном измерителе; (б) сло­жившиеся в результате событий прошлых периодов; (в) принадлежащие ей на праве собственности или контролируемые ею; (г) обещающие получение дохода в будущем. Подразделяются на реальные (материально-вещественные, средства в расчетах, денеж­ные средства и их эквиваленты) и ирреальные (т. е. отвлеченные средства: налог на до­бавленную стоимость по приобретенным ценностям¹, организационные расходы, при-

¹ Налог на добавленную стоимость (НДС) по приобретенным ценностям, приводимый от­дельной строкой d балансе, имеет различные интерпретации. Если деятельность компании идет в нормальном режиме, то сумма этого налога будет возмещена (выставлена бюджету под зачет, т. е. на эту сумму будет уменьшена задолженность фирмы перед бюджетом), поэтому эту статью можно трактовать как обычную дебиторскую задолженность. Однако если компания не в состоя­нии рассчитаться со своими кредиторами, в результате чего инициируются процедуры банкротст­ва, сумма НДС по приобретенным ценностям не компенсируется, т. е. в известном смысле стано­вится убытком. Этот «актив» вряд ли можно рассматривать как полноценное обеспечение расче­тов с кредиторами; именно поэтому он не всегда принимался во внимание при расчете чистых активов; тем не менее приказом Минфина РФ от 29 января 2003 г. № 10н/03-6пз «Об утвержде­нии Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ» определен новый порядок расчета, согласно которому НДС по приобретенным ценностям входит в число активов, принимае­мых к расчету.

I

2.2. Бухгалтерский баланс: структура и системообразующие элементы • 39

обретенный гудвилл, расходы будущих периодов и убытки¹). В отличие от реальных средств, поддающихся отторжению (можно в целом или по частям продать, подарить, уничтожить), отвлеченные средства (за исключением убытков) представляют собой не-отторгаемые расходы, которые либо переходят в затраты в ходе естественного процесса производства и продажи продукции, либо становятся убытками в случае прекращения деятельности.

Первый признак означает, что в активе баланса могут отражаться те и только те ре­сурсы, которые имеют денежную оценку. Второй признак говорит о том, что активы не могут появиться ниоткуда, образно говоря, свалиться с неба - они являются результа­том предшествующих событий, подтверждением которых служат надлежащим образом оформленные документы. Согласно третьему признаку отражаемый в балансе ресурс либо принадлежит фирме на праве собственности, либо контролируется ею, т. е. фирма обладает правами владения и пользования.

Напомним, что право собственности подразумевает абсолютное господство собст­венника над имуществом и выражается в совокупном наличии прав владения, пользо­вания и распоряжения им. Право владения - это возможность фактического обладания имуществом. Право пользования - это основанная на законе возможность эксплуата­ции имущества с целью извлечения полезных свойств, поступлений и доходов, которые будут принадлежать лицу, использующему данное имущество. Право распоряжения состоит в возможности и способности определить юридическую судьбу имущества и выражается в том, что собственник может совершать в отношении своего имущества любые действия, ие противоречащие законодательству и не нарушающие права других лиц (в частности, отчуждать имущество, т. е. уничтожить его, продать, подарить и т. п.). Ключевой элемент права собственности - это право распоряжения.

Наконец, последний признак отпосимости некоторого ресурса к активам фирмы за­ключается в том, что он должен потенциально «обещать» генерирование дохода в буду­щем (в данном случае доход понимается в широком смысле как вклад данного ресурса в генерирование регулярных доходов или, по крайней мере, возможность продажи ре­сурса). Если ресурс такого дохода не обещает, он называется неликвидом и должен быть списан с баланса на убытки.

Актив признается при наличии следующих условий: (а) имущество принадлежит фирме по праву собственности, а ресурсы, контролируемые организацией, являются следствием юридически оформленного договора; (б) в результате его использования произойдет увеличение экономических выгод организации; (в) величина актива может быть определена.

Из приведенного определения активов видно, что теоретически актив баланса мо­жет комплектоваться одним из двух способов. Согласно первому способу в активе отра­жаются средства, принадлежащие фирме на праве собственности; согласно второму -средства, контролируемые фирмой. На практике имеет место сочетание этих способов, что наглядно проявляется в различном отражении в учете и отчетности объектов фи­нансового лизинга и операционной аренды — право собственности на арендуемые акти­вы в обоих случаях принадлежит арендодателю (лизингодателю), однако в междуна­родной практике принято отражать объекты договора о финансовой аренде на балансе

¹ В советское время в нашей стране в течение многих десятилетий статья «Убытки» отража­лась в активной стороне баланса, т. е. убытки трактовались как актив (точнее, псевдоактив), а ее экономическая интерпретация была такова: сумма убытков показывала величину отвлеченных средств, точнее, средств, «проеденных», как правило, по причине неоптнмалыюго управления. В последние годы в соответствии с принятой в международной практике традицией убытки пока­зываются со знаком «минус» в пассиве баланса в разделе «Капитал и резервы».

40 • Глава 2. Финансовая отчетность: состав, структура, системообразующие элементы

лизингополучателя, а объекты договора об операционной аренде - на балансе арендо­дателя.

Обязательство - в юридическом смысле означает гражданское правоотношение, в силу которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу и др.), а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Примеры обязательств — дебиторская и кредиторская задолженности. В соответствии с англо-американской традицией в бухгалтерском учете под обязательством понимается за­долженность фирмы физическим и юридическим лицам, а также государству, возни­кающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Обязательство признается, если: (а) обязательство является следствием юридически оформленного договора или зако­нодательного требования; (б) в результате погашения обязательства произойдет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды; (в) величина обязательства может быть определена.

Под экономической выгодой, в свою очередь, понимается заключенный в активе по­тенциал прямого или косвенного превращения его в поток денежных средств или их эк­вивалентов, под которыми понимаются высоколиквидные, как правило, краткосроч­ные инвестиции (обычно ценные бумаги).

Капитал является одним из ключевых понятий в экономической науке вообще и в теории финансов в частности. Можно выделить три основных подхода к формулирова­нию сущностной трактовки этой категории: экономический, бухгалтерский и учетно-аналитический.

В рамках экономического подхода реализуется так называемая физическая кон­цепция капитала, который рассматривается в широком смысле как совокупность ре­сурсов, являющихся универсальным источником доходов общества, и подразделя­ется на: (а) личностный (неотчуждаем от его носителя, т. е. человека); (б) частный и (в) публичных союзов, включая государство. Каждый из двух последних видов ка­питала, в свою очередь, можно подразделить на реальный и финансовый. Реальный капитал воплощается в материально-вещественных благах как факторах производ­ства (здания, машины, транспортные средства, сырье и др.); финансовый - в ценных бумагах и денежных средствах. В соответствии с этой концепцией величина капита­ла исчисляется как итог бухгалтерского баланса по активу (строго говоря, актив ба­ланса необходимо очистить от некоторых статей, завышающих валюту баланса, од­нако удельный вес их в валюте незначителен). В рамках этого подхода акцентирует­ся внимание на экономической мощи предприятия как источнике будущих доходов, а потому при демонстрации этой мощи отдают предпочтение не историческим, а те­кущим ценам.

В рамках бухгалтерского подхода, реализуемого прежде всего на уровне хозяйст­вующего субъекта, капитал трактуется как интерес собственников этого субъекта в его активах, т. е. термин «капитал» в этом случае выступает синонимом чистых активов, а его величина рассчитывается как разность между суммой активов субъекта и величи­ной его обязательств. Такое представление известно как финансовая концепция капи­тала и выражается формально следующей балансовой моделью:

Е = А - L,

где А - активы хозяйствующего субъекта в стоимостной оценке; Е - капитал (собственников); L - обязательства перед третьими лицами.

2.2. Бухгалтерский баланс: структура и системообразующие элементы • 41

В соответствии с этим подходом величина капитала исчисляется как итог разде­ла III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.

В рамках этого подхода акцентируется внимание иа вложении собственников в ак­тивы фирмы и эффективности этих вложений, а потому более предпочтительным ока­зывается использование исторических цен, которые в сравнении с полученными дохо­дами как раз и демонстрируют требуемую эффективность.

Учетпо-аиалитический подход является, по сути, некоторой комбинацией двух пре­дыдущих подходов и использует модификации физической и финансовой концепций капитала. В этом случае капитал как совокупность ресурсов характеризуется одновре­менно с двух сторон: (а) направлений его вложения (капитал как единая самостоятель­ная субстанция не существует и всегда облекается в некоторую физическую форму) и (б) источников происхождения (откуда получен капитал, чей он). Соответственно выделяют две взаимосвязанные разновидности капитала: активный и пассивный. Ак­тивный капитал - это производственные мощности хозяйствующего субъекта, фор­мально представленные в активе его бухгалтерского баланса в виде двух блоков - ос­новного и оборотного капиталов (рис. 2.1).

Активный капитал

Основной.капитал

Оборотный капитал

Основные средства

Долгосрочные

финансовые

вложения

Нематериальные активы

Незавершенное строительство (долгосрочные инвестиции)

Материальные

оборотные

средства

Краткосрочные

финансовые

вложения

Денежные средства

Средства в расчетах

Рис. 2.1. Структурное представление активного капитала

Пассивный капитал - это долгосрочные источники средств, за счет которых сфор­мированы активы субъекта; они подразделяются па собственный и заемный капиталы (рис. 2.2).

Собственный капитал есть часть стоимости активов предприятия, достающейся его собственникам после удовлетворения требований третьих лиц. Оценка собственного капитала может быть выполнена формально (причем одним из двух способов: по балан­совым оценкам, т. е. по данным текущего учета и отчетности, или рыночным оценкам) или фактически, т. е. в случае ликвидации предприятия. В известном смысле собствен­ный капитал молспо трактовать как аналог долгосрочной задолженности предприятия перед своими собственниками (данное утверждение не следует понимать буквально.

42 • Глава 2. Финансовая отчетность: состав, структура, системообразующие элементы

поскольку собственно предприятие не имеет обязательства вернуть средства собствен­никам; последние могут получить определенный эквивалент вложенных ими средств либо через механизмы рынка, либо после ликвидации предприятия). Формально собст­венный капитал представлен в пассиве баланса в той или иной градации; основными его компонентами являются уставный, дополнительный и резервный капиталы, а так­же нераспределенная прибыль.

Источники средств

Хозяйствующего

Субъекта

I

Пассивный капитал

(долгосрочные источники

Финансирования)

Краткосрочные

Поиск по сайту: