Бухгалтерский баланс: структура и системообразующие элементы

Баланс предназначен для характеристики имущественного и финансового положений фирмы по состоянию на отчетную дату. Согласно п. 20 ПБУ 4/99 эта отчетная форма должна содержать числовые показатели по ряду статей (табл. 2.1).

Таблица 2.1 Состав разделов и статей бухгалтерского баланса

Раздел	Группа статей	Статья
АКТИВ
Внеоборотные активы	Нематериальные активы	Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности Патенты, лицензии, торговые знаки, знаки обслуживания, иные аналогичные права и активы Организационные расходы Деловая репутация организации
Основные средства	Земельные участки и объекты природопользования Здания, машины, оборудование и другие основные средства Незавершенное строительство

2.2. Бухгалтерский баланс: структура и системообразующие элементы • 37

Продолжение табл. 2.1

Раздел	Группа статей	Статья
	Доходные вложения в материальные ценности	Имущество для передачи в лизинг Имущество, предоставляемое по договору проката
Финансовые вложения	Инвестиции в дочерние общества Инвестиции в зависимые общества Инвестиции в другие организации Займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев Отложенные налоговые активы Прочие финансовые вложения
Оборотные активы	Запасы	Сырье, материалы и другие аналогичные ценности Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения) Готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные Расходы будущих периодов
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
Дебиторская задолженность	Покупатели и заказчики Векселя к получению Задолженность дочерних и зависимых обществ Задолженность участников (учредителей) на вклады в уставный капитал Авансы выданные Прочие дебиторы
Финансовые вложения	Займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев Собственные акции, выкупленные у акционеров Прочие финансовые вложения
Денежные средства	Расчетные счета Валютные счета Прочие денежные средства
ПАССИВ
Капитал и резервы	Уставный капитал
Добавочный капитал
Резервный капитал	Резервы, образованные в соответствии с законодательством Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток - вычитается)
Долгосрочные обязательства	Заемные средства	Кредиты, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты Займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты Отложенные налоговые обязательства
Прочие обязательства

38 • Глава 2. Финансовая отчетность: состав, структура, системообразующие элементы

Окончание табл. 2.1

Раздел	Группа статей	Статья
Краткосрочные обязательства	Заемные средства	Кредиты, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты Займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты
Кредиторская задолженность I	Поставщики и подрядчики Векселя к уплате Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами Задолженность перед персоналом организации Задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов Авансы полученные Прочие кредиторы
Доходы будущих периодов
Резервы предстоящих расходов и платежей

В первой графе данной таблицы представлена наиболее общая группировка статей баланса. Прежде всего заметим, что баланс характеризует имущественное положение фирмы с двух сторон: (а) активов, в которые вложены средства фирмы, и (б) источников финансирования эти активов. Активы подразделены на две большие группы: внеоборотные (т. е. длительного использования) и оборотные (т. е. многократно обращающиеся в течение отчетного периода). Источники финансирования также подразделены на две группы: собственные (капитал и резервы) и привлеченные (долгосрочные и краткосрочные обязательства). Таким образом, обособлены три системообразующих элемента, непосредственно связанных с балансом: активы, капитал, обязательства. Дадим их определения.

Активы - есть ресурсы фирмы: (а) выражаемые в денежном измерителе; (б) сложившиеся в результате событий прошлых периодов; (в) принадлежащие ей на праве собственности или контролируемые ею; (г) обещающие получение дохода в будущем. Подразделяются на реальные (материально-вещественные, средства в расчетах, денежные средства и их эквиваленты) и ирреальные (т. е. отвлеченные средства: налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям¹, организационные расходы, при-

¹ Налог на добавленную стоимость (НДС) по приобретенным ценностям, приводимый отдельной строкой d балансе, имеет различные интерпретации. Если деятельность компании идет в нормальном режиме, то сумма этого налога будет возмещена (выставлена бюджету под зачет, т. е. на эту сумму будет уменьшена задолженность фирмы перед бюджетом), поэтому эту статью можно трактовать как обычную дебиторскую задолженность. Однако если компания не в состоянии рассчитаться со своими кредиторами, в результате чего инициируются процедуры банкротства, сумма НДС по приобретенным ценностям не компенсируется, т. е. в известном смысле становится убытком. Этот «актив» вряд ли можно рассматривать как полноценное обеспечение расчетов с кредиторами; именно поэтому он не всегда принимался во внимание при расчете чистых активов; тем не менее приказом Минфина РФ от 29 января 2003 г. № 10н/03-6пз «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ» определен новый порядок расчета, согласно которому НДС по приобретенным ценностям входит в число активов, принимаемых к расчету.

2.2. Бухгалтерский баланс: структура и системообразующие элементы • 39

обретенный гудвилл, расходы будущих периодов и убытки¹). В отличие от реальных средств, поддающихся отторжению (можно в целом или по частям продать, подарить, уничтожить), отвлеченные средства (за исключением убытков) представляют собой не-отторгаемые расходы, которые либо переходят в затраты в ходе естественного процесса производства и продажи продукции, либо становятся убытками в случае прекращения деятельности.

Первый признак означает, что в активе баланса могут отражаться те и только те ресурсы, которые имеют денежную оценку. Второй признак говорит о том, что активы не могут появиться ниоткуда, образно говоря, свалиться с неба - они являются результатом предшествующих событий, подтверждением которых служат надлежащим образом оформленные документы. Согласно третьему признаку отражаемый в балансе ресурс либо принадлежит фирме на праве собственности, либо контролируется ею, т. е. фирма обладает правами владения и пользования.

Напомним, что право собственности подразумевает абсолютное господство собственника над имуществом и выражается в совокупном наличии прав владения, пользования и распоряжения им. Право владения - это возможность фактического обладания имуществом. Право пользования - это основанная на законе возможность эксплуатации имущества с целью извлечения полезных свойств, поступлений и доходов, которые будут принадлежать лицу, использующему данное имущество. Право распоряжения состоит в возможности и способности определить юридическую судьбу имущества и выражается в том, что собственник может совершать в отношении своего имущества любые действия, ие противоречащие законодательству и не нарушающие права других лиц (в частности, отчуждать имущество, т. е. уничтожить его, продать, подарить и т. п.). Ключевой элемент права собственности - это право распоряжения.

Наконец, последний признак отпосимости некоторого ресурса к активам фирмы заключается в том, что он должен потенциально «обещать» генерирование дохода в будущем (в данном случае доход понимается в широком смысле как вклад данного ресурса в генерирование регулярных доходов или, по крайней мере, возможность продажи ресурса). Если ресурс такого дохода не обещает, он называется неликвидом и должен быть списан с баланса на убытки.

Актив признается при наличии следующих условий: (а) имущество принадлежит фирме по праву собственности, а ресурсы, контролируемые организацией, являются следствием юридически оформленного договора; (б) в результате его использования произойдет увеличение экономических выгод организации; (в) величина актива может быть определена.

Из приведенного определения активов видно, что теоретически актив баланса может комплектоваться одним из двух способов. Согласно первому способу в активе отражаются средства, принадлежащие фирме на праве собственности; согласно второму -средства, контролируемые фирмой. На практике имеет место сочетание этих способов, что наглядно проявляется в различном отражении в учете и отчетности объектов финансового лизинга и операционной аренды — право собственности на арендуемые активы в обоих случаях принадлежит арендодателю (лизингодателю), однако в международной практике принято отражать объекты договора о финансовой аренде на балансе

¹ В советское время в нашей стране в течение многих десятилетий статья «Убытки» отражалась в активной стороне баланса, т. е. убытки трактовались как актив (точнее, псевдоактив), а ее экономическая интерпретация была такова: сумма убытков показывала величину отвлеченных средств, точнее, средств, «проеденных», как правило, по причине неоптнмалыюго управления. В последние годы в соответствии с принятой в международной практике традицией убытки показываются со знаком «минус» в пассиве баланса в разделе «Капитал и резервы».

40 • Глава 2. Финансовая отчетность: состав, структура, системообразующие элементы

лизингополучателя, а объекты договора об операционной аренде - на балансе арендодателя.

Обязательство - в юридическом смысле означает гражданское правоотношение, в силу которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу и др.), а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Примеры обязательств — дебиторская и кредиторская задолженности. В соответствии с англо-американской традицией в бухгалтерском учете под обязательством понимается задолженность фирмы физическим и юридическим лицам, а также государству, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Обязательство признается, если: (а) обязательство является следствием юридически оформленного договора или законодательного требования; (б) в результате погашения обязательства произойдет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды; (в) величина обязательства может быть определена.

Под экономической выгодой, в свою очередь, понимается заключенный в активе потенциал прямого или косвенного превращения его в поток денежных средств или их эквивалентов, под которыми понимаются высоколиквидные, как правило, краткосрочные инвестиции (обычно ценные бумаги).

Капитал является одним из ключевых понятий в экономической науке вообще и в теории финансов в частности. Можно выделить три основных подхода к формулированию сущностной трактовки этой категории: экономический, бухгалтерский и учетно-аналитический.

В рамках экономического подхода реализуется так называемая физическая концепция капитала, который рассматривается в широком смысле как совокупность ресурсов, являющихся универсальным источником доходов общества, и подразделяется на: (а) личностный (неотчуждаем от его носителя, т. е. человека); (б) частный и (в) публичных союзов, включая государство. Каждый из двух последних видов капитала, в свою очередь, можно подразделить на реальный и финансовый. Реальный капитал воплощается в материально-вещественных благах как факторах производства (здания, машины, транспортные средства, сырье и др.); финансовый - в ценных бумагах и денежных средствах. В соответствии с этой концепцией величина капитала исчисляется как итог бухгалтерского баланса по активу (строго говоря, актив баланса необходимо очистить от некоторых статей, завышающих валюту баланса, однако удельный вес их в валюте незначителен). В рамках этого подхода акцентируется внимание на экономической мощи предприятия как источнике будущих доходов, а потому при демонстрации этой мощи отдают предпочтение не историческим, а текущим ценам.

В рамках бухгалтерского подхода, реализуемого прежде всего на уровне хозяйствующего субъекта, капитал трактуется как интерес собственников этого субъекта в его активах, т. е. термин «капитал» в этом случае выступает синонимом чистых активов, а его величина рассчитывается как разность между суммой активов субъекта и величиной его обязательств. Такое представление известно как финансовая концепция капитала и выражается формально следующей балансовой моделью:

Е = А - L,

где А - активы хозяйствующего субъекта в стоимостной оценке; Е - капитал (собственников); L - обязательства перед третьими лицами.

2.2. Бухгалтерский баланс: структура и системообразующие элементы • 41

В соответствии с этим подходом величина капитала исчисляется как итог раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.

В рамках этого подхода акцентируется внимание иа вложении собственников в активы фирмы и эффективности этих вложений, а потому более предпочтительным оказывается использование исторических цен, которые в сравнении с полученными доходами как раз и демонстрируют требуемую эффективность.

Учетпо-аиалитический подход является, по сути, некоторой комбинацией двух предыдущих подходов и использует модификации физической и финансовой концепций капитала. В этом случае капитал как совокупность ресурсов характеризуется одновременно с двух сторон: (а) направлений его вложения (капитал как единая самостоятельная субстанция не существует и всегда облекается в некоторую физическую форму) и (б) источников происхождения (откуда получен капитал, чей он). Соответственно выделяют две взаимосвязанные разновидности капитала: активный и пассивный. Активный капитал - это производственные мощности хозяйствующего субъекта, формально представленные в активе его бухгалтерского баланса в виде двух блоков - основного и оборотного капиталов (рис. 2.1).

Активный капитал

Основной.капитал

Оборотный капитал

Основные средства

Долгосрочные

финансовые

вложения

Нематериальные активы

Незавершенное строительство (долгосрочные инвестиции)

Материальные

оборотные

средства

Краткосрочные

финансовые

вложения

Денежные средства

Средства в расчетах

Рис. 2.1. Структурное представление активного капитала

Пассивный капитал - это долгосрочные источники средств, за счет которых сформированы активы субъекта; они подразделяются па собственный и заемный капиталы (рис. 2.2).

Собственный капитал есть часть стоимости активов предприятия, достающейся его собственникам после удовлетворения требований третьих лиц. Оценка собственного капитала может быть выполнена формально (причем одним из двух способов: по балансовым оценкам, т. е. по данным текущего учета и отчетности, или рыночным оценкам) или фактически, т. е. в случае ликвидации предприятия. В известном смысле собственный капитал молспо трактовать как аналог долгосрочной задолженности предприятия перед своими собственниками (данное утверждение не следует понимать буквально.

42 • Глава 2. Финансовая отчетность: состав, структура, системообразующие элементы

поскольку собственно предприятие не имеет обязательства вернуть средства собственникам; последние могут получить определенный эквивалент вложенных ими средств либо через механизмы рынка, либо после ликвидации предприятия). Формально собственный капитал представлен в пассиве баланса в той или иной градации; основными его компонентами являются уставный, дополнительный и резервный капиталы, а также нераспределенная прибыль.